Qua­li­ta­ti­ver Umschlag eines Finan­zie­rungs­ty­pus zur Dau­er­schuld

Nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. erfolgtr bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags eine hälf­ti­ge Hin­zu­rech­nung der in der Gewinn­ermitt­lung in Abzug gebrach­ten sog. Dau­er­schuld­zin­sen. Hier­nach sind u.a. die Hälf­te der Ent­gel­te für Schul­den, die der nicht nur vor­über­ge­hen­den Ver­stär­kung des Betriebs­ka­pi­tals die­nen, dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 8 Nr. 1 GewStG a.F. wie­der hin­zu­zu­rech­nen.

Qua­li­ta­ti­ver Umschlag eines Finan­zie­rungs­ty­pus zur Dau­er­schuld

Eine Schuld dient nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof im Sin­ne die­ser Vor­schrift grund­sätz­lich der nicht nur vor­über­ge­hen­den Ver­stär­kung des Betriebs­ka­pi­tals, wenn ihr Gegen­wert das Betriebs­ka­pi­tal län­ger als ein Jahr ver­stärkt 1.

Eine ers­te – vor­lie­gend indes­sen nicht ein­schlä­gi­ge – Aus­nah­me von die­sem Grund­satz besteht für sog. durch­lau­fen­de Kre­di­te 2. Um sol­che han­delt es sich, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen aus der Kre­dit­auf­nah­me und der Wei­ter­ga­be des Kre­dits kein über die Ver­wal­tungs­kos­ten hin­aus­ge­hen­der Nut­zen erwächst und der Steu­er­pflich­ti­ge den Kre­dit nicht im eige­nen, son­dern im frem­den Inter­es­se auf­ge­nom­men hat 3. Das ist dann der Fall, wenn das wei­ter­lei­ten­de Unter­neh­men kei­nen eige­nen wirt­schaft­li­chen Nut­zen aus der Wei­ter­ga­be der Kre­dit­mit­tel zie­hen kann 4, wenn also z.B. der Kre­dit­neh­mer die Kre­dit­mit­tel zu einem aus­schließ­lich außer­halb sei­nes Betriebs lie­gen­den Zweck an einen Drit­ten wei­ter­lei­tet 5. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind vor­lie­gend schon des­halb nicht erfüllt, weil die Klä­ge­rin aus der frag­li­chen Auf­nah­me des Dar­le­hens und des­sen (wirt­schaft­li­cher) Wei­ter­ga­be einen eigen­be­trieb­li­chen Vor­teil zog (zwar nied­ri­ge­rer Zins­satz, aber z.B. Mehr­erlös durch Agio). Die ers­te Aus­nah­me­fall­grup­pe ist nicht erfüllt.

Gege­ben ist dage­gen die zwei­te Aus­nah­me­fall­grup­pe eines sog. objekt­ge­bun­de­nen Kre­dits des lau­fen­den Geschäfts­ver­kehrs. Nicht der dau­ern­den Ver­stär­kung des Betriebs­ka­pi­tals die­nen näm­lich trotz einer Lauf­zeit von mehr als einem Jahr auch sol­che Schul­den, die im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr eines Unter­neh­mens ent­ste­hen 6. Auch ein län­ger­fris­ti­ger Kre­dit dient dem lau­fen­den Geschäfts­ver­kehr, wenn er in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit lau­fen­den Geschäfts­vor­fäl­len steht und in der nach Art des Geschäfts­vor­falls übli­chen Frist getilgt wird 7. Dabei han­delt es sich ins­be­son­de­re um Kre­di­te, die ein Unter­neh­men zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts des Umlauf­ver­mö­gens auf­nimmt und die aus dem bei der Ver­äu­ße­rung die­ses Wirt­schafts­guts erziel­ten Erlös zu til­gen sind 8. Ihnen gleich­ge­stellt wer­den Ver­bind­lich­kei­ten zur Finan­zie­rung von Gegen­stän­den, die einen Grenz­fall zwi­schen Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen dar­stel­len und deren Anschaf­fung bzw. Her­stel­lung zu den immer wie­der­keh­ren­den, den Gegen­stand des Unter­neh­mens aus­ma­chen­den übli­chen Geschäfts­vor­fäl­len gehört 9. Soweit Kre­di­te dem lau­fen­den Geschäfts­ver­kehr zuzu­rech­nen sind, kann aus der über ein Jahr hin­aus­ge­hen­den Lauf­zeit allein noch nicht auf den Cha­rak­ter als Dau­er­schuld geschlos­sen wer­den 10. Gleich­wohl kann eine lan­ge Finan­zie­rungs­dau­er auch einen qua­li­ta­ti­ven Umschlag des Finan­zie­rungs­ty­pus zur Dau­er­schuld begrün­den 11. Wäh­rend bei den typi­schen lau­fen­den Geschäfts­vor­fäl­len im All­ge­mei­nen der Lauf­zeit der Ver­bind­lich­keit kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zukommt, kann bei Unklar­heit, ob ein Geschäfts­vor­fall als lau­fen­der ein­zu­ord­nen ist, eine lan­ge Lauf­zeit Anzei­chen dafür sein, dass die Kre­dit­auf­nah­me das Betriebs­ka­pi­tal nicht nur vor­über­ge­hend ver­stär­ken soll 12.

