Mieten für Konzertsäle – und die gewerbesteuerliche Hinzurechnung

Konzertveranstalter müssen die Kosten für die tageweise Anmietung von Konzertsälen und anderen Veranstaltungsstätten bei der Gewerbesteuer anteilig ihrem Gewinn hinzurechnen.

Für die Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum fiktiven Anlage- oder Umlaufvermögen wird bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert. Die Kurzfristigkeit der Anmietung einer Immobilie oder ein häufiger Wechsel angemieteter Immobilien und deren unterschiedliche Größe und Nutzbarkeit stehen der Annahme fiktiven Anlagevermögens bei dem Mieter nicht entgegen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Urteilsfall mietete die Konzertveranstalterin unterschiedliche Räumlichkeiten für die Durchführung von Konzerten und anderen Veranstaltungen mit Künstlern an. Die Konzertveranstalterin zog die Kosten für diese Mieten von ihrem Gewinn ab, nahm jedoch keine Hinzurechnung eines Anteils dieser Ausgaben nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes vor. Nach dieser Regelung sind Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen anteilig dem Gewinn aus Gewerbetrieb hinzuzurechnen. Das Finanzamt erhöhte die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer nach dieser Vorschrift.

Der Bundesfinanzhof hatte das Verfahren wegen eines zunächst anhängigen Normenkontrollersuchens eines anderen Finanzgerichts über die Verfassungskonformität der streitigen Regelung bei dem Bundesverfassungsgericht ausgesetzt. Nachdem das Bundesverfassungsgericht entschieden hatte, bestätigte der Bundesfinanzhof jetzt die durch das Finanzamt getroffene Entscheidung. Eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung gezahlter Mieten ist danach schon dann vorzunehmen, wenn das Unternehmen des Steuerpflichtigen auf das Vorhandensein entsprechender Räume angewiesen ist. Unerheblich ist es hierbei, wenn sehr unterschiedliche Immobilien nur für kurze Zeit angemietet werden. Es muss auch nicht hypothetisch geprüft werden, ob der Steuerpflichtige jede einzelne Immobilie für die jeweilige Veranstaltung statt mieten auch hätte kaufen können.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines Anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 EUR übersteigt.

Diese Hinzurechnungsnorm verlangt -wie schon die in § 8 Nr. 7 GewStG a.F. geregelte, bis zum Erhebungszeitraum 2007 geltende Hinzurechnung von Mieten und Pachten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens- eine fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters, da die Gegenstände mangels Eigentums seinem Betriebsvermögen nicht zugeordnet werden können. Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre¹.

Bei dieser Prüfung ist das Eigentum des Mieters oder Pächters zu fingieren. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG begründet insoweit eine voraussetzungslose Fiktion der Eigentümerstellung. Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck, der Systematik und der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift:

Der Gesetzgeber hat sich im Rahmen des UntStRefG 2008 für eine Ausweitung der Hinzurechnungen auf alle Fremdkapitalzinsen und deren Substitute entschieden². Diese Hinzurechnung bezweckt, den für die Besteuerung maßgebenden Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelte zu bestimmen³; es soll der sog. objektivierte Gewerbeertrag unabhängig von der Art der Unternehmensfinanzierung erfasst werden. Hinzugerechnet wird ein in den Entgelten enthaltener; vom Gesetzgeber pauschal ermittelter Finanzierungsanteil⁴.

Die hiermit bezweckte gewerbesteuerliche Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital knüpft an die vorgefundene Unternehmensfinanzierung durch den Steuerpflichtigen an. Das Gesetz verlangt keine Prüfung, ob die im jeweiligen Fall durch den Steuerpflichtigen gewählte Unternehmensfinanzierung auch anders hätte erfolgen können, oder ob eine Erwerbsalternative für den Fall des Fremd(sach)kapitals bestanden hätte oder ein Erwerb als Anlagegut vorstellbar gewesen wäre⁵. Wollte man dies anders beurteilen, gelangte man zu einem kaum praktikablen Gesetzesvollzug, der zugleich mit erheblichen Rechtsunsicherheiten verbunden wäre. Denn für diesen Fall müssten -oftmals auf reinen Hypothesen beruhende- betriebswirtschaftliche Vorfragen über die Möglichkeit und Zweckmäßigkeit von Immobilienerwerben und -veräußerungen durch den Steuerpflichtigen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens von der Finanzbehörde geprüft werden⁶.

Daneben spricht die Gesetzessystematik für ein derartiges Verständnis. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlage- oder Umlaufvermögen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige deren (wirtschaftlicher) Eigentümer ist. Die Frage nach der Eigentümerstellung ist daher der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen notwendig vorgeschaltet. Diese Eigentümerstellung wird von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG voraussetzungslos fingiert, um die Prüfkriterien für die notwendige Unterscheidung zwischen dem Vorliegen von Anlage- oder Umlaufvermögen auf den nur obligatorisch Nutzungsberechtigten übertragen zu können.

