Reiseinformations- und -vertriebssysteme – und die transaktionsbezogenen Zahlungen

6. September 2018 | Gewerbesteuer
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Wird eine Zahlung an einen Plattformbetreiber nur für einen Vermittlungserfolg geschuldet, so kann diese, auch wenn der Vertrag die Begriffe “Rechteübertragung” und “Softwarenutzung” enthält, wie die Provision eines Handelsvertreters oder eines Handelsmaklers als Vergütung einer Dienstleistung zu würdigen sein. Derartige Entgelte eines Reiseveranstalters an den Plattformbetreiber für die Buchung von Reiseleistungen sind mithin keine Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten.

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird gemäß § 8 Nr. 1 GewStG ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt. Dadurch soll der unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftete (“objektivierte”) Ertrag des Betriebs mittels Hinzurechnung eines “Finanzierungsanteils” als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage verbreitern1.

Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet2.

Die Würdigung des Finanzgerichts Köln3, dass die an die Betreiber der Computerreservierungssysteme (CRS) geleisteten transaktionsabhängigen Entgelte keine Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind, ist daher für den Bundesfinanzhofs revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rechte i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d.h. subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition -ein Abwehrrecht- besteht4. Insoweit wird für unerheblich gehalten, ob es sich um ein privates oder ein öffentliches Recht handelt5.

Ungeschützte Positionen, die gegenüber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden können, werden nicht vom Rechtebegriff des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG umfasst. Dementsprechend sind z.B. Aufwendungen für die Überlassung gesetzlich ungeschützten Erfahrungswissens technischer, gewerblicher, wissenschaftlicher oder auch betriebswirtschaftlicher Art (Know-how) nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hinzuzurechnen6. Entgelte für die Benutzung von Strom- und Gasversorgungsnetzen, für die Nutzung des sog. Grünen Punktes (Duales System Deutschland GmbH), die Maut für die Benutzung von Bundesfernstraßen sowie die Rundfunkgebühr unterliegen ebenfalls nicht der Hinzurechnung7. Der Begriff der Rechte i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG ist somit enger als der Begriff der immateriellen Wirtschaftsgüter (z.B. § 5 Abs. 2 EStG), der auch tatsächliche Positionen von wirtschaftlichem Wert wie z.B. Know-how, ungeschützte Erfindungen und den Geschäftswert umfasst8.

Dienstleistungen sind von Rechten i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG zu unterscheiden; durch sie wird keine Nutzungs- und Abwehrbefugnis an einem unkörperlichen Gut mit selbständigem Vermögenswert überlassen9.

Werden im Rahmen vertraglicher Beziehungen sowohl Dienstleistungen erbracht als auch Rechte übertragen, kommt eine Hinzurechnung nur hinsichtlich der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten in Betracht. In derartigen Fällen ist insbesondere anhand des Vertrages und seines wirtschaftlichen Gehaltes zunächst festzustellen, ob die Dienstleistung eine nicht ins Gewicht fallende Nebenleistung der Rechteüberlassung oder umgekehrt die Rechteüberlassung eine bloße Nebenleistung der Dienstleistung ist10. Trifft beides nicht zu, ist festzustellen, welcher Teil des Entgelts auf die Dienstleistung und welcher auf die Rechteüberlassung entfällt; der auf die “zeitlich befristete Überlassung von Rechten” entfallende Teil der Aufwendungen ist hinzuzurechnen. Dies hat, soweit kein anderer geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung steht, im Wege der Schätzung zu erfolgen11.

Das Finanzgericht Köln3 ist in der Vorinstanz rechtsfehlerfrei von den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat für seine Würdigung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO u.a. den Wortlaut des Anbietervertrages, die technischen Abläufe sowie die rechtlichen Aspekte der Leistungserbringung und deren wirtschaftlichen Gehalt herangezogen.

Der BFH ist grundsätzlich an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Zu den vom Finanzgericht zu treffenden tatsächlichen Feststellungen gehört auch die Auslegung von Verträgen12.

Da das Finanzamt keine Verfahrensrügen erhoben hat, könnte die Bindungswirkung der Würdigung des Finanzgericht nur dann entfallen, wenn die Vorinstanz gesetzliche Auslegungsregeln verletzt, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen oder die Grenzen der freien Beweiswürdigung überschritten hätte13. Ist dies nicht der Fall, bindet die Tatsachenwürdigung und insbesondere auch die Vertragsauslegung des Finanzgericht das Revisionsgericht schon dann, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwingend ist14; dies gilt auch für die Würdigung des wirtschaftlichen Gehaltes.

Die Würdigung des Finanzgericht ist danach indessen nicht nur möglich, sondern nahe liegend.

Dies gilt zunächst für dessen Annahme, dass es für die Abgrenzung einer Dienstleistung von der Überlassung eines Rechts unerheblich ist, ob die Leistung unmittelbar durch eine Person (z.B. einen Immobilienmakler) oder aber “maschinell” erbracht wird (z.B. ein vollelektronisches Handelssystem für Wertpapiere). Denn maßgeblich ist nicht, ob eine Leistung durch persönliches Tätigwerden oder durch technische Abläufe erbracht wird -was z.B. auch bei einer Autowaschstraße zutrifft-, sondern ob durch sie eine Nutzungsbefugnis an einem Recht überlassen wird.

