Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung im gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis – und die Brut­to­me­tho­de

An der in stän­di­ger Spruch­pra­xis des BFH sowie in stän­di­ger Ver­wal­tungs­pra­xis ver­tre­te­nen sog. gebro­che­nen oder ein­ge­schränk­ten Ein­heits­theo­rie ist bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags im gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis fest­zu­hal­ten.

Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung im gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis – und die Brut­to­me­tho­de

Die im gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis für die Ermitt­lung der Gewer­be­er­trä­ge der Organ­ge­sell­schaft und des Organ­trä­gers nach § 7 Satz 1 (i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG 2002 maß­ge­ben­den Vor­schrif­ten des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zur Ermitt­lung des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb umfas­sen auch die in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 (i.V.m. § 8b Abs. 1 bis 6) KStG 2002 (i.d.F. des SEStEG) ange­ord­ne­te sog. Brut­to­me­tho­de [1].

Des­we­gen ist ‑zum einen- bei der Organ­ge­sell­schaft ein von die­ser ver­ein­nahm­ter Gewinn aus Antei­len an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft bei der Berech­nung des Kür­zungs­be­trags im Rah­men des sog. gewer­be­steu­er­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 nicht nach § 9 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG 2002 (i.d.F. des JStG 2007) um fik­ti­ve nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 (der sog. Schach­tel­stra­fe) zu ver­min­dern, und beim Organ­trä­ger ist der Gewinn aus den Kapi­tal­an­tei­len ‑zum ande­ren- infol­ge des der Organ­ge­sell­schaft gewähr­ten sog. Schach­tel­pri­vi­legs in dem ihm (nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002) zuge­rech­ne­ten Gewer­be­er­trag nicht i.S. von § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 [2] ent­hal­ten, wes­halb auch bei ihm kei­ne Hin­zu­rech­nung von fik­ti­ven nicht­ab­zieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 vor­zu­neh­men ist; eine sich dar­aus ggf. erge­ben­de „Hin­zu­rech­nungs­lü­cke“ lässt sich weder durch Aus­le­gung oder Ana­lo­gie noch durch eine spe­zi­fisch organ­schaft­li­che Kor­rek­tur über § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 schlie­ßen.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 gilt eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ‑wie im Streit­fall die Y‑GmbH- Organ­ge­sell­schaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2002 ist, als Betriebs­stät­te des Organ­trä­gers (sog. gewer­be­steu­er­recht­li­che Organ­schaft). Trotz die­ser Fik­ti­on bil­den die Organ­ge­sell­schaft und der Organ­trä­ger kein ein­heit­li­ches Unter­neh­men. Sie blei­ben viel­mehr selb­stän­di­ge Gewer­be­be­trie­be, die ein­zeln für sich bilan­zie­ren und deren Gewer­be­er­trä­ge getrennt zu ermit­teln sind. Der Gewer­be­er­trag der Organ­ge­sell­schaft ist so zu ermit­teln, als wäre die­se Gesell­schaft selb­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt. Bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags jedes der Unter­neh­men sind auf die­ser ers­ten Stu­fe die Hin­zu­rech­nungs- und Kür­zungs­vor­schrif­ten (§§ 8, 9 GewStG 2002) zu beach­ten (sog. gebro­che­ne oder ein­ge­schränk­te Ein­heits­theo­rie) [3]. Erst der selb­stän­dig ermit­tel­te Gewer­be­er­trag der Organ­ge­sell­schaft ist sodann ‑auf einer zwei­ten Stu­fe- mit dem für den Organ­trä­ger selbst ermit­tel­ten Gewer­be­er­trag zusam­men­zu­rech­nen. Erge­ben sich dabei unbe­rech­tig­te dop­pel­te steu­er­recht­li­che Be- oder Ent­las­tun­gen, so sind die­se aus­zu­schei­den. Grund­la­ge für die­se Kor­rek­tu­ren ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 [4].

Die­se als sog. gebro­che­ne oder ein­ge­schränk­te Ein­heits­theo­rie bezeich­ne­te Vor­ge­hens­wei­se ist vom Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 06.10.1953 [5] in Abkehr von der frü­he­ren sog. Fili­al- oder Ein­heits­theo­rie ent­wi­ckelt wor­den, wie sie der Reichs­fi­nanz­hof [6] ver­tre­ten hat­te. Sie wur­de und wird seit­dem vom Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung fort­ge­führt [7], und sie ent­spricht seit­dem glei­cher­ma­ßen der ein­schlä­gi­gen Ver­wal­tungs­pra­xis (vgl. Abschn. 41 Abs. 1 Gew­StR 1998, R 7.1 Abs. 5 Gew­StR 2009). Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Ver­an­las­sung, von ihr auf­grund der dage­gen in der münd­li­chen Ver­hand­lung unspe­zi­fisch vor­ge­brach­ten Ein­wän­de des für das Finanz­amt auf­tre­ten­den Ver­tre­ters des Finanz­mi­nis­te­ri­ums des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len abzu­rü­cken. Dass die sog. ein­ge­schränk­te oder gebro­che­ne Ein­heits­theo­rie im Schrift­tum in der Ver­gan­gen­heit in Anbe­tracht des Wort­lauts in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (2002) zuwei­len kri­tisch beglei­tet wor­den ist [8], ändert dar­an jeden­falls nach gegen­wär­ti­ger Rege­lungs­la­ge nichts: Die kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen und gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­schafts­vor­aus­set­zun­gen stim­men mitt­ler­wei­le über­ein; § 7 Satz 1 GewStG 2002 ver­bin­det die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags mit der Ermitt­lung des kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Gewinns und bestä­tigt inso­fern den Gleich­lauf bei­der Rechts­krei­se [9].

