Rei­se­infor­ma­ti­ons- und ‑ver­triebs­sys­te­me – und die trans­ak­ti­ons­be­zo­ge­nen Zah­lun­gen

Wird eine Zah­lung an einen Platt­form­be­trei­ber nur für einen Ver­mitt­lungs­er­folg geschul­det, so kann die­se, auch wenn der Ver­trag die Begrif­fe "Rech­te­über­tra­gung" und "Soft­ware­nut­zung" ent­hält, wie die Pro­vi­si­on eines Han­dels­ver­tre­ters oder eines Han­dels­mak­lers als Ver­gü­tung einer Dienst­leis­tung zu wür­di­gen sein. Der­ar­ti­ge Ent­gel­te eines Rei­se­ver­an­stal­ters an den Platt­form­be­trei­ber für die Buchung von Rei­se­leis­tun­gen sind mit­hin kei­ne Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten.

Rei­se­infor­ma­ti­ons- und ‑ver­triebs­sys­te­me – und die trans­ak­ti­ons­be­zo­ge­nen Zah­lun­gen

Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er ist der Gewer­be­er­trag (§ 6 GewStG). Gewer­be­er­trag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge.

Dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb wird gemäß § 8 Nr. 1 GewStG ein Vier­tel der Sum­me aus den dort unter den Buchst. a bis f benann­ten Auf­wen­dun­gen hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Sum­me den Betrag von 100.000 EUR über­steigt. Dadurch soll der unab­hän­gig von der Art und Wei­se des für die Kapi­tal­aus­stat­tung des Betriebs zu ent­rich­ten­den Ent­gelts erwirt­schaf­te­te ("objek­ti­vier­te") Ertrag des Betriebs mit­tels Hin­zu­rech­nung eines "Finan­zie­rungs­an­teils" als Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er erfasst wer­den; zudem soll die Vor­schrift Gewinn­ver­la­ge­run­gen ent­ge­gen­wir­ken und die gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ver­brei­tern 1.

Hin­zu­ge­rech­net wird dabei auch ein Vier­tel eines Vier­tels der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten, ins­be­son­de­re Kon­zes­sio­nen und Lizen­zen, mit Aus­nah­me von Lizen­zen, die aus­schließ­lich dazu berech­ti­gen, dar­aus abge­lei­te­te Rech­te Drit­ten zu über­las­sen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sach­ka­pi­tal­über­las­sung kann nicht nur durch die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Wirt­schafts­gü­tern, son­dern auch durch die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten erfol­gen; der ein­heit­lich mit 25 % des zu zah­len­den Ent­gelts pau­scha­lier­te Net­to­er­trag der befris­te­ten Über­las­sung wird dabei als im nut­zen­den Gewer­be­be­trieb erwirt­schaf­tet behan­delt und mit Gewer­be­steu­er belas­tet 2.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Köln 3, dass die an die Betrei­ber der Com­pu­ter­re­ser­vie­rungs­sys­te­me (CRS) geleis­te­ten trans­ak­ti­ons­ab­hän­gi­gen Ent­gel­te kei­ne Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind, ist daher für den Bun­des­fi­nanz­hofs revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Rech­te i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Imma­te­ri­al­gü­ter­rech­te, d.h. sub­jek­ti­ve Rech­te an unkör­per­li­chen Gütern mit selb­stän­di­gem Ver­mö­gens­wert, die eine Nut­zungs­be­fug­nis ent­hal­ten und an denen eine geschütz­te Rechts­po­si­ti­on ‑ein Abwehr­recht- besteht 4. Inso­weit wird für uner­heb­lich gehal­ten, ob es sich um ein pri­va­tes oder ein öffent­li­ches Recht han­delt 5.

