Qualitativer Umschlag eines Finanzierungstypus zur Dauerschuld

Nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. erfolgtr bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine hälftige Hinzurechnung der in der Gewinnermittlung in Abzug gebrachten sog. Dauerschuldzinsen. Hiernach sind u.a. die Hälfte der Entgelte für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 1 GewStG a.F. wieder hinzuzurechnen.

Qualitativer Umschlag eines Finanzierungstypus zur Dauerschuld

Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhof im Sinne dieser Vorschrift grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt1.

Eine erste – vorliegend indessen nicht einschlägige – Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für sog. durchlaufende Kredite2. Um solche handelt es sich, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits kein über die Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwächst und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hat3. Das ist dann der Fall, wenn das weiterleitende Unternehmen keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen kann4, wenn also z.B. der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem ausschließlich außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet5. Diese Voraussetzungen sind vorliegend schon deshalb nicht erfüllt, weil die Klägerin aus der fraglichen Aufnahme des Darlehens und dessen (wirtschaftlicher) Weitergabe einen eigenbetrieblichen Vorteil zog (zwar niedrigerer Zinssatz, aber z.B. Mehrerlös durch Agio). Die erste Ausnahmefallgruppe ist nicht erfüllt.

Gegeben ist dagegen die zweite Ausnahmefallgruppe eines sog. objektgebundenen Kredits des laufenden Geschäftsverkehrs. Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen nämlich trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auch solche Schulden, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen6. Auch ein längerfristiger Kredit dient dem laufenden Geschäftsverkehr, wenn er in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen steht und in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird7. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind8. Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört9. Soweit Kredite dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind, kann aus der über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden10. Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer auch einen qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld begründen11. Während bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen im Allgemeinen der Laufzeit der Verbindlichkeit keine entscheidende Bedeutung zukommt, kann bei Unklarheit, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, eine lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, dass die Kreditaufnahme das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll12.

Die Voraussetzungen der zweiten Ausnahmefallgruppe sind nach Maßgabe der Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesfinanzhofs erfüllt. Von weichenstellender Bedeutung ist insoweit zunächst die Frage, ob das zu errichtende Seniorenzentrum zur Zeit der Kreditaufnahme der Klägerin als Umlaufvermögen zu bilanzieren war. Das ist zu bejahen.

Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich – ebenso wie der hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Begriff des Umlaufvermögens – grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften13. Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegenschluss zählen zum Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), die entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung bereitgehalten werden14. Für die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen kommt es auf die Zweckbestimmung an, mit der ein Wirtschaftsgut im Betrieb eingesetzt wird15. Die Zweckbestimmung hängt einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen ab, sie muss sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen, wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung16.

Ob Dauerschulden oder Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs vorliegen, bestimmt sich, ausgehend von den konkreten wirtschaftlichen Verhältnissen des jeweiligen Geschäftsbetriebs, nach dem Charakter der jeweiligen Schuld17. Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das der Betrieb nach seiner Eigenart und seiner speziellen Anlage oder Gestaltung ständig benötigt, so spricht dies für eine Dauerschuld. Steht der Kredit dagegen mit einzelnen laufenden, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen im Zusammenhang, insbesondere mit dem Erwerb von Umlaufvermögen, so hat er in der Regel den Charakter einer laufenden Verbindlichkeit (vgl. bereits die Nachweise oben). Von einem objektgebundenen Kredit, der nicht den Dauerschulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zuzurechnen ist, kann nur dann gesprochen werden, wenn er nach den Vertragsbestimmungen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen ist und auch tatsächlich getilgt wird18

Das Finanzgericht Baden-Württemberg übersieht nicht, dass der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung einen qualitativen Umschlag bei langer Finanzierungsdauer für möglich hält und gerade eine Finanzierungsdauer von 10 Jahren – wie im Streitfall gegeben – ein Indiz für das Vorliegen einer Dauerschuld sein kann19. Die bisherige Rechtsprechung stellt allerdings auch bei einer langen Finanzierungsdauer entscheidend auf das Gesamtbild der Verhältnisse ab, d.h. hält das Überschreiten einer fest bestimmten Dauer nicht für allein ausschlaggebend, wenn nicht weitere Umstände hinzutreten. So hat der Bundesfinanzhof20 zuletzt ausdrücklich offen gelassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Mindestdauer eines als Dauerschuld zu qualifizierenden Kredits zustimmen könnte, und stattdessen auf die Maßgeblichkeit des Gesamtbilds der Verhältnisse verwiesen21.

Vollends klare Kriterien für die Annahme eines solchen Umschlags zur Dauerschuld vermag das Finanzgericht Baden-Württemberg der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zu entnehmen. Im Ergebnis spräche vorliegend allein die 10-jährige Laufzeit der Refinanzierung für eine Dauerschuld, nicht hingegen der konkrete Finanzierungsanlass oder sonstige unternehmensbezogene oder transaktionsbezogene Umstände. Dass allein die lange Finanzierungsdauer, wie das Finanzamt unter Berufung auf die GewStR 1998 meint, ohne Hinzutreten weiterer besonderer Umstände zur Bejahung einer Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. führt, ist in der Rechtsprechung hingegen derart pauschal bislang weder entschieden noch begründet worden.

