Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen durch eine grundbesitzverwaltenden Kapitalgesellschaft – und die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags

Eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG scheidet aus, wenn eine grundbesitzverwaltende GmbH neben einem Hotelgebäude auch Ausstattungsgegenstände (Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen) mitvermietet, die als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sind.

Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen durch eine grundbesitzverwaltenden Kapitalgesellschaft – und die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1, 2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG). Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern, können stattdessen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt1. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet2.

Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt3.

Zu Recht ist in der Vorinstanz das Finanzgericht Köln davon ausgegangen, dass die GmbH auch Erträge erzielte, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind4.

Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des Grundbesitzes ist ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen5. Dies beruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG, die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Realsteuern -Gewerbesteuer und Grundsteuer- zu vermeiden. Bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten6.

Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 BewG6. Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG), nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).

Aus dem gesetzlichen Erfordernis der Zugehörigkeit „zu einer Betriebsanlage“ ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden7. Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient8. Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht aus9.

Nach diesen Grundsätzen mögen die streitbefangenen Gegenstände und Anlagen zwar zum Grundvermögen i.S. des § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören. Sie stellen jedoch Betriebsvorrichtungen dar und sind deshalb nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG jedenfalls nicht in das Grundvermögen einzubeziehen.

Die Vorrichtungen wie Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen sind Betriebsvorrichtungen. Denn Gegenstand des Betriebs eines Hotels ist es u.a., die Hotelgäste ggfs. auch mit gekühlten Getränken und anderen Nahrungsmitteln zu bewirten, deren Lagerfähigkeit eine Aufbewahrung in Kühlanlagen und -möbeln erfordert10. Der eigentliche Betriebsvorgang der Bewirtung wäre ohne solche Vorrichtungen nicht durchführbar.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 12.08.2198211, das in einem Hotel eingebaute Bäder und Duschen zur Bewertungseinheit des Gebäudes gerechnet und nicht als selbständige Gebäudeteile in Form von Betriebsvorrichtungen beurteilt hat. Denn maßgebliches Differenzierungskriterium dieser Entscheidung ist die Frage, ob ein unmittelbarer und besonderer Zusammenhang zwischen der zur beurteilenden Anlage und dem im Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb besteht (was für das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung spricht) oder ob die Anlage der Benutzung des Gebäudes als solches -also unabhängig von dem darin ausgeübten Gewerbebetrieb- dient (was gegen das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung spricht). Entsprechend ist auch der in dieser Entscheidung verwendete Begriff der Ausstattungsmerkmale der Räume zu verstehen. Gemeint sind funktionell dem Gebäude zuzurechnende Gegenstände, nicht jedoch das raumunabhängige Mobiliar, das dem im Gebäude ausgeübten Gewerbe dient.

Dagegen dienen die im Streitfall zu beurteilenden Vorrichtungen nicht einer von dem darin ausgeübten Betrieb unabhängigen Nutzung des Gebäudes, sondern sind gerade auf die besonderen Anforderungen eines Hotelbetriebs zugeschnitten und stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit dessen Funktion der Gästebewirtung.

Gleiches gilt für das Urteil vom 05.03.197112, in dem der Bundesfinanzhof Personenaufzüge und Rolltreppen eines Warenhauses nicht zu den Betriebsvorrichtungen des Warenhausbetriebes gerechnet, sondern als Grundstücksbestandteile dem Grundvermögen zugehörig beurteilt hat. Dort war entscheidend, dass Personenaufzüge und Rolltreppen in einem mehrstöckigen Gebäude unbewegliche Treppen ersetzen und damit unmittelbare Gebäudefunktion erfüllen. Dagegen haben die hier streitbefangenen Gegenstände und Anlagen eine betriebliche Funktion. Insoweit ist der Fall hier vergleichbar dem vom Bundesfinanzhof in BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455 zur Abgrenzung herangezogenen Lastenaufzugsfall. Dort diente der Lastenaufzug der Beförderung der im Warenhaus angebotenen Waren und damit dem Betrieb selbst und hatte damit ebenfalls keine Gebäudefunktion, sondern eine betriebliche Funktion.

Schließlich ergeben sich auch aus dem BFH, Urteil vom 20.08.200913 keine abweichenden Beurteilungskriterien. Denn in diesem Urteil sah sich der BFH im Hinblick auf das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung an die Feststellungen des Finanzgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Vorinstanz ihrerseits war von einer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unteilbaren Leistung ausgegangen und hatte die (hilfsweise) Ablehnung einer Betriebsvorrichtung nicht näher begründet14. Insofern muss der Bundesfinanzhof auch nicht entscheiden, ob etwaige abweichende Beurteilungskriterien ihre Ursache in einer sich vom gewerbesteuerlichen Begriffsverständnis unterscheidenden umsatzsteuerlichen Definition der Betriebsvorrichtung haben.