Unge­schütz­te Posi­tio­nen, die gegen­über nicht berech­tig­ten Per­so­nen kein Abwehr­recht gewäh­ren, so dass Letz­te­re von der Nut­zung nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kön­nen, wer­den nicht vom Rech­te­be­griff des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG umfasst. Dem­entspre­chend sind z.B. Auf­wen­dun­gen für die Über­las­sung gesetz­lich unge­schütz­ten Erfah­rungs­wis­sens tech­ni­scher, gewerb­li­cher, wis­sen­schaft­li­cher oder auch betriebs­wirt­schaft­li­cher Art (Know-how) nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hin­zu­zu­rech­nen 6. Ent­gel­te für die Benut­zung von Strom- und Gas­ver­sor­gungs­net­zen, für die Nut­zung des sog. Grü­nen Punk­tes (Dua­les Sys­tem Deutsch­land GmbH), die Maut für die Benut­zung von Bun­des­fern­stra­ßen sowie die Rund­funk­ge­bühr unter­lie­gen eben­falls nicht der Hin­zu­rech­nung 7. Der Begriff der Rech­te i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG ist somit enger als der Begriff der imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter (z.B. § 5 Abs. 2 EStG), der auch tat­säch­li­che Posi­tio­nen von wirt­schaft­li­chem Wert wie z.B. Know-how, unge­schütz­te Erfin­dun­gen und den Geschäfts­wert umfasst 8.

Dienst­leis­tun­gen sind von Rech­ten i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG zu unter­schei­den; durch sie wird kei­ne Nut­zungs- und Abwehr­be­fug­nis an einem unkör­per­li­chen Gut mit selb­stän­di­gem Ver­mö­gens­wert über­las­sen 9.

Wer­den im Rah­men ver­trag­li­cher Bezie­hun­gen sowohl Dienst­leis­tun­gen erbracht als auch Rech­te über­tra­gen, kommt eine Hin­zu­rech­nung nur hin­sicht­lich der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten in Betracht. In der­ar­ti­gen Fäl­len ist ins­be­son­de­re anhand des Ver­tra­ges und sei­nes wirt­schaft­li­chen Gehal­tes zunächst fest­zu­stel­len, ob die Dienst­leis­tung eine nicht ins Gewicht fal­len­de Neben­leis­tung der Rech­te­über­las­sung oder umge­kehrt die Rech­te­über­las­sung eine blo­ße Neben­leis­tung der Dienst­leis­tung ist 10. Trifft bei­des nicht zu, ist fest­zu­stel­len, wel­cher Teil des Ent­gelts auf die Dienst­leis­tung und wel­cher auf die Rech­te­über­las­sung ent­fällt; der auf die "zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten" ent­fal­len­de Teil der Auf­wen­dun­gen ist hin­zu­zu­rech­nen. Dies hat, soweit kein ande­rer geeig­ne­ter Auf­tei­lungs­maß­stab zur Ver­fü­gung steht, im Wege der Schät­zung zu erfol­gen 11.

Das Finanz­ge­richt Köln 3 ist in der Vor­in­stanz rechts­feh­ler­frei von den vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Es hat für sei­ne Wür­di­gung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO u.a. den Wort­laut des Anbie­ter­ver­tra­ges, die tech­ni­schen Abläu­fe sowie die recht­li­chen Aspek­te der Leis­tungs­er­brin­gung und deren wirt­schaft­li­chen Gehalt her­an­ge­zo­gen.

Der BFH ist grund­sätz­lich an die in dem ange­foch­te­nen Urteil getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen gebun­den, es sei denn, dass in Bezug auf die­se Fest­stel­lun­gen zuläs­si­ge und begrün­de­te Revi­si­ons­grün­de vor­ge­bracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Zu den vom Finanz­ge­richt zu tref­fen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen gehört auch die Aus­le­gung von Ver­trä­gen 12.