Schließlich wird vorbezeichnetes Gesetzesverständnis durch die Entstehungsgeschichte des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG bestätigt. In dem Gesetzesentwurf zum UntStRefG 2008 wird ausgeführt, dass trotz der nunmehr erfolgenden Ausdehnung der Hinzurechnung auf Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Übrigen an der bisherigen Regelung festgehalten werde, nur für diejenigen gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen, die -„unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer“- dem Anlagevermögen angehörten⁷. Danach ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber das Eingreifen der Fiktion an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen knüpfen wollte.

Der Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kann daher nicht dahingehend einschränkend ausgelegt werden, seine Anwendung setze voraus, dass vergleichbare Eigentümerbetriebe bestünden oder eine Wahlmöglichkeit zwischen Miete/Pacht einerseits und Erwerb andererseits gegeben sei. Demnach kommt es auch nicht darauf an, ob neben dem Erwerb auch das Halten der Immobilie(n) und eine etwaige spätere Veräußerung sich noch als rentabel erweisen würden⁸.

Das Tatbestandsmerkmal des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen.

Anlagevermögen sind demnach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Hierunter fallen die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter⁹. Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss¹⁰. Ein Gegenstand, der etwa zum Verkauf bestimmt ist, gehört danach auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen¹¹.

Bei der Prüfung, ob nach diesen Grundsätzen fiktives Anlagevermögen gegeben ist, muss der Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt werden. Diese Prüfung muss sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren¹². Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt¹³.

Ein Gegenstand kann auch dann fiktives Anlagevermögen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt¹⁴.

Nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ist für die Zuordnung beweglicher Wirtschaftsgüter zum fiktiven Anlagevermögen nicht die Dauer der tatsächlichen Benutzung, sondern -wie vorstehend ausgeführt- der Umstand maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen¹⁵. Dies gilt auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter¹⁶. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung der Hinzurechnung durch das UntStRefG 2008 von diesen Grundsätzen abrücken wollte.

Die Hinzurechnungsnormen in § 8 Nr. 1 Buchst. d (bewegliche Wirtschaftsgüter) und § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG (unbewegliche Wirtschaftsgüter) unterscheiden sich lediglich in der Höhe des vom Gesetzgeber pauschal ermittelten Finanzierungsanteils. Im Übrigen stimmt der Wortlaut beider Vorschriften überein. Es kann daher nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber an die Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen unterschiedliche Anforderungen stellen wollte, je nachdem, ob bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter gemietet oder gepachtet werden.

Ebenso rechtfertigen die regelmäßig hohen Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für unbewegliche Wirtschaftsgüter sowie die hohen Kosten für den Transfer zwischen verschiedenen Rechtsträgern im Vergleich zum Regelfall bei beweglichen Wirtschaftsgütern keine andere Beurteilung. Denn Gegenstand der Hinzurechnung ist ein Teil des für die Nutzungszeit bezahlten Miet- oder Pachtzinses, nicht die Anschaffungskosten der betreffenden Immobilie selbst¹⁷.

Auch aus den Gesetzesmaterialien ergeben sich keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür, dass die Kurzfristigkeit des Miet- oder Pachtverhältnisses einer Eigentumsfiktion entgegensteht. In dem Gesetzesentwurf zum UntStRefG 2008 heißt es zwar, dass „[n]ach diesen Grundsätzen (…) z.B. auch Verträge über kurzfristige Hotelnutzungen oder kurzfristige Kfz-Mietverträge zu beurteilen [seien]. Eine Hinzurechnung [werde] danach regelmäßig ausscheiden“⁴. Bei den vorgenannten „Grundsätzen“ handelt es sich aber um die steuerrechtliche Behandlung gemischter Verträge und der Zuordnung des vereinbarten Miet- und Pachtentgelts zu den verschiedenen vereinbarten Leistungen. Deshalb nimmt der Gesetzesentwurf auf hierfür einschlägige Rechtsprechung¹⁸ und die zum damaligen Zeitpunkt bestehende Weisungslage der Finanzverwaltung (Abschn. 53 Abs. 1 Sätze 14 und 15 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998) Bezug. Danach kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG von der Rechtsprechung des BFH abweichen wollte, wonach die Kurzfristigkeit des Miet- oder Pachtverhältnisses der Hinzurechnung grundsätzlich nicht entgegensteht¹⁹.

Aus der Unschädlichkeit einer auch nur kurzfristigen Anmietung oder Pacht für die Hinzurechnung ergibt sich zudem, dass es für die Frage der Zuordnung fiktiven Eigentums zu Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich unerheblich ist, ob ein Steuerpflichtiger mehrmals denselben Gegenstand (wiederholt) oder mehrere (mehr oder weniger) vergleichbare Gegenstände anmietet oder pachtet. Das Finanzamt hat in diesem Zusammenhang zu Recht in der mündlichen Verhandlung sinngemäß ausgeführt, dass keine sachliche Rechtfertigung dafür ersichtlich sei, eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung etwa dann vorzunehmen, wenn ein Unternehmen eine Halle dreimal jährlich anmiete, während ein Konkurrent, der in dieser Zeit drei verschiedene Hallen angemietet habe, seine Mietaufwendungen ungeschmälert bei der Ermittlung des Gewerbeertrags abziehen dürfte.

