Mindesthebesatz bei der Gewerbesteuer

Seit dem 1. Januar 2004 sind Gemeinden nach § 1, § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG verpflichtet, Gewerbesteuern zu einem Mindesthebesatz von 200 % zu erheben. Zuvor stand es den Gemeinden frei, jeden beliebigen Hebesatz festzusetzen und etwa durch eine Festsetzung des Hebesatzes auf Null von der Erhebung der Gewerbesteuer gänzlich abzusehen. Das Bundesverfassungsgericht hat jetzt diesen Mindesthebesatz von 200 % für die Gewerbesteuer als verfassungsgemäß beurteilt.

Mindesthebesatz bei der Gewerbesteuer

Die Beschwerdeführerinnen, zwei Gemeinden in Brandenburg, wendeten sich mit Kommunalverfassungsbeschwerden vor dem Bundesverfassungsgericht gegen die Neuregelung. Sie wollen weiterhin die Möglichkeit haben, wie in der Vergangenheit niedrigere Hebesätze zu bestimmen oder keine Gewerbesteuer zu erheben. Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat jetzt beide Verfassungsbeschwerden zurückgewiesen. Der gesetzlich vorgeschriebene Mindesthebesatz von 200 % für die Gewerbesteuer ist nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts verfassungskonform. Die Neuregelung verstößt nicht gegen die grundgesetzlich gewährleistete kommunale Finanzhoheit und die von ihr umfasste Hebesatzautonomie. Art. 28 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 6 GG gewährleisten nicht, dass den Gemeinden das Recht zur Festsetzung des Hebesatzes der Gewerbesteuer ohne gesetzliche Einschränkungen eingeräumt wird. Die mit dem gesetzlichen Mindesthebesatz von 200 % verbundene Beschränkung des Hebesatzrechts berührt die Finanzautonomie der Gemeinde nicht in ihrem Kernbereich, weil den Gemeinden ein erheblicher Gestaltungspielraum erhalten bleibt.

Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes

Die Neuregelung ist, so das Bundesverfassungsgericht in seinen Entscheidungsgründen, durch die Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG gedeckt. Sie ist zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse erforderlich.

Die kommunale Finanzhoheit

Die Vorschriften verstoßen nicht gegen die im Grundgesetz als Bestandteil der allgemeinen Selbstverwaltungsgarantie (Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG) gewährleistete und konstitutiv durch Art. 106 Abs. 6 Satz 2 und Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG verstärkte kommunale Finanzhoheit.

Art. 28 Abs. 2 Satz 3 und Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG gewährleisten nicht, dass den Gemeinden das Recht zur Festsetzung des Hebesatzes der Gewerbesteuer ohne gesetzliche Einschränkungen eingeräumt wird. Die gemeindliche Hebesatzautonomie verlangt insbesondere keine unentziehbare Befugnis der Gemeinden, auf die Erhebung der Gewerbesteuer ganz zu verzichten. Das Grundgesetz fußt weder in seiner ursprünglichen Fassung noch in seinen späteren Änderungen auf einer einfachgesetzlichen Tradition uneingeschränkter Gestaltungsfreiheit der Gemeinden bei den Hebesätzen. Mit der wettbewerblichen Funktion der Gewährleistung eines Hebesatzrechts können auch gesetzliche Bestimmungen vereinbar sein, die die Freiheit des Wettbewerbsverhaltens begrenzen, um den Wettbewerb in gemeinwohlverträglichen Bahnen zu halten. Den Gemeinden ist weder eine bestimmte Aufkommenshöhe noch die Gewerbesteuer als solche von Verfassungs wegen garantiert.

Die im Grundgesetz zunächst als Bestandteil der allgemeinen Selbstverwaltungsgarantie (Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG) gewährleistete kommunale Finanzhoheit ist durch Art. 106 Abs. 6 GG und sodann durch Art. 28 Abs. 2 Satz 3 konstitutiv verstärkt worden.

Die Gesetzgebungshistorie

Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG garantiert die kommunale Selbstverwaltung. Der einfache Gesetzgeber darf dieses Recht nicht aufheben und die Selbstverwaltung nicht derart einschränken, dass sie innerlich ausgehöhlt wird1. Schon vor der Einführung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG war die Finanzhoheit, die jedenfalls das Recht zu eigenverantwortlicher Einnahmen- und Ausgabenwirtschaft umfasst, Bestandteil der kommunalen Selbstverwaltungsgarantie2. Zu ihr gehört unter anderem die Steuer- und Abgabenhoheit, die den Gemeinden erlaubt, ihre Einwohner aus eigenem Recht zu den aus der Aufgabenerfüllung resultierenden Lasten heranzuziehen3. Finanzzuweisungen und die Beteiligung an den Landessteuern dürfen nicht die einzigen kommunalen Einnahmequellen sein4. Den Gemeinden sind damit eigene Finanzierungsquellen, auch in der Form eigenverantwortlich auszuschöpfender Steuerquellen, gesichert. Aus Art. 28 Abs. 2 GG folgt allerdings über das in Satz 3 der Vorschrift Gewährleistete hinaus keine bestimmte Ausgestaltung des kommunalen Einnahmesystems.

Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG, der seit 1969 den Gemeinden das Recht zusichert, die Hebesätze der Realsteuern – nach heutigem Normtext: der Grundsteuer und der Gewerbesteuer – im Rahmen der Gesetze festzusetzen, verstärkt bereichsbezogen den Inhalt der von Art. 28 Abs. 2 GG bereits zum damaligen Zeitpunkt gewährleisteten Finanzautonomie. Während das Grundgesetz zuvor keine Regelungen zur Aufkommenszuständigkeit der Gemeinden enthielt, so dass zwar nicht der Bund, wohl aber die Länder die Aufkommenszuständigkeit der Gemeinden für die Gewerbesteuer abändern konnten5 und auch ein Hebesatzrecht der Gemeinden nicht gewährleistet war, sollte mit der Einführung des Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG sichergestellt werden, dass „das Hebesatzrecht für die Realsteuern den Gemeinden weder vom Bund noch vom Land genommen werden“ kann6. In der verfassungsrechtlichen Festschreibung des Rechts zur Festsetzung der Hebesätze bei den wichtigsten Gemeindesteuern sah der verfassungsändernde Gesetzgeber die Sicherung des für eine eigenverantwortliche Selbstverwaltung unentbehrlichen Spannungsverhältnisses zwischen dem Streben nach einem möglichst hohen Niveau der öffentlichen Leistungen und einer möglichst niedrigen Steuerbelastung7.

In zwei weiteren Schritten wurde in der Folgezeit die durch Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG gewährleistete Finanzhoheit der Gemeinden in Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG nochmals ausdrücklich und spezieller geregelt8.

Mit dem Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 27. Oktober 19949 wurde zunächst der jetzige Halbsatz 1 des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG eingeführt. Auf dem Hintergrund gewachsener Belastungen der Gemeinden bei der Erfüllung ihrer vielfältigen staatlichen Aufgaben sollte – ohne konstitutive Neuerung – klargestellt werden, dass die finanzielle Eigenverantwortungzum Recht auf kommunale Selbstverwaltung gehört10.

Das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 20. Oktober 1997 (BGBl I S. 2470) verankerte mit dem 2. Halbsatz des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG das Recht der Gemeinden auf eine mit Hebesatzrecht versehene wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle im Grundgesetz. Diese Gewährleistung war von den Gemeinden als Kompensation für die gleichzeitige Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer11 gefordert worden. Sie geht über Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG insofern hinaus, als letztere Bestimmung den Gemeinden zwar das Recht zur Festlegung der Hebesätze für die Grundsteuer und die Gewerbesteuer, aber nicht die Existenz dieser beiden Steuerarten garantiert12, so dass das Hebesatzrecht der Gemeinden zunächst nicht gegen den Wegfall seines Gegenstandes geschützt war. Auch der 1997 hinzugekommene zweite Halbsatz des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG bedeutet keine institutionelle Garantie gerade der Grundsteuer oder der Gewerbesteuer13. Über den Gehalt des Art. 106 Abs. 2 Satz 2 GG hinaus gewährleistet die Bestimmung aber, dass die wirtschaftskraftbezogene Gewerbesteuer nicht abgeschafft wird, ohne dass die Gemeinden an ihrer Stelle eine andere wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle mit Hebesatzrecht erhalten. Die kommunale Finanzautonomie sollte durch eine Garantie des Bestandes der Gewerbeertragsteuer oder einer anderen an der Wirtschaftskraft orientierten Steuer gewährleistet werden14.

Zugleich mit der Einführung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz GG wurde den Gemeinden durch die Änderung von Art. 106 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5a GG ein Anteil an dem Aufkommen der Umsatzsteuer zugewiesen sowie der bisherige Wortlaut des Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG, der den Gemeinden das „Aufkommen der Realsteuern“ zusprach, dahingehend präzisiert, dass den Gemeinden das „Aufkommen der Grundsteuer und Gewerbesteuer“ zusteht.

Vor dem historischen Hintergrund und angesichts von Sinn und Zweck der Art. 28 Abs. 2 Satz 3 und Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG ist nicht ersichtlich, dass das Hebesatzrecht einschränkungslos gewährleistet wäre und die Gemeinden insbesondere frei bleiben müssten, auf die Erhebung der Gewerbesteuer ganz zu verzichten.

Eine Verpflichtung zur Festlegung eines positiven Gewerbesteuerhebesatzes gehört nicht zu den einfachgesetzlichen Traditionsbeständen, die der verfassungsändernde Gesetzgeber bei der Schaffung der genannten Verfassungsbestimmungen bereits vorfand. Die gemeindliche Autonomie bei der Festlegung des Gewerbesteuerhebesatzes war schon traditionell nicht unbeschränkt.

Mit der preußischen Steuerreform (Miquel’sche Steuerreform) wurde die Gewerbesteuer als Staatssteuer außer Hebung gesetzt (§ 1 Nr. 2 des Gesetzes vom 14. Juli 1893 wegen Aufhebung direkter Staatssteuern)15 und ertragsmäßig den Gemeinden zugewiesen. Im Rahmen der großen Reichssteuerreform im Jahr 1920 wurde sie sodann den Ländern zugewiesen, die sie ganz oder zum Teil den Gemeinden überlassen konnten. Während in den süddeutschen Ländern die Gewerbesteuer eine Landessteuer war, zu der die Gemeinden Zuschläge erhoben, war sie in Preußen ausschließlich den Gemeinden zur Hebung überlassen.

Das Gewerbesteuergesetz 1936 vom 1. Dezember 193616 wies die Gewerbesteuer den Gemeinden als reine Gemeindesteuer zu. § 1 Gewerbesteuergesetz 1936 berechtigte die Gemeinden zur Erhebung der Gewerbesteuer. Daraus wurde abgeleitet, dass ihnen eine Besteuerungsmöglichkeit eröffnet werden sollte, die Gemeinden aber nicht zur Erhebung der Gewerbesteuer verpflichtet waren17. Bei der Festsetzung des Hebesatzes waren die Gemeinden gleichwohl nicht völlig frei. Die jeweiligen Fachminister waren ermächtigt, zu regeln, in welchem Verhältnis die Hebesätze für die Grundsteuer, die Gewerbesteuer und die Bürgersteuer zueinander stehen müssen und inwieweit die Hebesätze für die Steuern der Genehmigung der Gemeindeaufsichtsbehörden bedürfen (§ 6 EinfGRealStG18 ).