Da das Finanz­amt kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben hat, könn­te die Bin­dungs­wir­kung der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nur dann ent­fal­len, wenn die Vor­in­stanz gesetz­li­che Aus­le­gungs­re­geln ver­letzt, gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen oder die Gren­zen der frei­en Beweis­wür­di­gung über­schrit­ten hät­te 13. Ist dies nicht der Fall, bin­det die Tat­sa­chen­wür­di­gung und ins­be­son­de­re auch die Ver­trags­aus­le­gung des Finanz­ge­richt das Revi­si­ons­ge­richt schon dann, wenn sie ledig­lich mög­lich, nicht aber zwin­gend ist 14; dies gilt auch für die Wür­di­gung des wirt­schaft­li­chen Gehal­tes.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist danach indes­sen nicht nur mög­lich, son­dern nahe lie­gend.

Dies gilt zunächst für des­sen Annah­me, dass es für die Abgren­zung einer Dienst­leis­tung von der Über­las­sung eines Rechts uner­heb­lich ist, ob die Leis­tung unmit­tel­bar durch eine Per­son (z.B. einen Immo­bi­li­en­mak­ler) oder aber "maschi­nell" erbracht wird (z.B. ein voll­elek­tro­ni­sches Han­dels­sys­tem für Wert­pa­pie­re). Denn maß­geb­lich ist nicht, ob eine Leis­tung durch per­sön­li­ches Tätig­wer­den oder durch tech­ni­sche Abläu­fe erbracht wird ‑was z.B. auch bei einer Auto­wasch­stra­ße zutrifft‑, son­dern ob durch sie eine Nut­zungs­be­fug­nis an einem Recht über­las­sen wird.

Dies gilt wei­ter für die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass die Ent­gelt­struk­tur der Ver­trä­ge mit B und den ande­ren CRS-Betrei­bern dafür spre­che, dass die trans­ak­ti­ons­be­zo­ge­nen Ent­gel­te für eine Dienst­leis­tung und nicht die Über­las­sung eines Rechts geleis­tet wor­den sind. Wird eine Zah­lung nur für einen bestimm­ten Ver­mitt­lungs­er­folg geschul­det, so liegt es auch dann, wenn der Ver­trags­wort­laut von einer "Rech­te­über­tra­gung an den Anbie­ter" oder einer "Soft­ware­nut­zung" spricht, aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nahe, dies ‑ähn­lich wie die Pro­vi­si­on eines Han­dels­ver­tre­ters (§ 84 Abs. 1 HGB) oder eines Han­dels­mak­lers (§ 93 Abs. 1 HGB)- als Ver­gü­tung einer Dienst­leis­tung zu wür­di­gen 15.

Dem steht der Ein­wand des Finanz­amt nicht ent­ge­gen, dass Unter­neh­men in der Art ihrer Abrech­nung frei sei­en und eine Rech­te­über­las­sung auch nach Maß­ga­be der Nut­zung und umsatz­be­zo­gen ver­gü­tet wer­den kön­ne. Denn es trifft zwar zu, dass umsatz- oder gewinn­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tun­gen für die Nut­zung von Paten­ten, Lizen­zen oder Kon­zes­sio­nen prak­tisch häu­fig vor­kom­men dürf­ten. Die von der CRS-Sys­tem-Betrei­be­rin für die Trans­ak­tio­nen gezahl­ten Ent­gel­te hin­gen jedoch nicht von der Nut­zung der jewei­li­gen Buchungs­platt­form durch die CRS-Sys­tem-Betrei­be­rin, son­dern vom Buchungs­ver­hal­ten der Rei­se­bü­ros ab. Nicht der Umfang der Nut­zung durch die CRS-Sys­tem-Betrei­be­rin mit­tels Ein­stel­lung zahl­rei­cher Rei­sen in ein Buchungs­por­tal, son­dern die Buchung einer Rei­se durch ein Rei­se­bü­ro führ­te zu einer Zah­lungs­pflicht, und zwar nur gegen­über dem Por­tal, das den jewei­li­gen Ver­mitt­lungs­er­folg bewirk­te.