Dies gilt weiter für die Würdigung des Finanzgericht, dass die Entgeltstruktur der Verträge mit B und den anderen CRS-Betreibern dafür spreche, dass die transaktionsbezogenen Entgelte für eine Dienstleistung und nicht die Überlassung eines Rechts geleistet worden sind. Wird eine Zahlung nur für einen bestimmten Vermittlungserfolg geschuldet, so liegt es auch dann, wenn der Vertragswortlaut von einer “Rechteübertragung an den Anbieter” oder einer “Softwarenutzung” spricht, aus Sicht des Bundesfinanzhofs nahe, dies -ähnlich wie die Provision eines Handelsvertreters (§ 84 Abs. 1 HGB) oder eines Handelsmaklers (§ 93 Abs. 1 HGB)- als Vergütung einer Dienstleistung zu würdigen15.

Dem steht der Einwand des Finanzamt nicht entgegen, dass Unternehmen in der Art ihrer Abrechnung frei seien und eine Rechteüberlassung auch nach Maßgabe der Nutzung und umsatzbezogen vergütet werden könne. Denn es trifft zwar zu, dass umsatz- oder gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Patenten, Lizenzen oder Konzessionen praktisch häufig vorkommen dürften. Die von der CRS-System-Betreiberin für die Transaktionen gezahlten Entgelte hingen jedoch nicht von der Nutzung der jeweiligen Buchungsplattform durch die CRS-System-Betreiberin, sondern vom Buchungsverhalten der Reisebüros ab. Nicht der Umfang der Nutzung durch die CRS-System-Betreiberin mittels Einstellung zahlreicher Reisen in ein Buchungsportal, sondern die Buchung einer Reise durch ein Reisebüro führte zu einer Zahlungspflicht, und zwar nur gegenüber dem Portal, das den jeweiligen Vermittlungserfolg bewirkte.

Schließlich steht auch die Überlegung des Finanzamt, dass die CRS-Betreiber nicht nur Vermittlungen leisteten, sondern eine “technische Vernetzung von zwei Unternehmen”, und nur die Datenübertragung und die Nutzungsmöglichkeit der zur Verfügung gestellten Software schuldeten, der Würdigung des Finanzgericht nicht entgegen. Denn das mit den CRS-System-Betreibern vereinbarte Vergütungsmodell zeigt, dass die Datenübertragung ein bloßes Mittel zur Erreichung des Zwecks -der Vermittlung von Reiseleistungen- darstellt. Ein CRS, das technisch hervorragend funktioniert, aber z.B. nicht die passenden Reiseveranstalter und Reisebüros zusammenführt, wird keine Einnahmen generieren und wirtschaftlich scheitern. Die etwaige Übertragung von Rechten zur Ermöglichung der Vernetzung kann daher -selbst wenn sie dem Grunde nach unter § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG fallen sollte- ohne Verstoß gegen gesetzliche Auslegungsregeln, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze als Nebenleistung der Vermittlung angesehen werden, auf die kein Anteil des Entgelts entfällt. Eine Übertragung von Rechten im Rahmen einer vom CRS-Betreiber geschuldeten technischen Abwicklungsleistung könnte zudem auch als Nebenleistung eines Dienstvertrages (§ 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) oder eines Werkvertrages (§ 631 BGB) von einer Hinzurechnung ausgenommen sein16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2018 – III R 25/16

  1. BFH, Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, m.w.N.; Rapp, FR 2017, 563, 564
  2. BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 996, Rz 9; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 270, 306; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 4; BT-Drs. 16/4841, S. 80
  3. FG Köln, Urteil vom 16.06.2016 – 13 K 1014/13
  4. BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 996, Rz 11; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 16; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1f Rz 3; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274; Clemens in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 16; Rapp, FR 2017, 563, 565
  5. Gleichlautender Ländererlass vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 35; vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 996, betreffend Glücksspielabgaben als Konzession
  6. BFH, Urteil vom 12.01.2017 – IV R 55/11, BFHE 256, 533, BStBl II 2017, 725, betreffend Franchiseverträge
  7. Gleichlautender Ländererlass in BStBl I 2012, 654, Tz. 34 f. i.V.m. Tz. 29d f.
  8. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274
  9. Keß in: Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 24
  10. ähnlich Gleichlautender Ländererlass in BStBl I 2012, 654, Tz. 7
  11. BFH, Urteil in BFHE 256, 533, BStBl II 2017, 725
  12. BFH, Urteile vom 03.08.2005 – I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, unter II. 4., m.w.N.; vom 20.06.2017 – X R 38/16, BFH/NV 2017, 1453, Rz 25
  13. BFH, Urteil vom 02.12 2004 – III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, unter II. 1.d
  14. BFH, Urteile vom 26.11.2014 – X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 21; in BFH/NV 2017, 1453, Rz 26
  15. ebenso Pinkernell, FR 2017, 20, unter III.
  16. so Pinkernell, FR 2017, 20, 22

 
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