Das Grundgesetz knüpfte an diese Entwicklung an. Das Aufkommen der Realsteuern, zu denen die Grund- und die Gewerbesteuern gehören, wurde nach Art. 106 Abs. 2 GG a.F. grundsätzlich den Ländern zugestanden, die berechtigt waren, die Realsteuern den Gemeinden zuzuweisen. In der Folge wurde die Zuordnung der Gewerbesteuer zu den Gemeinden unmittelbar verfassungsrechtlich verankert. Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG in der Fassung des Gesetzes vom 24. Dezember 195619 wies das Aufkommen der Realsteuern den Gemeinden zu. Im Zuge der Gemeindefinanzreform 1969/70 wurde mit der Neufassung des Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG das Hebesatzrecht für die Gemeinden in das Grundgesetz aufgenommen.

Das nachfolgende Gesetz zur Reform des Vermögenteuerrechts und zur Änderung anderer Steuergesetze vom 17. April 197420 übernahm die bislang nach dem Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen bestehende Ermächtigung zum Erlass von Koppelungs- und Genehmigungsvorschriften in den neu gefassten § 16 GewStG und regelte darüber hinaus, dass Höchstsätze durch Landesrecht festgesetzt werden können (§ 16 Abs. 5 GewStG). Über die tradierte Beschränkung der gemeindlichen Gestaltungsfreiheit durch die bundesgesetzliche Vorgabe hinaus, dass der Hebesatz für alle in der Gemeinde vorhandenen Unternehmen der gleiche sein muss (§ 16 Abs. 4 Satz 1 GewStG), wurde damit eine bedeutsame weitere Einschränkung zugelassen.

Mit der Verfassungsreform von 1997 verstärkte der Verfassungsgeber die Finanzautonomie der Gemeinden in der bereits beschriebenen Weise durch die Verankerung des Hebesatzrechts in Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG.

Die dargestellte Entwicklung zeigt, dass das Grundgesetz weder in seiner ursprünglichen Fassung noch in seinen späteren Änderungen auf einer einfachgesetzlichen Tradition uneingeschränkter Gestaltungsfreiheit der Gemeinden bei den Hebesätzen fußt.

Grenzen der Gewerbesteuererhebung

Art. 28 Abs. 2 Satz 3 und Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG gewährleisten, so das Bundesverfassungsgericht, nicht, dass den Gemeinden das Recht zur Festsetzung des Hebesatzes der Gewerbesteuer ohne gesetzliche Einschränkungen eingeräumt wird. Dem Wortlaut des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 und des Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG und der Systematik der Vorschriften ist für eine unbegrenzte Gewährleistung des Hebesatzrechts nichts zu entnehmen.

Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG bestimmt lediglich, dass zu den Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle gehört. Da Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG im Zusammenhang mit den allgemeinen Vorschriften der Finanzverfassung steht und keinen neuen finanzverfassungsrechtlichen Tatbestand begründet, kommen als wirtschaftskraftbezogene Steuerquellen nur solche Steuern in Betracht, die nach Maßgabe der Art. 104a ff. GG statthaft und den Gemeinden zugeordnet sind. Gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG sind dies die Gewerbeertragsteuer und die Einkommensteuer21.

Der Wortlaut des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG lässt Schlüsse auf den Umfang des Hebesatzrechts nicht zu. Insbesondere ist ihm nicht zu entnehmen, dass den Gemeinden auch das Recht, einen Null-Hebesatz festzusetzen – und damit die Entscheidungskompetenz über die Erhebung oder Nichterhebung von Steuern aus der zugesicherten Quelle -, unentziehbar gewährleistet ist. Aus der Formulierung, wonach den Gemeinden eine wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle „mit Hebesatzrecht“ zustehen muss, folgt hierfür nichts. Denn von einem Hebesatzrecht kann auch dann gesprochen werden, wenn die Reichweite des Rechts eingeschränkt ist.

Nach dem Wortlaut des Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG unterliegt das gewährleistete Hebesatzrecht gesetzgeberischer Regelung und damit auch gesetzgeberischer Beschränkung. Den Gemeinden ist nach dieser Vorschrift das Recht einzuräumen, die Hebesätze der Grundsteuer und Gewerbesteuer „im Rahmen der Gesetze“ festzusetzen. Diese Formulierung spricht dafür, dass auch Ausgestaltungen mit beschränkendem Inhalt zulässig sein sollen. Anderenfalls hätte es des Gesetzesvorbehalts nicht bedurft; dass das Hebesatzrecht auf gesetzliche Konkretisierung angewiesen ist, versteht sich von selbst. Ein solches Verständnis des Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG liegt nicht zuletzt im Hinblick auf die entsprechende Regelung in Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG nahe. Die dort verankerte allgemeine Garantie der kommunalen Selbstverwaltung besteht gleichfalls nur „im Rahmen der Gesetze“. Anerkanntermaßen ist dem Gesetzgeber damit die Befugnis zu beschränkenden Regelungen eingeräumt22.

