Messe- und Kongressveranstalter – und die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mietaufwendungen

Mietet eine GmbH, die für ihre Kunden Events und Produktionen organisiert, hierfür bewegliche Wirtschaftsgüter (insbesondere Ausstattungsgegenstände) und unbewegliche Wirtschaftsgüter (insbesondere Locations) an, hängt die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung dieser Aufwendungen im Hinblick auf die in § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG vorausgesetzte Anlagevermögenseigenschaft davon ab, ob die GmbH längerfristig dieselben oder wiederholt kurzfristig vergleichbare Wirtschaftsgüter vorhalten muss, um mit diesen -entsprechend einem Produktionsmittel- immer wieder neue Events organisieren zu können.

Werden die betreffenden Wirtschaftsgüter dagegen voraussichtlich nur für einen einzelnen Event verwendet und fehlt es an der Austauschbarkeit mit anderen angemieteten beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern, spricht dies dafür, dass sie in das Produkt „Einzelevent“ eingehen und nur dem Umlaufvermögen zuzuordnen wären.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG in der für den hier strittigen Erhebungszeitraum 2013 geltenden Fassung werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 € übersteigt.

Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter¹.

Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden². Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln³. Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft⁴, weshalb es -entgegen der Auffassung der Veranstalterin- auch nicht darauf ankommt, ob ein Eigentumserwerb an bestimmten öffentlichen Straßen, Plätzen oder Einrichtungen (z.B. Museen) überhaupt möglich wäre. Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss⁵. Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen⁶. Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt⁷.

Zu Recht ist das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Berlin-Brandenburg⁸ weiter davon ausgegangen, dass die Prüfung den Geschäftsgegenstand des Unternehmens zu berücksichtigen hat⁹ und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren muss¹⁰. Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet¹¹. Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt¹². Hierfür ist -im Sinne einer Kontrollfrage- darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird¹³.

Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt¹⁴. Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden¹⁵. Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies hat der Bundesfinanzhof etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung¹⁶ oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien¹⁷ angemietet hat. Dagegen scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen¹⁸ und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden¹⁹.

Das Finanzgericht hat mit seiner bloßen Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung jedoch keine ausreichenden Feststellungen getroffen, welche die Annahme rechtfertigen, dass es sich bei den angemieteten Wirtschaftsgütern im Falle des fiktiven Eigentums um Anlagevermögen handeln würde. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar²⁰.

Es fehlen Feststellungen dazu, welche beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter die Veranstalterin im Streitzeitraum angemietet hat. Weiter haben Finanzamt und Finanzgericht nicht festgestellt, für welche Dauer und mit welcher Häufigkeit bestimmte Wirtschaftsgüter angemietet wurden. Soweit es sich um eine wiederholte Anmietung gleichartiger Wirtschaftsgüter gehandelt haben sollte, fehlt es an einer Darlegung, woraus sich die Gleichartigkeit ergibt und weshalb die Dauer und Häufigkeit der Anmietung die Annahme der Notwendigkeit einer ständigen Verfügbarkeit im Betrieb rechtfertigen.

Des Weiteren hat das Finanzgericht den Geschäftsgegenstand des Unternehmens der Veranstalterin nicht hinreichend berücksichtigt und sich nicht so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der Veranstalterin orientiert. Der Bundesfinanzhof hat im Fall eines Reiseveranstalters dessen Geschäftsgegenstand mit dem Geschäftsgegenstand eines Hoteliers verglichen und darauf abgestellt, dass Letzterer die Hotelzimmer und -einrichtungen dazu verwendet, mit ihnen dauerhaft und langfristig möglichst viele Produkte (Übernachtungen, Verpflegungen, Veranstaltungen etc.) zu generieren und eine möglichst hohe Auslastung zu erreichen, wohingegen Ersterer sich im Regelfall nicht an der Auslastung des Hotels, sondern am geschätzten Bedarf seiner Kunden orientiert²¹. Unter Bezugnahme auf diesen Reiseveranstalter-Fall führte der Bundesfinanzhof im Fall einer Filmproduktionsfirma aus, dass sich die Abgrenzung zwischen fiktivem Anlage- oder Umlaufvermögen daran zu orientieren habe, ob das zeitlich begrenzte (fiktive) Eigentum an den angemieteten beweglichen und unbeweglichen Sachen nach den betrieblichen Verhältnissen der Veranstalterin dazu bestimmt ist, der dauerhaften Herstellung neuer Produkte zu dienen, oder ob die Nutzung sich mit der Herstellung eines Produktes -d.h. dort eines Filmes- gleichsam verbraucht. Gleiches gilt im vorliegenden Fall, in dem die Auftraggeber bei der Veranstalterin nach den Feststellungen des Finanzgericht eine Produktion oder einen Event buchten²². Danach könnte sich beispielsweise ergeben, dass die Miete für einige längerfristig oder wiederholt kurzfristig angemietete gleichartige bewegliche Wirtschaftsgüter -wie z.B. Bestuhlungen, Beleuchtungssysteme, Tonanlagen, Ausstellungsvitrinen oder Cateringausstattungen- sowie für gleichartige unbewegliche Wirtschaftsgüter -wie Veranstaltungs- oder Produktionsräume²³- trotz nur auftragsbezogener Anmietung hinzuzurechnen ist, weil diese wie Werkzeuge eines Warenfabrikanten der Herstellung von Produkten -der Events- dienen. Demgegenüber könnten angemietete Locations oder Ausstattungsgegenstände gewissermaßen in das „Produkt Event“ eingehen, weil sie voraussichtlich nur für einen einzelnen Event Verwendung finden und es an der Austauschbarkeit mit anderen angemieteten beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern fehlt.

Dabei wäre auch zu berücksichtigen, ob ein Eigentumserwerb an den angemieteten unbeweglichen oder beweglichen Wirtschaftsgütern dem betrieblichen Gebrauch der Veranstalterin auf Dauer dienlich sein könnte, was -wie in dem eine Messedurchführungsgesellschaft betreffenden BFH, Urteil in BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273- hier im Falle der Durchführung von Events als Einzelprojekten ohne Verbindung zu anderen Events der Veranstalterin zweifelhaft erscheinen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2023 – III R 22/20

1. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 23.03.2022 – III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18[↩]
2. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 19[↩]
3. BT-Drs. 16/4841, S. 78 ff.; BFH, Urteil vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 18[↩]
4. BFH, Urteil vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 11 ff.[↩]
5. wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; s. BFH, Urteil in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18; BFH, Beschluss in BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 19; Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; Kornwachs, Deutsches Steuerrecht 2017, 1568[↩]
6. Breinersdorfer, Der Betrieb 2014, 1762[↩]
7. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II. 1.b[↩]
8. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.02.2020 – 10 K 10184/17[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 23, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 20[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 21, m.w.N.[↩]
11. BFH, Urteil vom 29.11.1972 – I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.[↩]
12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, und in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 19[↩]
13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.; BFH, Beschluss in BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 20[↩]
14. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24, m.w.N.[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II. 1.b, m.w.N.[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.[↩]
17. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.[↩]
18. BFH, Urteil in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 26; BFH, Beschluss in BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.c; BFH, Beschluss in BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21[↩]
20. z.B. BFH, Urteile vom 14.07.2022 – III R 28/21, BStBl II 2023, 32, BFH/NV 2022, 1403; und vom 22.02.2017 – III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913, Rz 19, m.w.N.[↩]
21. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 29[↩]
22. BFH, Urteil vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283, Rz 34 ff.[↩]
23. wie in dem vom BFH, Urteil in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276 behandelten Fall des Konzertveranstalters[↩]