Schließ­lich steht auch die Über­le­gung des Finanz­amt, dass die CRS-Betrei­ber nicht nur Ver­mitt­lun­gen leis­te­ten, son­dern eine "tech­ni­sche Ver­net­zung von zwei Unter­neh­men", und nur die Daten­über­tra­gung und die Nut­zungs­mög­lich­keit der zur Ver­fü­gung gestell­ten Soft­ware schul­de­ten, der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nicht ent­ge­gen. Denn das mit den CRS-Sys­tem-Betrei­bern ver­ein­bar­te Ver­gü­tungs­mo­dell zeigt, dass die Daten­über­tra­gung ein blo­ßes Mit­tel zur Errei­chung des Zwecks ‑der Ver­mitt­lung von Rei­se­leis­tun­gen- dar­stellt. Ein CRS, das tech­nisch her­vor­ra­gend funk­tio­niert, aber z.B. nicht die pas­sen­den Rei­se­ver­an­stal­ter und Rei­se­bü­ros zusam­men­führt, wird kei­ne Ein­nah­men gene­rie­ren und wirt­schaft­lich schei­tern. Die etwai­ge Über­tra­gung von Rech­ten zur Ermög­li­chung der Ver­net­zung kann daher ‑selbst wenn sie dem Grun­de nach unter § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG fal­len soll­te- ohne Ver­stoß gegen gesetz­li­che Aus­le­gungs­re­geln, Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze als Neben­leis­tung der Ver­mitt­lung ange­se­hen wer­den, auf die kein Anteil des Ent­gelts ent­fällt. Eine Über­tra­gung von Rech­ten im Rah­men einer vom CRS-Betrei­ber geschul­de­ten tech­ni­schen Abwick­lungs­leis­tung könn­te zudem auch als Neben­leis­tung eines Dienst­ver­tra­ges (§ 611 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB-) oder eines Werk­ver­tra­ges (§ 631 BGB) von einer Hin­zu­rech­nung aus­ge­nom­men sein 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2018 – III R 25/​16

  1. BFH, Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/​10, BFH/​NV 2012, 996, m.w.N.; Rapp, FR 2017, 563, 564[]
  2. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 996, Rz 9; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 270, 306; Keß in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 4; BT-Drs. 16/​4841, S. 80[]
  3. FG Köln, Urteil vom 16.06.2016 – 13 K 1014/​13[][]
  4. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 996, Rz 11; Keß in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 16; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1f Rz 3; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274; Cle­mens in Deloit­te, GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 16; Rapp, FR 2017, 563, 565[]
  5. Gleich­lau­ten­der Län­der­erlass vom 02.07.2012, BSt­Bl I 2012, 654, Tz. 35; vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 996, betref­fend Glücks­spiel­ab­ga­ben als Kon­zes­si­on[]
  6. BFH, Urteil vom 12.01.2017 – IV R 55/​11, BFHE 256, 533, BSt­Bl II 2017, 725, betref­fend Fran­chise­ver­trä­ge[]
  7. Gleich­lau­ten­der Län­der­erlass in BSt­Bl I 2012, 654, Tz. 34 f. i.V.m. Tz. 29d f.[]
  8. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274[]
  9. Keß in: Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 24[]
  10. ähn­lich Gleich­lau­ten­der Län­der­erlass in BSt­Bl I 2012, 654, Tz. 7[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 256, 533, BSt­Bl II 2017, 725[]
  12. BFH, Urtei­le vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20, unter II. 4., m.w.N.; vom 20.06.2017 – X R 38/​16, BFH/​NV 2017, 1453, Rz 25[]
  13. BFH, Urteil vom 02.12 2004 – III R 49/​03, BFHE 208, 531, BSt­Bl II 2005, 483, unter II. 1.d[]
  14. BFH, Urtei­le vom 26.11.2014 – X R 20/​12, BFHE 248, 34, BSt­Bl II 2015, 325, Rz 21; in BFH/​NV 2017, 1453, Rz 26[]
  15. eben­so Pin­ker­nell, FR 2017, 20, unter III.[]
  16. so Pin­ker­nell, FR 2017, 20, 22[]