Meh­re­re Geschäfts­füh­rer – meh­re­re Geschäfts­füh­rungs­be­triebs­stät­ten

Kom­men für eine Geschäfts­lei­tungs­be­triebs­stät­te meh­re­re Orte als Ort der Geschäfts­lei­tung in Betracht, ist grund­sätz­lich eine Gewich­tung der Tätig­kei­ten vor­zu­neh­men und danach der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung zu bestim­men. Neh­men meh­re­re Per­so­nen gleich­wer­ti­ge Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben von ver­schie­de­nen Orten aus wahr, ist eine Gewich­tung nicht mög­lich; in die­sem Fall bestehen meh­re­re Geschäfts­lei­tungs­be­triebs­stät­ten.

Meh­re­re Geschäfts­füh­rer – meh­re­re Geschäfts­füh­rungs­be­triebs­stät­ten

Nach § 28 Abs. 1 GewStG 1992 ist der ein­heit­li­che Steu­er­mess­be­trag in die auf die ein­zel­nen Gemein­den ent­fal­len­den Antei­le (Zer­le­gungs­an­tei­le) zu zer­le­gen, wenn im Erhe­bungs­zeit­raum Betriebs­stät­ten zur Aus­übung des Gewer­bes in meh­re­ren Gemein­den unter­hal­ten wer­den.

Dass die Gewer­be­steu­er­pflicht der GmbH & Co. KG im gesam­ten Streit­jahr bestan­den hat, folgt bereits aus dem Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid vom 20.11.2002. Der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ist gemäß § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Zer­le­gungs­be­scheid bin­dend, soweit die im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen für den Zer­le­gungs­be­scheid von Bedeu­tung sind. Gegen­stand der Ent­schei­dung im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ist gemäß § 14 GewStG auch die Bestim­mung des Erhe­bungs­zeit­raums, auf wel­chen sich die Steu­er­pflicht erstreckt. Die­se Ent­schei­dung ist für den Zer­le­gungs­be­scheid i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO von Bedeu­tung. Denn eine Zer­le­gung knüpft gemäß § 28 Abs. 1 GewStG dar­an an, ob im Erhe­bungs­zeit­raum meh­re­re Betriebs­stät­ten unter­hal­ten wor­den sind.

Mit dem gegen­über der GmbH & Co. KG ergan­ge­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ist das gesam­te Kalen­der­jahr als Erhe­bungs­zeit­raum fest­ge­stellt wor­den. Dies folgt bereits dar­aus, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid kei­ne Fest­stel­lung eines abge­kürz­ten Erhe­bungs­zeit­raums gemäß § 14 Satz 3 GewStG ent­hält. Dass der Erhe­bungs­zeit­raum schon zum Anfang des Kalen­der­jah­res und nicht erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt beginnt, folgt im Übri­gen auch aus der Bezug­nah­me in dem Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid auf den Ein­heits­wert für den gewerb­li­chen Betrieb auf den 1. Janu­ar.

Für die Bestim­mung des Begriffs der Betriebs­stät­te in § 28 Abs. 1 GewStG gilt die Defi­ni­ti­on in § 12 AO1. Gemäß § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebs­stät­te jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient. Die Stät­te der Geschäfts­lei­tung gehört nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO zu den Orten, die ins­be­son­de­re als Betriebs­stät­te anzu­se­hen sind. Gemäß § 10 AO ist die Geschäfts­lei­tung der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung.

Der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung i.S. von § 10 AO ist dort, wo der für die Geschäfts­füh­rung maß­geb­li­che Wil­le gebil­det wird. Es kommt hier­bei dar­auf an, an wel­chem Ort die für die Geschäfts­füh­rung nöti­gen Maß­nah­men von eini­gem Gewicht ange­ord­net wer­den. Regel­mä­ßig ist das der Ort, an dem die zur Ver­tre­tung befug­ten Per­so­nen die ihnen oblie­gen­de lau­fen­de Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit ent­fal­ten, d.h. an dem sie die tat­säch­li­chen und rechts­ge­schäft­li­chen Hand­lun­gen vor­neh­men, die der gewöhn­li­che Betrieb der Gesell­schaft mit sich bringt (sog. Tages­ge­schäf­te). Für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bedeu­tet dies, dass sich der Mit­tel­punkt der Geschäfts­lei­tung regel­mä­ßig dort befin­det, wo die zur Ver­tre­tung befug­ten Per­so­nen die ihnen oblie­gen­de Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit ent­fal­ten. Für die Kom­ple­men­tär-GmbH einer KG ist des­halb ent­schei­dend, an wel­chem Ort die für die GmbH han­deln­de Geschäfts­füh­rung die Geschäf­te, die der gewöhn­li­che Betrieb des Han­dels­ge­wer­bes mit sich bringt, tat­säch­lich wahr­nimmt. Mit den Tages­ge­schäf­ten sind die­je­ni­gen Geschäf­te gemeint, die in die allei­ni­ge Zustän­dig­keit des Kom­ple­men­tärs fal­len und kei­nes Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses bedür­fen2.