Aus dem Sinn und Zweck des Art. 106 Abs. 6 GG oder des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG ergibt sich nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts jedoch nicht, dass diese Bestimmungen dem Gesetzgeber jegliche Beschränkung der gemeindlichen Hebesatzautonomie verwehrten oder speziell die gesetzliche Verpflichtung der Gemeinden zur Festlegung eines positiven Hebesatzes ausschlössen. Das Hebesatzrecht dient der Sicherung einer angemessenen Finanzausstattung der Gemeinden. Einerseits ermöglicht es ihnen, Unterschiede in der Belastung und in der Ergiebigkeit der zugewiesenen Steuerquellen auszugleichen. Die Gemeinden sollen die Möglichkeit haben, ihre Einnahmen durch Anspannung der Gewerbesteuer an den Finanzbedarf anzupassen und damit angesichts wachsender Haushaltslasten handlungsfähig zu bleiben23. Die Gewährleistung des Hebesatzrechts ermöglicht aber auch eine Anpassung nach unten und damit den Einsatz niedriger Hebesätze im interkommunalen Wettbewerb um die Ansiedlung von Unternehmen. In dem Spannungsverhältnis zwischen dem Streben nach einem möglichst hohen Niveau der öffentlichen Leistungen und einer möglichst niedrigen Steuerbelastung, das im Zusammenhang mit der Einführung der Verfassungsgarantie des gemeindlichen Hebesatzrechts als unentbehrlich für eine eigenverantwortliche Selbstverwaltung hervorgehoben wurde7, wird das Streben nach einer möglichst niedrigen Steuerbelastung gerade durch die Bedeutung der Gewerbesteuerbelastung im Standortwettbewerb befördert.

In beiden Hinsichten ist die Funktionsfähigkeit der Hebesatzautonomie nicht davon abhängig, dass die Gemeinden den Hebesatz ohne jede gesetzliche Einschränkung festsetzen können. Insbesondere erfordert sie keine unentziehbare Befugnis der Gemeinden, mit der Festsetzung auf Null von einer Gewerbesteuererhebung ganz abzusehen.

In ihrer Bedeutung als Instrument flexibler Anpassung der Steuereinnahmen an steigenden Finanzbedarf wird die Hebesatzautonomie durch die Festsetzung eines Mindesthebesatzes nicht berührt. Ein Mindesthebesatz verringert allerdings die Flexibilität in umgekehrter Richtung. Die Möglichkeit, niedrige Hebesätze – bis hin zu einem Null-Hebesatz – als Mittel des Standortwettbewerbs einzusetzen, wird damit jedoch nicht notwendigerweise in einer dem Zweck des Hebesatzrechts zuwiderlaufenden Weise beschränkt. Mit der wettbewerblichen Funktion der Gewährleistung des Hebesatzrechts können auch gesetzliche Bestimmungen vereinbar sein, die die Freiheit des Wettbewerbsverhaltens begrenzen, um den Wettbewerb in gemeinwohlverträglichen Bahnen zu halten. Eine Beschränkung der Hebesatzautonomie ist demnach mit Sinn und Zweck der verfassungsrechtlichen Gewährleistung dieser Autonomie nicht von vornherein unvereinbar.

Dem steht auch nicht entgegen, dass den Gemeinden die Ertragshoheit über das Aufkommen der Gewerbesteuer zugewiesen ist und Einschränkungen des Hebesatzrechts durch den Bundesgesetzgeber mittelbare Auswirkungen auf das Aufkommen der Gewerbesteuer haben. Den Gemeinden ist weder eine bestimmte Aufkommenshöhe nochdie Gewerbesteuer als solche von Verfassungs wegen garantiert24.

Grenzen der Einschränkung

Die verfassungsrechtliche Gewährleistung des gemeindlichen Hebesatzrechts lässt allerdings keine beliebigen Einschränkungen zu. Der „Rahmen der Gesetze“, an den Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG das Hebesatzrecht bindet, darf nicht beliebig eng gezogen werden. Die Finanzhoheit muss den Gemeinden im Kern erhalten bleiben. Das Hebesatzrecht darf nicht unverhältnismäßig beschränkt werden.

Der „Rahmen der Gesetze“, an den Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG das Hebesatzrecht bindet, darf nicht beliebig eng gezogen werden. Insoweit gilt nichts grundsätzlich Anderes als bei dem Gesetzesvorbehalt für die allgemeinere Gewährleistung der kommunalen Selbstverwaltung, einschließlich der Finanzautonomie, in Art. 28 Abs. 2 GG.

Die verfassungsrechtlich garantierte kommunale Selbstverwaltung bedarf der gesetzlichen Ausgestaltung. Siekann insofern zwar eingeschränkt werden, ist aber nicht zur Disposition des einfachen Gesetzgebers gestellt25. Vielmehr sind dem beschränkenden Zugriff des Gesetzgebers seinerseits Schranken gesetzt. Er unterliegt insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit26. In den Kernbereich oder Wesensgehalt der gemeindlichen Selbstverwaltung darf nicht eingegriffen werden27.

Bei der Bestimmung des Kernbereichs der kommunalen Selbstverwaltung ist der geschichtlichen Entwicklung und den verschiedenen Formen der Selbstverwaltung Rechnung zu tragen28. Eine neuartige Regelung ist aber nicht schon deshalb unzulässig, weil sie neu und ohne Vorbild ist.Andernfalls wäre eine vernünftige Fortentwicklung des überkommenen Systems nicht ausgeschlossen (vgl. BVerfGE 52, 95, 117)).

Die durch Art. 28 Abs. 2 GG garantierten wesentlichen Hoheitsrechte, die der Staat den Gemeinden im Interesse einer funktionsgerechten Aufgabenwahrnehmung garantiert, darunter die Finanzhoheit29, müssen den Gemeinden im Kern erhalten bleiben29. Der Kernbereich des Hoheitsrechts ist jedenfalls dann verletzt, wenn es beseitigt wird oder kein hinreichender Spielraum für seine Ausübung mehr übrig bleibt30. Den absoluten Schutz der Kernbereichsgarantie genießt aber nicht jede einzelne Ausformung dieser Rechte31.