Die Vor­aus­set­zun­gen der zwei­ten Aus­nah­me­fall­grup­pe sind nach Maß­ga­be der Recht­spre­chungs­grund­sät­ze des Bun­des­fi­nanz­hofs erfüllt. Von wei­chen­stel­len­der Bedeu­tung ist inso­weit zunächst die Fra­ge, ob das zu errich­ten­de Senio­ren­zen­trum zur Zeit der Kre­dit­auf­nah­me der Klä­ge­rin als Umlauf­ver­mö­gen zu bilan­zie­ren war. Das ist zu beja­hen.

Der Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens bestimmt sich – eben­so wie der hier­von im Umkehr­schluss abzu­gren­zen­de Begriff des Umlauf­ver­mö­gens – grund­sätz­lich nach den han­dels­recht­li­chen Rech­nungs­le­gungs­vor­schrif­ten 13. Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anla­ge­ver­mö­gen nur die Gegen­stän­de aus­zu­wei­sen, die bestimmt sind, dau­ernd dem Geschäfts­be­trieb zu die­nen. Im Gegen­schluss zäh­len zum Umlauf­ver­mö­gen die­je­ni­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de (Wirt­schafts­gü­ter), die ent­we­der zum Ver­brauch oder zur sofor­ti­gen Ver­äu­ße­rung bereit­ge­hal­ten wer­den 14. Für die Abgren­zung von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen kommt es auf die Zweck­be­stim­mung an, mit der ein Wirt­schafts­gut im Betrieb ein­ge­setzt wird 15. Die Zweck­be­stim­mung hängt einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen ab, sie muss sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen, wie z.B. der Art des Wirt­schafts­guts, der Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilan­zie­rung 16.

Ob Dau­er­schul­den oder Ver­bind­lich­kei­ten des lau­fen­den Geschäfts­ver­kehrs vor­lie­gen, bestimmt sich, aus­ge­hend von den kon­kre­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Geschäfts­be­triebs, nach dem Cha­rak­ter der jewei­li­gen Schuld 17. Dient ein Kre­dit der Beschaf­fung des eigent­li­chen Dau­er­be­triebs­ka­pi­tals, das der Betrieb nach sei­ner Eigen­art und sei­ner spe­zi­el­len Anla­ge oder Gestal­tung stän­dig benö­tigt, so spricht dies für eine Dau­er­schuld. Steht der Kre­dit dage­gen mit ein­zel­nen lau­fen­den, nach Art des Betriebs immer wie­der­keh­ren­den bestimm­ba­ren Geschäfts­vor­fäl­len im Zusam­men­hang, ins­be­son­de­re mit dem Erwerb von Umlauf­ver­mö­gen, so hat er in der Regel den Cha­rak­ter einer lau­fen­den Ver­bind­lich­keit (vgl. bereits die Nach­wei­se oben). Von einem objekt­ge­bun­de­nen Kre­dit, der nicht den Dau­er­schul­den i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zuzu­rech­nen ist, kann nur dann gespro­chen wer­den, wenn er nach den Ver­trags­be­stim­mun­gen aus dem Erlös der finan­zier­ten Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens zu til­gen ist und auch tat­säch­lich getilgt wird 18

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg über­sieht nicht, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung einen qua­li­ta­ti­ven Umschlag bei lan­ger Finan­zie­rungs­dau­er für mög­lich hält und gera­de eine Finan­zie­rungs­dau­er von 10 Jah­ren – wie im Streit­fall gege­ben – ein Indiz für das Vor­lie­gen einer Dau­er­schuld sein kann 19. Die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung stellt aller­dings auch bei einer lan­gen Finan­zie­rungs­dau­er ent­schei­dend auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se ab, d.h. hält das Über­schrei­ten einer fest bestimm­ten Dau­er nicht für allein aus­schlag­ge­bend, wenn nicht wei­te­re Umstän­de hin­zu­tre­ten. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof 20 zuletzt aus­drück­lich offen gelas­sen, ob er der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung hin­sicht­lich der Min­dest­dau­er eines als Dau­er­schuld zu qua­li­fi­zie­ren­den Kre­dits zustim­men könn­te, und statt­des­sen auf die Maß­geb­lich­keit des Gesamt­bilds der Ver­hält­nis­se ver­wie­sen 21.