Für vorliegend streitentscheidend erachtet das Finanzgericht Baden-Württemberg zusammenfassend erstens die im Streitfall festzustellende Besonderheit, dass die laufenden, aus den Pachteinnahmen gespeisten Kaufpreisraten zusammen mit der nun unmittelbar bevorstehenden Restzahlung der Grundstückskäuferin für sich genommen voll ausreichen, um der Klägerin die Rückzahlung des Darlehens (laufende Annuitätenzahlungen und bevorstehende Darlehensrestzahlung) zu 100% zu ermöglichen. Zweitens ist die langjährig gestreckte Kaufpreiszahlung durch die sorgfältig aufeinander abgestimmten Bestimmungen in den Verträgen der Klägerin mit der … Bank (Darlehensvertrag) und mit der xxx KG (Kaufvertrag) sowie im ursprünglich von der Klägerin geschlossenen Pachtvertrag mit der Pächterin auch vertraglich zu jeder Zeit in hinreichender Weise abgesichert gewesen. Nach den Vertragsbestimmungen war und ist das Darlehen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen und auf diese Weise bislang auch stets tatsächlich getilgt worden. Die Vertragsbestimmungen sind in die Praxis umgesetzt und faktisch beachtet worden. Insgesamt betrachtet liegt – trotz z.B. der Nichtheranziehung des Agio-Betrages für die Darlehenstilgung und trotz des langjährigen Ausweises „Darlehen xxx KG“ bei den Finanzanlagen unter Sonstige Ausleihungen – ein streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen der Klägerin vor.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Juli 2010 – 3 K 173/07

  1. BFH, Urteile vom 16.12.2009 – IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945; und IV R 48/07, BFH/NV 2010, 518 mit Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 13/2010 Anm. 5; vom 29.04.2009 – I R 93/08, BFH/NV 2009, 2002; vom 16.12.2008 – I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 15.05.2008 – IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767; in BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; und vom 29.01.2003 – I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768[↩]
  2. BFH in BFH/NV 2009, 1143; und in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 m.w.N.[↩]
  3. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102[↩]
  4. BFH, Urteil vom 11.12.1997 – IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222[↩]
  5. BFH, Urteil vom 24.01.1996 – I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328, m.w.N.[↩]
  6. BFH, Urteile in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33; vom 07.08.1990 – VIII R 6/90, BFHE 162, 350, BStBl II 1991, 246; und vom 09.04.1981 – IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481[↩]
  7. BFH in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767; und in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 m.w.N.[↩]
  8. BFH in BFH/NV 2010, 518; in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767; in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137, in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33; vom 18.04.1991 – IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584; und vom 07.08.1990 – VIII R 40/87, BFHE 162, 122, BStBl II 1990, 1077[↩]
  9. BFH in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767; und in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137; Urteil vom 09.04.1981 – IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481[↩]
  10. BFH in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33[↩]
  11. BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137[↩]
  12. BFH, Urteil vom 18.12.1986 – I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446[↩]
  13. BFH, Urteile in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137, dort auch näher zur Bilanzierung bei einem – hier nicht gegebenen – Leasingvertrag; und vom 10.08.2005 – VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58[↩]
  14. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 518; vom 23.09.2008 – I R 47/07, BFHE 223, 56, vom 09.02.2006 – IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267; in BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58; und vom 28.05.1998 – X R 80/94, BFH/NV 1999, 359[↩]
  15. BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137; und BFH/NV 1999, 359[↩]
  16. BFH in BFH/NV 2010, 518[↩]
  17. BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 und in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446[↩]
  18. BFH, Beschluss vom 27.12.2007 – IV B 3/07, ; und Urteil in BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; wohl weitergehend BFH, Urteil vom 19.08.1998 – XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33, wonach die Anerkennung des erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Geschäftsvorfällen und dem jeweiligen Kreditgeschäft nicht in jedem Fall den Nachweis einer vorangegangenen besonderen Tilgungsvereinbarung voraussetze. Auf sie könne vielmehr verzichtet werden, wenn beide Geschäfte tatsächlich in der Weise gegenseitig zugeordnet sind, dass verfügbare Erlöse einschließlich erzielter Zinsen aus dem finanzierten Geschäft ausschließlich zur Rückführung des jeweiligen Kredits verwendet werden. (…) Entscheidend sei, dass die Erlöse nicht anderen Verwendungen zugeführt würden und somit der freien Verfügung des Kaufmanns entzogen seien. Sei dies der Fall, könne es auch nicht darauf ankommen, ob die Kredite in der nach Art der Geschäftsvorfälle üblichen Frist getilgt würden.[↩]
  19. BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137, vgl. auch Anm. Steinhauff, BFH-PR 2007, 192[↩]
  20. in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137[↩]
  21. möglicherweise überholt erscheint hierdurch BFH, Urteil vom 24.01.1990 – I R 54/86, BFH/NV 1991, 406, in welchem der I. Senat des BFH sich noch „im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn auch mit Bedenken“ der von der Finanzverwaltung in Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 Satz 9 GewStR 1984 vertretenen allgemein üblichen Tilgungsfrist von längstens sechs Jahren angeschlossen hatte, vgl. Abschn. 45 Abs. 6 Nr. 1 Satz 15 GewStR 1998[↩]

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