Wie die Selbstverwaltungsgarantie im Allgemeinen und die Finanzhoheit als eines ihrer wesentlichen Elementedarf auch das in Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG und als besondere Ausprägung der Finanzhoheit in Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG gewährleistete Hebesatzrecht nicht unverhältnismäßig beschränkt werden32. Es ist in seinem Kerngesetzgebungsfest gewährleistet. Beschränkungen müssen zur Erreichung eines legitimen Zwecks geeignet sowie erforderlich und verhältnismäßig sein.

Verfassungsgemäßheit des Mindesthebesatzes

Diesen Anforderungen wird der gesetzliche Mindesthebesatz von 200 % für die Gewerbesteuer gerecht. Die Regelung dient dem legitimen Ziel, die Bildung von „Steueroasen“ zu verhindern und die Streuung von Gewerbebetrieben über das ganze Land hinweg zu fördern sowie der Sicherung der verfassungsrechtlich vorgesehenen Gewerbesteuer-Umlage. Da die Berechnung der Umlage vom Ist-Aufkommen der Gewerbesteuer abhängt, kann sich eine Gemeinde durch Festsetzung des Hebesatzes auf Null der Abführung der Umlage entziehen. Die Festlegung eines Mindesthebesatzes verhindert, dass Gemeinden einen Anteil an der Einkommensteuer erhalten, ohne sich an der Gegenfinanzierung durch die Gewerbesteuerumlage zu beteiligen. Ein Mindesthebesatz von 200 % wahrt auch die Grenzen der Zumutbarkeit. Das Hebesatzrecht als solches bleibt den Gemeinden weiter erhalten. Bei dem maßvollen, weit unter dem Durchschnitt liegenden Mindesthebesatz von 200 % ist es ihnen weiterhin möglich, Standortnachteile auszugleichen und am interkommunalen Wettbewerb um Gewerbeansiedlungen teilzunehmen. Ihnen bleibt ein erheblicher Gestaltungsspielraum erhalten.

Mit dem Änderungsgesetz verfolgte der Gesetzgeber einen legitimen Zweck. Ausweislich der Gesetzesbegründung diente die Einführung der Pflicht zur Erhebung der Gewerbesteuer und der Festsetzung eines Mindesthebesatzes vor allem der Vermeidung von Steueroasen sowie der Verhinderung von Ausfällen bei der Gewerbesteuerumlage33. Der völlige Verzicht einzelner Gemeinden auf die Steuererhebung führte nach Einschätzung des Gesetzgebers zu teilweise unsinnigen rein steuermotivierten Wanderungsbewegungen. Die damit verbundenen erheblichen Realsteuerausfälle bei den Gemeinden und Städten, aus deren Gebiet die Unternehmen ihren Sitz weg verlegten, und die negativen Auswirkungen für Gemeinden, Länder und Bund beurteilte der Gesetzgeber als nicht mehr hinnehmbar.

Die Bildung von „Steueroasen“, auch in Bezug auf die Gewerbesteuer, zu verhindern und die Streuung der Niederlassung von Gewerbebetrieben über das ganze Land hinweg zu fördern, ist ein legitimes gesetzgeberisches Ziel34. Daran ändert der Umstand nichts, dass die verfassungsrechtliche Garantie des gemeindlichen Hebesatzrechts auch die Möglichkeit eines interkommunalen Steuerwettbewerbs eröffnet. Dies schließt es nicht aus, bestimmte wettbewerbliche Verhaltensweisen als nicht dem gemeinwohlbezogenen Sinn und Zweck des eröffneten Wettbewerbs entsprechend zu beurteilen und entsprechend zu begrenzen. Der Gesetzgeber ist befugt einzuschreiten, wenn der grundsätzlich erwünschte interkommunale Steuerwettbewerb schädliche Ausmaße anzunehmen droht oder sich ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten abzeichnet35.

Die Festlegung eines Mindesthebesatzes für die Gewerbesteuer soll über die Abwehr schädlicher Folgen für die Gemeinden hinaus auch zur Sicherung der verfassungsrechtlich vorgesehenen Gewerbesteuer-Umlage dienen. Über die in Art. 106 Abs. 6 Satz 4 GG vorgesehene und in § 6 Gemeindefinanzreformgesetz36 näher geregelte Gewerbesteuerumlage werden der Bund und die Länder an dem Gewerbesteueraufkommen der Gemeinden beteiligt. Da die Berechnung der Umlage vom Ist-Aufkommen der Gewerbesteuer abhängt (vgl. § 6 Abs. 2 bis 5 GFRG), kann sich eine Gemeinde durch Festsetzung des Hebesatzes auf Null der Abführung der Gewerbesteuerumlage entziehen. Das Ziel, sicherzustellen, dass grundsätzlich alle Gemeinden die Gewerbesteuerumlage entrichten, ist auch deshalb legitim, weil alle Gemeinden als Ausgleich für die Gewerbesteuerumlage nach Art. 106 Abs. 5 GG einen Anteil am Aufkommen der Einkommensteuer erhalten37. Die Festlegung eines Mindesthebesatzes verhindert, dass Gemeinden einen Anteil an der Einkommensteuer erhalten, ohne sich an der Gegenfinanzierung durch die Gewerbesteuerumlage zu beteiligen.

Die Festlegung eines Mindesthebesatzes bei der Gewerbesteuer ist zur Erreichung der Gesetzeszwecke geeignet. Mit ihr kann der gewünschte Erfolg zumindest gefördert werden38.