Das Finanzgericht Köln15 ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen der erweiterten Kürzung entgegensteht und im Streitfall insbesondere keine der von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen vom Ausschluss einer erweiterten Kürzung vorliegt.

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen16.

Nebentätigkeiten liegen innerhalb des von diesem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können17. Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem18. Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von (nicht fest mit dem Grundstück verbundenen) Betriebsvorrichtungen schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus19.

Die Rechtsprechung des BFH setzt das Merkmal „zwingend notwendig“ mit „unentbehrlich“ gleich20. Ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, ist dabei anhand objektiver Umstände festzustellen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen21. Denn die Erforderlichkeit eines Nebengeschäftes zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung muss bereits dann verneint werden, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können22.

Im Streitfall legt das Finanzgericht den Begriff der „zwingenden Notwendigkeit einer wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksnutzung“ nicht fehlerhaft aus. Das Finanzgericht ist vielmehr zu Recht davon ausgegangen, dass für die Hotelvermietung die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen nicht zwingend notwendig i.S. von unentbehrlich war. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht werden Hotelimmobilien häufig auch ohne Inventar vermietet, was teilweise am Interesse des Mieters liegt, hotelkettentypische Einrichtungen zu nutzen, teilweise aber auch auf einer Aufspaltung der Vermietung der Immobilie und des Inventars auf zwei Gesellschaften beruht. Diese Feststellungen wurden nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen und sind daher für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Auf der Grundlage dieser Feststellungen verstößt die Würdigung, dass die Mitvermietung des Inventars nicht zwingend i.S. von unentbehrlich war, auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze.

Nicht durchzudringen vermag die GmbH mit ihrem Einwand, dass nicht zu fragen sei, ob eine Grundstücksnutzung ohne die zusätzliche Tätigkeit überhaupt möglich sei, sondern, wie sich die Marktsituation für vergleichbare Grundstücke und Hotels darstelle. Denn es wurde weder substantiiert dargelegt noch ist es erkennbar, dass das Finanzgericht auf nicht vergleichbare Grundstücke und Hotels abgestellt hat. Vielmehr beruht die Feststellung, dass bei kleineren Häusern und Hotels die Hotelausstattung in der Regel mitvermietet wird, ersichtlich darauf, dass dies nur die Fälle betrifft, in denen diese Häuser und Hotels weder an eine Kette vermietet werden noch von der bezeichneten Gestaltungsmöglichkeit Gebrauch gemacht wird.

Der Bundesfinanzhof kann weiter offenlassen, ob ein unschädliches Nebengeschäft auch dann in Betracht kommt, wenn es sich um die Vermietung von Grundstücksteilen handelt, die nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen sind.

Der 1. Senat des Bundesfinanzhofs hat diese von ihm im Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778 begründete Ausnahme vom Ausschließlichkeitsgebot im Urteil vom 22.08.199023 selbst wieder in Frage gestellt und im Urteil in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738, unter II. 1.b jedenfalls durch eine Sphärenbetrachtung eingegrenzt. Auch andere Bundesfinanzhofe haben Zweifel an dieser Rechtsprechung erkennen lassen, wenn etwa das BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 338, unter 3. schon bezweifelt, ob das Erfordernis der ausschließlichen Verwaltung eigenen Grundbesitzes überhaupt Ausnahmen gestattet und das BFH, Urteil in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II. 4.aa und bb diese Bedenken im Grundsatz teilt. An den darin zu einer Geringfügigkeitsgrenze angestellten Überlegungen wurde später im Urteil vom 17.05.200624 nicht mehr festgehalten25.

Auch der hier III. Senat hat Zweifel, ob angesichts der bewussten Entscheidung des Steuerpflichtigen, seine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit im Rechtsrahmen eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform auszuüben26, sich allein aus dem vom I. Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778, herangezogenen Vergleich mit der gewerbesteuerlichen Behandlung einer einfachen Personengesellschaft Ausnahmen vom Ausschließlichkeitserfordernis rechtfertigen lassen.

Das Finanzgericht ist mit Blick auf die vom I. Senat im Urteil in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738, unter II. 1.b herangezogene Sphärenbetrachtung jedenfalls im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von der GmbH mitvermieteten Gegenstände und Anlagen nicht erst wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen waren. Denn sie wurden nach den Feststellungen des Finanzgericht bereits von Seiten der GmbH auf die Erfordernisse eines Hotelbetriebs zugeschnitten. Ihre gewerbliche Nutzung wurde mithin bereits in der Sphäre des Vermieters angelegt und nicht erst in der Sphäre des Mieters.

Zudem ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass es auf die quantitativen Voraussetzungen des Ausschließlichkeitskriteriums nicht mehr ankommt, da die überlassenen Betriebsvorrichtungen bereits die qualitativen Anforderungen der Rechtsprechung nicht erfüllen.