Voll­ends kla­re Kri­te­ri­en für die Annah­me eines sol­chen Umschlags zur Dau­er­schuld ver­mag das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zu ent­neh­men. Im Ergeb­nis sprä­che vor­lie­gend allein die 10-jäh­ri­ge Lauf­zeit der Refi­nan­zie­rung für eine Dau­er­schuld, nicht hin­ge­gen der kon­kre­te Finan­zie­rungs­an­lass oder sons­ti­ge unter­neh­mens­be­zo­ge­ne oder trans­ak­ti­ons­be­zo­ge­ne Umstän­de. Dass allein die lan­ge Finan­zie­rungs­dau­er, wie das Finanz­amt unter Beru­fung auf die Gew­StR 1998 meint, ohne Hin­zu­tre­ten wei­te­rer beson­de­rer Umstän­de zur Beja­hung einer Dau­er­schuld im Sin­ne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. führt, ist in der Recht­spre­chung hin­ge­gen der­art pau­schal bis­lang weder ent­schie­den noch begrün­det wor­den.

Für vor­lie­gend streit­ent­schei­dend erach­tet das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zusam­men­fas­send ers­tens die im Streit­fall fest­zu­stel­len­de Beson­der­heit, dass die lau­fen­den, aus den Pacht­ein­nah­men gespeis­ten Kauf­preis­ra­ten zusam­men mit der nun unmit­tel­bar bevor­ste­hen­den Rest­zah­lung der Grund­stücks­käu­fe­rin für sich genom­men voll aus­rei­chen, um der Klä­ge­rin die Rück­zah­lung des Dar­le­hens (lau­fen­de Annui­tä­ten­zah­lun­gen und bevor­ste­hen­de Dar­le­hens­rest­zah­lung) zu 100% zu ermög­li­chen. Zwei­tens ist die lang­jäh­rig gestreck­te Kauf­preis­zah­lung durch die sorg­fäl­tig auf­ein­an­der abge­stimm­ten Bestim­mun­gen in den Ver­trä­gen der Klä­ge­rin mit der … Bank (Dar­le­hens­ver­trag) und mit der xxx KG (Kauf­ver­trag) sowie im ursprüng­lich von der Klä­ge­rin geschlos­se­nen Pacht­ver­trag mit der Päch­te­rin auch ver­trag­lich zu jeder Zeit in hin­rei­chen­der Wei­se abge­si­chert gewe­sen. Nach den Ver­trags­be­stim­mun­gen war und ist das Dar­le­hen aus dem Erlös der finan­zier­ten Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens zu til­gen und auf die­se Wei­se bis­lang auch stets tat­säch­lich getilgt wor­den. Die Ver­trags­be­stim­mun­gen sind in die Pra­xis umge­setzt und fak­tisch beach­tet wor­den. Ins­ge­samt betrach­tet liegt – trotz z.B. der Nich­t­her­an­zie­hung des Agio-Betra­ges für die Dar­le­hens­til­gung und trotz des lang­jäh­ri­gen Aus­wei­ses „Dar­le­hen xxx KG“ bei den Finanz­an­la­gen unter Sons­ti­ge Aus­lei­hun­gen – ein streng objekt­ge­bun­de­ner Kre­dit bezüg­lich einer geschäfts­ty­pi­schen Immo­bi­li­en­ver­äu­ße­rung aus dem Umlauf­ver­mö­gen der Klä­ge­rin vor.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15. Juli 2010 – 3 K 173/​07