Die Verpflichtung zur Erhebung der Gewerbesteuer mit einem Mindesthebesatz bewirkt, dass rein steuerlich motivierte Wanderungsbewegungen von Unternehmen abgemildert und sogenannte Steueroasen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland vermieden werden. Zugleich wirkt sie Ausfällen bei der Gewerbesteuerumlage, wie sie die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme dargestellt hat, entgegen, indem sie sicherstellt, dass Gewerbebetriebe der umlagepflichtigen Steuer standortunabhängig zumindest in einem gewissen Maß unterliegen. Zwar ist nicht auszuschließen, dass einzelne zuvor in Niedrigsteuergemeinden angesiedelte Unternehmen die Einführung des Mindesthebesatzes zum Anlass nehmen, ins Ausland abzuwandern, so dass ihre Abgaben so dem deutschen Fiskus gänzlich verloren gehen. Die Annahme, dass dies für einen großen Teil der betreffenden Betriebe39 oder gar allgemein gelte, ist aber weder belegt noch liegt sie nach den Umständen nahe. Die Entscheidung darüber, ob ein Unternehmen seinen Sitz ins Ausland verlegt, hängt nicht allein davon ab, ob und mit welchem Hebesatz an deutschen Standorten die Gewerbesteuer erhoben wird, sondern ist von zahlreichen – steuerlichen wie außersteuerlichen – Umständen abhängig. Die Einschätzung standortbezogener Wirkungen steuerrechtlicher Gesetzgebung ist Sache der zuständigen Gesetzgebungsorgane40. Dafür, dass der Bundesgesetzgeber hier seinen Einschätzungsspielraum überschritten und eine zur Erreichung seiner Ziele gänzlich ungeeignete Regelung getroffen haben könnte, ist nichts ersichtlich.

Die angegriffenen Bestimmungen sind zur Erreichung des verfolgten Regelungsziels auch erforderlich41.

Der Einwand der Beschwerdeführerin, mit den durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) vom 16. Mai 200342 eingeführten Regelungen in § 8a GewStG und § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG seien bereits ausreichende Maßnahmen zur „Austrocknung von Steueroasen“ getroffen gewesen, greift nicht durch. Nach § 8a GewStG konnten Gewerbeerträge einer Tochter(kapital)gesellschaft dem Gewerbeertrag des Unternehmens hinzugerechnet werden, wenn die Tochter(kapital)gesellschaft in einer Gemeinde ansässig war, deren Gewerbesteuerhebesatz 200 % unterschritt. Nach § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG war die Anrechnung der Gewerbesteuer für Einkünfte aus Gewerbebetrieb für natürliche Personen ausgeschlossen, wenn die Gewerbesteuer mit einem Hebesatz von unter 200 % erhoben wurde. Flankierend zu diesen beiden Vorschriften wurde mit der Ergänzung von § 9 Nr. 2 GewStG bei Mitunternehmerschaften die Kürzung der Anteile am Gewinn einer Gesellschaft ausgeschlossen, wenn ihr Gewerbeertrag nur einer niedrigeren Gewerbesteuerbelastung unterliegt, wobei § 8a GewStG sinngemäß gelten sollte. Ziel dieser Vorschriften war die Verringerung des Standortwettbewerbs zwischen den Gemeinden durch lenkende Einwirkung auf die Steuerpflichtigen. § 8a und § 9 Nr. 2 GewStG a.F. und § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG a.F. wurden aber bereits durch das Steueränderungsgesetz vom 23. Dezember 200343 wieder aufgehoben; mit demselben Gesetz wurden die hier angegriffenen Regelungen eingeführt.

Bereits die gleiche Eignung von § 8a, § 9 Nr. 2 GewStG a.F. und § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG a.F. steht – auch unabhängig von einer vergleichenden Betrachtung der Anwendungsbereiche – nicht fest. In der steuerrechtlichen Literatur wurden seit Erlass der Vorschriften Umgehungsmöglichkeiten diskutiert und vorgestellt44. Sie legen nahe, dass § 8a, § 9 Nr. 2 GewStG und § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG zur Erreichung des gesetzgeberischen Ziels weniger geeignet waren als die Einführung eines Mindesthebesatzes bei der Gewerbesteuer. Darüber hinaus waren gegen § 8a GewStG und § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht worden. Diese fußten in materieller Hinsicht zum einen auf dem Einwand, dass das kommunale Hebesatzrecht durch die Regelungen, wenn auch nicht unmittelbar, so doch mittelbar unzulässig eingeschränkt werde45, also auf Bedenken, die weitgehend den im vorliegenden Verfahren geltend gemachten entsprechen. Zum anderen wurde darüber hinaus geltend gemacht, dass die Regelung des § 8a GewStG (auch bei Anwendung über § 9 Nr. 2 GewStG) eine Doppelbesteuerung des Gewerbeertrags sowohl auf der Ebene der Tochter- als auch der Muttergesellschaft zur Folge habe, die zu einer unverhältnismäßigen Belastung des Gewerbebetriebs führe46. Unabhängig von der Frage, ob diese Bedenken berechtigt waren, ist nach alledem nicht erkennbar, dass mit § 8a und § 9 Nr. 2 GewStG a.F. sowie § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG a.F. ein gleich geeignetes, milderes Mittel zur Verfügung gestanden hätte.

Ein Mindesthebesatz von 200 % wahrt die Grenzen der Zumutbarkeit. Die Gemeinden erfahren zwar eine Einschränkung ihres bisherigen Entscheidungsspielraums. Die Festsetzung des Mindesthebesatzes hat für diejenigen Gemeinden, die bislang auf die Erhebung der Gewerbesteuer verzichtetoder einen Hebesatz von weniger als 200 % festgelegt haben, zur Folge, dass ihre bisherige Politik bei der Festsetzung der Hebesätze nicht fortgeführt werden kann47. Es wird durch die angegriffenen Regelungen weder faktisch abgeschafft noch auf ein „Scheindasein“ reduziert und damit ausgehöhlt48. Bei dem vorgegebenen maßvollen Mindesthebesatz von 200 % ist es den Gemeinden weiterhin möglich, durch einen weit unter dem Durchschnitt von gegenwärtig etwa 390 % liegenden Hebesatz andere Standortnachteile auszugleichen und am interkommunalen Wettbewerb um Gewerbeansiedlungen teilzunehmen; ein erheblicher Gestaltungsspielraum bleibt ihnen erhalten.Inihrem Kern ist die Finanzautonomie der Gemeinde daher nicht berührt.