Von fiktivem Anlagevermögen ist allerdings nicht auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten unbeweglichen Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen. Einen derartigen Sonderfall hat der BFH bei einer Durchführungsgesellschaft bejaht, die nur aufgrund auftragsbezogener Weisungen eines Auftraggebers bestimmte (Messe-)Flächen angemietet hatte. Angesichts der Zufälligkeit der Auswahlentscheidung des Auftraggebers konnte in diesem Fall nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Durchführungsgesellschaft entsprechende Flächen ständig in ihrem Betrieb vorgehalten hätte²⁰.

Eine „Benutzung“ der (ggf. nur kurzfristig) gemieteten oder gepachteten unbeweglichen Wirtschaftsgüter i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG liegt auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an weitere Personen vermietet werden (Zwischenvermietung). Die „Durchleitung“ der Immobilien steht der Hinzurechnung nicht entgegen. Dem Gesetz lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, Zwischenvermietungen nicht bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen²¹.

Das Finanzgericht hat unter Beachtung dieser Grundsätze zutreffend entschieden, dass die von der Konzertveranstalterin aufgewendeten Mieten für Konzertveranstaltungsräume der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG unterliegen.

Die im Eigentum Anderer stehenden, von der Konzertveranstalterin angemieteten Veranstaltungsimmobilien sind ihrem fiktiven Anlagevermögen zuzuordnen.

Entgegen der Auffassung der Konzertveranstalterin greift die Eigentumsfiktion unabhängig davon ein, ob der Erwerb der Veranstaltungsimmobilien für sie wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre, denn die Eigentümerstellung wird voraussetzungslos fingiert. Zudem hat das Finanzgericht festgestellt, dass die Konzertveranstalterin nach ihrem Geschäftszweck -der Veranstaltung von Konzerten- auf die Verfügbarkeit von Veranstaltungsimmobilien angewiesen ist. Demnach hätte sie diese Immobilien ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorhalten müssen. Unschädlich ist, dass die Konzertveranstalterin die Immobilien zum überwiegenden Teil nur für kurze Frist angemietet hat, und dass diese Immobilien von ihrer Lage, ihrem Zuschnitt und der Kapazität für Besucher starke Unterschiede aufgewiesen haben.

Es liegt vorliegend auch kein Sonderfall vor, in dem es nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 255, 280 ausnahmsweise an fiktivem Anlagevermögen fehlt. So ist schon nicht ersichtlich, dass die Konzertveranstalterin im Streitfall die Veranstaltungsimmobilien aufgrund von auftragsbezogenen Weisungen der Auftraggeber angemietet oder gepachtet hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11

1. vgl. BFH, Urteile vom 29.11.1972 – I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810; und vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289[↩]
2. BT-Drs. 16/4841, S. 31[↩]
3. BT-Drs. 16/4841, S. 78[↩]
4. BT-Drs. 16/4841, S. 80[↩][↩]
5. vgl. Breinersdorfer, Der Betrieb -DB- 2014, 1762, 1764; anderer Ansicht Kohlhaas, Finanz-Rundschau -FR- 2011, 800, 804; derselbe, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 296, 301; Ritzer, DStR 2013, 558, 563; Roser, Institut Finanzen und Steuern e.V. -IFSt-, Schrift Nr. 497/2014, S. 57 ff.; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17[↩]
6. in diesem Sinne aber Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 250 ff., 291 ff.[↩]
7. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 80[↩]
8. vgl. Breinersdorfer, DB 2014, 1762, 1764; anderer Ansicht Kohlhaas, FR 2011, 800, 804; derselbe, DStR 2014, 296, 301; Ritzer, DStR 2013, 558, 563[↩]
9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289[↩]
10. wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799[↩]
12. BFH, Urteil vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280, Rz 21, m.w.N.[↩]
13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810; so auch Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 215; Breinersdorfer, DB 2014, 1762, 1764; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1e Rz 1, § 8 Nr. 1d Rz 16; Woring, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 591; gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 29; anderer Ansicht Haupt, Steuerrecht kurzgefaßt 2012, 429, 432; Kohlhaas, FR 2009, 381, 384; derselbe, FR 2011, 800, 804, und DStR 2014, 296, 301; Roser, IFSt, Schrift Nr. 497/2014, S. 55 ff.; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17a[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.b[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 255, 280, Rz 19[↩]
17. im Ergebnis anderer Ansicht Kohlhaas, DStR 2014, 296, 297 f.; Ritzer, DStR 2013, 558, 563[↩]
18. BFH, Urteil vom 15.06.1983 – I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17[↩]
19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 255, 280, Rz 21[↩]
21. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12[↩]