  1. BFH, Urtei­le vom 16.12.2009 – IV R 49/​07, BFH/​NV 2010, 945; und IV R 48/​07, BFH/​NV 2010, 518 mit Anm. Stein­hauff, juris­PR-Steu­erR 13/​2010 Anm. 5; vom 29.04.2009 – I R 93/​08, BFH/​NV 2009, 2002; vom 16.12.2008 – I R 82/​07, BFH/​NV 2009, 1143; vom 15.05.2008 – IV R 77/​05, BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767; in BFHE 211, 43, BSt­Bl II 2006, 134; und vom 29.01.2003 – I R 50/​02, BFHE 202, 74, BSt­Bl II 2003, 768[]
  2. BFH in BFH/​NV 2009, 1143; und in BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767 m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – XI R 65/​03, BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102[]
  4. BFH, Urteil vom 11.12.1997 – IV R 92/​96, BFH/​NV 1998, 1222[]
  5. BFH, Urteil vom 24.01.1996 – I R 160/​94, BFHE 180, 160, BSt­Bl II 1996, 328, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 186, 447, BSt­Bl II 1999, 33; vom 07.08.1990 – VIII R 6/​90, BFHE 162, 350, BSt­Bl II 1991, 246; und vom 09.04.1981 – IV R 24/​78, BFHE 133, 67, BSt­Bl II 1981, 481[]
  7. BFH in BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767; und in BFHE 186, 447, BSt­Bl II 1999, 33 m.w.N.[]
  8. BFH in BFH/​NV 2010, 518; in BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767; in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137, in BFHE 186, 447, BSt­Bl II 1999, 33; vom 18.04.1991 – IV R 6/​90, BFHE 164, 381, BSt­Bl II 1991, 584; und vom 07.08.1990 – VIII R 40/​87, BFHE 162, 122, BSt­Bl II 1990, 1077[]
  9. BFH in BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767; und in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137; Urteil vom 09.04.1981 – IV R 24/​78, BFHE 133, 67, BSt­Bl II 1981, 481[]
  10. BFH in BFHE 186, 447, BSt­Bl II 1999, 33[]
  11. BFH in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137[]
  12. BFH, Urteil vom 18.12.1986 – I R 293/​82, BFHE 149, 64, BSt­Bl II 1987, 446[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137, dort auch näher zur Bilan­zie­rung bei einem – hier nicht gege­be­nen – Lea­sing­ver­trag; und vom 10.08.2005 – VIII R 78/​02, BFHE 211, 137, BSt­Bl II 2006, 58[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 518; vom 23.09.2008 – I R 47/​07, BFHE 223, 56, vom 09.02.2006 – IV R 15/​04, BFH/​NV 2006, 1267; in BFHE 211, 137, BSt­Bl II 2006, 58; und vom 28.05.1998 – X R 80/​94, BFH/​NV 1999, 359[]
  15. BFH in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137; und BFH/​NV 1999, 359[]
  16. BFH in BFH/​NV 2010, 518[]
  17. BFH in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137 und in BFHE 149, 64, BSt­Bl II 1987, 446[]
  18. BFH, Beschluss vom 27.12.2007 – IV B 3/​07, ; und Urteil in BFHE 211, 43, BSt­Bl II 2006, 134; wohl wei­ter­ge­hend BFH, Urteil vom 19.08.1998 – XI R 9/​97, BFHE 186, 447, BSt­Bl II 1999, 33, wonach die Aner­ken­nung des erfor­der­li­chen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen den Geschäfts­vor­fäl­len und dem jewei­li­gen Kre­dit­ge­schäft nicht in jedem Fall den Nach­weis einer vor­an­ge­gan­ge­nen beson­de­ren Til­gungs­ver­ein­ba­rung vor­aus­set­ze. Auf sie kön­ne viel­mehr ver­zich­tet wer­den, wenn bei­de Geschäf­te tat­säch­lich in der Wei­se gegen­sei­tig zuge­ord­net sind, dass ver­füg­ba­re Erlö­se ein­schließ­lich erziel­ter Zin­sen aus dem finan­zier­ten Geschäft aus­schließ­lich zur Rück­füh­rung des jewei­li­gen Kre­dits ver­wen­det wer­den. (…) Ent­schei­dend sei, dass die Erlö­se nicht ande­ren Ver­wen­dun­gen zuge­führt wür­den und somit der frei­en Ver­fü­gung des Kauf­manns ent­zo­gen sei­en. Sei dies der Fall, kön­ne es auch nicht dar­auf ankom­men, ob die Kre­di­te in der nach Art der Geschäfts­vor­fäl­le übli­chen Frist getilgt wür­den.[]
  19. BFH in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137, vgl. auch Anm. Stein­hauff, BFH-PR 2007, 192[]
  20. in BFHE 215, 276, BSt­Bl II 2008, 137[]
  21. mög­li­cher­wei­se über­holt erscheint hier­durch BFH, Urteil vom 24.01.1990 – I R 54/​86, BFH/​NV 1991, 406, in wel­chem der I. Senat des BFH sich noch „im Inter­es­se der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, wenn auch mit Beden­ken“ der von der Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 Satz 9 Gew­StR 1984 ver­tre­te­nen all­ge­mein übli­chen Til­gungs­frist von längs­tens sechs Jah­ren ange­schlos­sen hat­te, vgl. Abschn. 45 Abs. 6 Nr. 1 Satz 15 Gew­StR 1998[]