Als unverhältnismäßig erweist sich die Beschränkung des Hebesatzrechts auch nicht deshalb, weil vor Erlass der angegriffenen Regelungen nur relativ wenige Gemeinden einen Hebesatz von weniger als 200 % oder gar einen Hebesatz von Null festgesetzt hatten, so dass von einer „Randerscheinung“49 gesprochen wurde. Soweit daraus geschlossen werden kann, dass der Eingriff in die gemeindliche Hebesatzautonomie der Bewältigung eines Problems von nicht sehr erheblichem Ausmaß diente, zeigt sich hier gleichermaßen auch der Eingriff selbst als nicht weitreichend. Ein unangemessenes Verhältnis von Ziel und eingesetztem Mittel offenbart sich darin nicht.

Die Subsidiarität der Steuererhebung

Der Rüge der Beschwerdeführerinnen, die angegriffenen Regelungen verstießen gegen den Grundsatz der Subsidiarität der Steuererhebung50, ist im Verfahren nach § 91 BVerfGG nicht nachzugehen.

Ob der kommunalrechtliche Grundsatz der Subsidiarität der Steuererhebung, der auf den Vorrang der Finanzierung kommunaler Aufgaben aus anderen Einnahmequellen, insbesondere Gebühren und Beiträgen, vor der Steuerfinanzierung zielt51, seinerseits auf verfassungsrechtliche Prinzipien wie das Übermaßverbot zurückgeführt werden kann, muss hier nicht entschieden werden. Der Beschwerdeführerin ist es schon deshalb versagt, sich auf den Grundsatz der Subsidiarität der Steuererhebung zu berufen, weil dieser Grundsatz nicht dem Schutz ihrer Selbstverwaltungsautonomie dient. Eine etwaige Verletzung der Rechte ihrer Einwohner kann die Gemeinde im Kommunalverfassungsbeschwerdeverfahren nicht geltend machen52.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 27. Januar 2010 – 2 BvR 2185/04 und 2 BvR 2189/04