Nach § 12 Satz 1 AO setzt die Annah­me einer Betriebs­stät­te eine Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge mit einer fes­ten Bezie­hung zur Erd­ober­flä­che vor­aus, die von einer gewis­sen Dau­er ist, der Tätig­keit des Unter­neh­mens dient und über die der Steu­er­pflich­ti­ge eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­fü­gungs­macht hat3. Unschäd­lich für die Annah­me einer Betriebs­stät­te ist es, wenn das betref­fen­de Gebäu­de oder ein­zel­ne Räu­me auch von ande­ren Per­so­nen mit­ge­nutzt wer­den. Die für die Annah­me einer Geschäfts­ein­rich­tung erfor­der­li­che nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­fü­gungs­macht über die betref­fen­de Ein­rich­tung ver­langt eine Rechts­po­si­ti­on, die ohne Mit­wir­kung des Betref­fen­den nicht ohne Wei­te­res besei­tigt oder ver­än­dert wer­den kann. Die­se Rechts­po­si­ti­on muss jedoch weder aus­drück­lich ver­ein­bart noch auf einen bestimm­ten Raum oder Arbeits­platz bezo­gen sein. Es genügt, wenn aus tat­säch­li­chen Grün­den anzu­neh­men ist, dass dem Unter­neh­mer irgend­ein für sei­ne Tätig­keit geeig­ne­ter Raum zur Ver­fü­gung gestellt wird. Aus­rei­chend ist es etwa, wenn der Besit­zer der Ein­rich­tung gegen­über dem Nut­zer ver­trag­lich ver­pflich­tet ist, ihm eine Nut­zungs­mög­lich­keit auf sei­nem Gelän­de ein­zu­räu­men, auch wenn damit kei­ne Zuwei­sung eines für län­ge­re Zeit unent­zieh­ba­ren Anspruchs auf einen bestimm­ten Arbeits­platz ver­bun­den ist. Unzu­rei­chend aus­ge­prägt ist die Ver­fü­gungs­ge­walt für die Annah­me einer Betriebs­stät­te aller­dings dann, wenn nur eine blo­ße Mög­lich­keit zur Mit­nut­zung von Ein­rich­tun­gen eines Drit­ten besteht4.

Kom­men nach den vor­ge­nann­ten Kri­te­ri­en meh­re­re Orte als Ort der Geschäfts­lei­tung in Betracht, so ist grund­sätz­lich eine Gewich­tung der Tätig­kei­ten an den ver­schie­de­nen Orten vor­zu­neh­men. Der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung nach § 10 AO ist dort anzu­neh­men, wo sich die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se in orga­ni­sa­to­ri­scher und wirt­schaft­li­cher Hin­sicht bedeut­sams­te Stel­le befin­det5.

In sel­te­nen Fäl­len ist eine Gewich­tung im vor­ste­hen­den Sinn aller­dings nicht mög­lich mit der Fol­ge, dass meh­re­re Geschäfts­lei­tungs­be­triebs­stät­ten bestehen6. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn meh­re­re Per­so­nen, die mit gleich­wer­ti­gen Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben betraut sind, die­se nicht von einem gemein­sa­men Ort, son­dern von unter­schied­li­chen Orten aus wahr­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2014 – IV R 30/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 13.09.2000 – X R 174/​96, BFHE 194, 222, BSt­Bl II 2001, 734; vom 12.02.2004 – IV R 29/​02, BFHE 205, 295, BSt­Bl II 2004, 602; und vom 16.12 2009 – I R 56/​08, BFHE 228, 356, BSt­Bl II 2010, 492
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 295, BSt­Bl II 2004, 602
  3. BFH, Urtei­le vom 03.02.1993 – I R 80−81÷91, BFHE 170, 263, BSt­Bl II 1993, 462, und in BFHE 228, 356, BSt­Bl II 2010, 492
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 170, 263, BSt­Bl II 1993, 462; vom 14.07.2004 – I R 106/​03, BFH/​NV 2005, 154
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.09.1989 – V R 55/​84, BFH/​NV 1990, 353; vom 23.01.1991 – I R 22/​90, BFHE 164, 164, BSt­Bl II 1991, 554; vom 07.12 1994 – I K 1/​93, BFHE 176, 253, BSt­Bl II 1995, 175; und vom 03.07.1997 – IV R 58/​95, BFHE 184, 185, BSt­Bl II 1998, 86
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.10.1997 – I R 76/​95, BFH/​NV 1998, 434; vom 30.01.2002 – I R 12/​01, BFH/​NV 2002, 1128; vom 16.12 1998 – I R 138/​97, BFHE 188, 251, BSt­Bl II 1999, 437; glei­cher Ansicht Birk in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 10 AO Rz 41; Gosch, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung ‑StBp- 1998, 106, 107 f.; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 10 AO Rz 9; ähn­lich Kem­per­mann, Finanz-Rund­schau 1999, 758; ande­rer Ansicht Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 10 Rz 7, sowie Klein/​Gersch, AO, 12. Aufl., § 10 Rz 3