Schließlich ist die Annahme des Finanzgericht, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keinen Raum für eine allgemeine Bagatellgrenze lässt, nicht zu beanstanden.

Eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze, wonach die Überlassung von Betriebsvorrichtungen der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, wenn die Betriebsvorrichtungen gegenüber dem Grundvermögen von geringem Wert sind oder auf sie nur ein geringer Teil der Miete oder Pacht entfällt, kommt aufgrund des dem Gesetzeswortlaut zu entnehmenden strengen Ausschließlichkeitsgebotes nicht in Betracht27. Eine Geringfügigkeitsgrenze hätte eine Formulierung wie „nahezu ausschließlich“, „überwiegend“ oder „hauptsächlich“ oder -wie in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG- zumindest das Fehlen des Wortes „ausschließlich“ erfordert. Der Gesetzgeber hat zudem durch die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG enthaltene Aufzählung der neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes erlaubten, aber nicht begünstigten Tätigkeiten die Ausnahmen vom Ausschließlichkeitsgebot eingegrenzt.

Ausnahmen wegen Geringfügigkeit sind deshalb auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) geboten. Vielmehr stellt sich die enge Ausgestaltung der Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten Kürzung als folgerichtige Umsetzung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes dar28.

Entgegen der Ansicht der GmbH ist eine Geringfügigkeitsschwelle auch nicht im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltenen Gleichbehandlungsgrundsatz geboten. Dies ergibt sich bereits daraus, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, die Nichterfüllung des Tatbestands der Steuerbefreiungsvorschrift durch eine alternative Sachverhaltsgestaltung (z.B. eine Aufteilung der Vermietung des Grundbesitzes und der Betriebsvorrichtungen auf zwei Gesellschaften) zu vermeiden29.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2019 – III R 36/15

  1. grundlegend BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262; BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II. 3.b der Gründe[]
  3. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II. 2.a der Gründe[]
  4. FG Köln, Urteil vom 29.04.2015 – 13 K 2407/11[]
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 22.06.1977 – I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778; vom 26.02.1992 – I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; vom 20.09.2007 – IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985[][]
  7. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – III R 35/12, BFHE 240, 453, BStBl II 2013, 606, Rz 8, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 24.03.2006 – III R 40/04, BFH/NV 2006, 2130, unter II. 1., m.w.N.; Bahns/Graw, Finanz-Rundschau -FR- 2008, 257, 262[]
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 2130, unter II. 1., m.w.N.[]
  10. ebenso FG Düsseldorf vom 22.10.2013 – 13 K 859/10 G, F, EFG 2014, 303, Rz 52 f.[]
  11. BFH, Urteil vom 12.08.1982 – III R 118/79, BFHE 136, 443, BStBl II 1982, 782[]
  12. BFH, Urteil vom 05.03.1971 – III R 90/69, BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455[]
  13. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08, HFR 2010, 391, unter II. 2.[]
  14. Nds. FG, Urteil vom 26.10.2006 – 16 K 552/04[]
  15. FG Köln, a.a.O.[]
  16. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 73[]
  17. BFH, Urteile vom 23.07.1969 – I R 134/66, BFHE 96, 403, BStBl II 1969, 664; in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; vom 17.10.2002 – I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355, unter II. 2.b; vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 1.c bb; offen gelassen in BFH, Urteil vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338, unter 3.; Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz 71, m.w.N.[]
  18. BFH, Urteile in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434; vom 05.03.2008 – I R 56/07, HFR 2008, 1157, unter II. 2.b[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II. 2.a; BFH, Beschluss vom 07.04.2011 – IV B 157/09, BFH/NV 2011, 1392, Rz 13[]
  20. BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 338, unter 3.; BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1392, Rz 9; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 129; Wendt in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 449, 454[]
  21. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 24[]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 96, 403, BStBl II 1969, 664; Gosch in Blümich, a.a.O., § 9 GewStG Rz 72, m.w.N.; Bahns/Graw, FR 2008, 257, 259[]
  23. BFH, Urteil vom 22.08.1990 – I R 66/88, BFHE 162, 437, BStBl II 1991, 249[]
  24. BFH, Urteil vom 17.05.2006 – VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659, unter II. 2.a.E.[]
  25. dazu Schöneborn, NWB 2010, 112, 113[]
  26. s. hierzu Wendt in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], a.a.O., S. 449, 452[]
  27. BFH, Urteil in BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 125. Lieferung 10.2018, § 9 Nr. 1 Rz 128; Wendt, FR 2000, 1038[]
  28. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 98[]
  29. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005, Beilage 3, 259 a.E.; vom 26.02.1993 – 2 BvR 164/92, HFR 1993, 408[]

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