  1. vgl. BVerfGE 1, 167, 175[↩]
  2. vgl. BVerfGE 26, 228, 244[↩]
  3. vgl. Pünder/Waldhoff, in: Henneke/Pünder/Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 1 Rn. 10; Schmitt, Inhalt, verfassungsrechtliche Stellung und Bedeutungsgehalt der kommunalen Finanzhoheit, 1995, S. 54; Henneke, Jura 1986, S. 568, 570; vgl. auch Bonk, FR 1999, S. 443, 447[↩]
  4. vgl. Henneke, Jura 1986, S. 568, 570[↩]
  5. vgl. näher Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 222[↩]
  6. BT-Drs. V/2861, S. 47, Nr. 250; zur konstitutiven Bedeutung der Bestimmung auch Schnorr, Das Hebesatzrecht der Gemeinden, 1973, S. 83 ff.; Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 222 f.[↩]
  7. vgl. BT-Drs. V/2861, S. 39, Nr. 183[↩][↩]
  8. vgl. Scholz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 28 Rn. 84a (November 1997); Löwer, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2001, Art. 28 Rn. 88[↩]
  9. BGBl I S. 3146[↩]
  10. vgl. Abschlussbericht der Gemeinsamen Verfassungskommission, BT-Drs. 12/6000, S. 46; vgl. auch Scholz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 28 Rn. 84a (November 1997); Hidien, DVBl 1998, 617, 620[↩]
  11. durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, S. 2590[↩]
  12. vgl. BT-Drs. 13/8488, S. 6; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 3 Rn. 53; Schemmel, Kommunale Steuerautonomie und Gewerbesteuerabbau, 2002, S. 46, 68; Hidien, DVBl 1998, 617, 620; Selmer/Hummel, NVwZ 2006, 14, 19[↩]
  13. vgl. BT-Drs. 13/8488, S. 6; Dreier, in: Dreier, GG, Bd. 2, 2. Aufl. 2006, Art. 28 Rn. 153; Heun, ebd., Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 106 Rn. 38; Schwarz, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 5. Aufl. 2005, Art. 106 Rn. 127; Schemmel, a.a.O., S. 46, 68; Hidien, a.a.O., S. 620; Schwarting, Kommunale Steuern, 2. Aufl. 2007, S. 50[↩]
  14. vgl. BT-Drs. 13/8488, S. 5; 13/8340, S. 2[↩]
  15. Gesetzessammlung für Preußen, 1893, S. 119[↩]
  16. RGBl I 1936, S. 979 ff.[↩]
  17. vgl. Blümich/Bonens, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl. 1938, § 1 Anm. 5a; Kaemmel/Schmiedeke, Gewerbesteuergesetz, 1937, § 1 Anm. 1[↩]
  18. RGBl I 1936, S. 961, 962[↩]
  19. Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Art. 106 des Grundgesetzes, BGBl I S. 1077[↩]
  20. BGBl I 1974, S. 949 ff.[↩]
  21. Scholz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 28 Rn. 84d [November 1997][↩]
  22. vgl. BVerfGE 79, 127, 143 f.; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 10. Aufl. 2009, Art. 28 Rn. 20; Nierhaus, in: Sachs, GG, 5. Aufl. 2009, Art. 28 Rn. 59; Tettinger, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 28 Rn. 187; Schoch, Verfassungsrechtlicher Schutz der kommunalen Finanzautonomie, 1997, S. 107 f.; Schnorr, Das Hebesatzrecht der Gemeinden, 1973, S. 63 f.; zur Geltung des Gesetzesvorbehalts des Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG auch für die speziellere Gewährleistung der kommunalen Finanzhoheit in Art. 28 Abs. 1 Satz 3 GG vgl. nur Schoch, Verfassungsrechtlicher Schutz der kommunalen Finanzautonomie, 1997, S. 108[↩]
  23. vgl. Vogel, in: Festschrift für Hugo von Wallis, 1985, S. 565, 571[↩]
  24. Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, 2. Aufl. 2008, Art. 106 Rn. 38; Schwarz, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 3, 5. Aufl. 2005, Art. 106 Rn. 127[↩]
  25. vgl. BVerfGE 79, 127, 143[↩]
  26. vgl. BVerfGE 26, 228, 244; 56, 298, 313; 76, 107, 121 ff.[↩]
  27. vgl. BVerfGE 79, 127, 143; 83, 363, 381; 91, 228, 238; 107, 1, 2; stRspr[↩]
  28. vgl. BVerfGE 22, 180, 205; 23, 353, 365 f.; 91, 228, 238[↩]
  29. vgl. BVerfGE 52, 95, 117[↩][↩]
  30. vgl. BVerfGE 103, 332, 366; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 10. Aufl. 2009, Art. 28 Rn. 22; Vogelgesang/Lübking/Ulbrich, Kommunale Selbstverwaltung, 3. Aufl. 2005, Rn. 32; Mückl, Finanzverfassungsrechtlicher Schutz der kommunalen Selbstverwaltung, 1998, S. 59; vgl. auch Stern, Staatsrecht Bd. I, 2. Aufl. 1984, § 12 II 4, S. 416[↩]
  31. vgl. BVerfGE 103, 332, 366; Henneke, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Hopfauf, GG, 11. Aufl. 2008, Art. 28 Rn. 78[↩]
  32. vgl. Selmer/Hummel, NVwZ 2006, 14, 18 ff.; Hidien, ZKF 2004, 29, 33; Otting, DB 2004, S. 1222, 1223 f.; Walz/Süß, DStR 2003, S. 1637, 1639 f.[↩]
  33. vgl. BT-Drs. 15/481, S. 16; BT-Drs. 15/1517, S. 17, 19; Protokoll der 786. Sitzung des Bundesrats vom 14. März 2003, S. 48[↩]
  34. vgl. BVerfGE 23, 353, 371; Otting, DB 2004, 1222, 1223 f.[↩]
  35. zu entsprechenden Eingriffsbefugnissen in durch Grundrechte eröffneten Bereichen des Wettbewerbs und für die Zulässigkeit der Begrenzung des Wettbewerbs nach Maßgabe seiner Funktionsbedingungen vgl. BVerfGE 39, 210, 232 f.; 105, 252, 265; 94, 372, 390 m.w.N.[↩]
  36. Gesetz zur Neuordnung der Gemeindefinanzen (Gemeindefinanzreformgesetz – GFRG), zuletzt i.d.F. der Bekanntmachung vom 10. März 2009, BGBl I S. 502[↩]
  37. vgl. BT-Drs. V/2861, S. 44, Nr. 223[↩]
  38. zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Eignung vom Gesetzgeber eingesetzter Mittel vgl. BVerfGE 116, 202, 224 m.w.N.[↩]
  39. so Otting, DB 2004, 1222, 1224[↩]
  40. vgl. nur BVerfGE 116, 164, 182[↩]
  41. zum Prüfungsmaßstab vgl. BVerfGE 116, 202, 225 m.w.N.[↩]
  42. BGBl I 2003, S. 660 ff.[↩]
  43. BGBl I S. 2922[↩]
  44. vgl. Rödel, Inf 2003, 740, 743 f.; Mattern/Schnitger, DStR 2003, 1377, 1382, aber auch Schiffers, Stbg 2003, 509, 512; und Hey, in: Festschrift für Hermann Otto Solms, 2005, S. 35, 41[↩]
  45. Sarazzin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 16 Rn. 27, (März 2007); Hidien, ZKF 2004, S. 29; a.A. Mattern/Schnitger, DStR 2003, 1377, 1382; w.N. bei Otting, DB 2004, 1222[↩]
  46. s. Walz/Süß, DStR 2003, 1637, 1640 f.; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805, 813 f.; Rödel, Inf 2003, 740, 742; Hidien, ZKF 2004, 29 f.[↩]
  47. vgl. Otting, DB 2004, 1222, 1224). Das Hebesatzrecht als solches bleibt aber auch bei Festlegung eines Mindestsatzes von 200 % weiter erhalten ((vgl. Hey, in: Festschrift für Hermann Otto Solms, 2005, S. 35, 41; Otting, DB 2004, 1222, 1223[↩]
  48. Selmer/Hummel, NVwZ 2006, 14, 19[↩]
  49. Hey, in: Festschrift für Hermann Otto Solms, 2005, S. 35, 41[↩]
  50. vgl. Otting, DB 2004, 1222, 1224[↩]
  51. vgl. Muth, Kommunalrecht in Brandenburg, § 75 Ziff. 1; Corsten, Der Gemeindehaushalt, 1990, S. 57; Suhr, ZKF 1993, 29, 34; Thiele, Niedersächsische Gemeindeordnung, 8. Aufl. 2007, § 83 Ziff. 2 zum wortlautidentischen § 83 Abs. 2 Satz 1 der Niedersächsischen Gemeindeordnung; Otting, DB 2004, S. 1222, 1223[↩]
  52. vgl. BVerfGE 61, 82, 103 f.; Bethge, in: Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, [Juli 2007] § 91 Rn. 44 [↩]

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