Das Finanz­amt ist unab­hän­gig davon ‑auf der Basis jener Theo­rie zur Errech­nung der jewei­li­gen Gewer­be­er­trä­ge bei Vor­lie­gen einer gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft- der Rechts­auf­fas­sung, dass die vom Finanz­ge­richt dar­aus gezo­ge­nen Schluss­fol­ge­run­gen für die hier in Rede ste­hen­de Situa­ti­on der der Organ­trä­ge­rin zuge­rech­ne­ten Divi­den­den einer Betei­li­gungs­ge­sell­schaft, deren Antei­le von der Organ­ge­sell­schaft gehal­ten wer­den, unzu­tref­fend sei­en. Dem ist eben­falls nicht bei­zu­pflich­ten.

§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. bestimmt für den kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis abwei­chend von den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten, dass § 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 bei der Organ­ge­sell­schaft nicht anzu­wen­den ist. Die hier­nach ange­ord­ne­te sog. Brut­to­zu­rech­nung bewirkt, dass der Gewinn der Organ­ge­sell­schaft selb­stän­dig und unge­schmä­lert um dar­in ent­hal­te­ne Bezü­ge nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 zu ermit­teln und er sodann dem Organ­trä­ger nach § 14 Satz 1 (ein­lei­ten­der Satz­teil) KStG 2002 zuzu­rech­nen ist. Sodann ist der brut­to zuge­rech­ne­te Gewinn beim Organ­trä­ger den zuvor aus­ge­schlos­se­nen all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten zu unter­wer­fen. Ins­be­son­de­re sind nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 die im zuge­rech­ne­ten Gewinn ent­hal­te­nen Bezü­ge, Divi­den­den und Gewinn­an­tei­le i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens hier außer Ansatz zu las­sen. Jedoch gel­ten nun­mehr 5 v.H. von jenen Bezü­gen nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 als Aus­ga­ben, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen. Das greift aber nur dann, wenn in dem dem Organ­trä­ger zuge­rech­ne­ten Ein­kom­men Bezü­ge, Gewin­ne oder Gewinn­min­de­run­gen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 „ent­hal­ten“ sind.

Das alles ist über § 7 Satz 1 (i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG 2002 für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags im gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis bedeut­sam. Denn danach ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum (vgl. § 14 GewStG 2002) ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Zu den betref­fen­den Vor­schrif­ten des (hier allein ein­schlä­gi­gen) Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes gehö­ren auch die spe­zi­fi­schen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten für den kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis, damit also auch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. [10]. Aller­dings ver­än­dert sich für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags natur­ge­mäß der Gegen­stand der organ­schaft­li­chen Zurech­nung: Zuge­rech­net wird hier nicht der ‑u.a. über § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. kor­ri­gier­te- Gewinn der Organ­ge­sell­schaft. Es ist dies viel­mehr der für die­se Gesell­schaft ermit­tel­te Gewer­be­er­trag.

Dem auch dage­gen gerich­te­ten ‑und der all­ge­mei­nen Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung [11] in die­sem Punkt erneut wider­spre­chen­den- Ein­wand des Finanz­amt, die spe­zi­fi­schen Gewinn­ermitt­lungs­re­geln des § 15 Satz 1 KStG 2002 n.F. im All­ge­mei­nen und des­sen Nr. 2 Satz 1 im Beson­de­ren unter­fie­len nicht dem Rege­lungs­be­fehl des § 7 Satz 1 GewStG 2002, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof erneut nicht.

Der Ein­wand will der sog. Brut­to­me­tho­de bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags einer Organ­ge­sell­schaft kei­ne Bedeu­tung bei­mes­sen, weil § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 die Rechts­fol­ge der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft eigen­stän­dig im Sin­ne einer (ein­ge­schränk­ten) Fik­ti­on der Organ­ge­sell­schaft als Betriebs­stät­te des Organ­trä­gers regelt, Gewinn­ab­füh­run­gen im Organ­kreis daher eigent­lich ohne Ein­fluss auf den Gewer­be­er­trag des Organ­krei­ses blei­ben müss­ten und weder Ver­mö­gens­meh­run­gen noch ‑min­de­run­gen, die auf der Gewinn­ab­füh­rung beru­hen, den Gewer­be­er­trag des Organ­krei­ses beein­flus­sen dürf­ten [12]. Des­we­gen sei sowohl im Rege­lungs­text als auch in der dazu gege­be­nen Über­schrift von dem Ein­kom­men der betref­fen­den Steu­er­sub­jek­te die Rede, nicht aber von dem Gewinn. Die­ser Ein­wand über­zeugt indes­sen aber­mals nicht. Er über­sieht, dass § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 unter Bezug­nah­me auf §§ 14, 17 und 18 KStG (2002) ledig­lich die Vor­aus­set­zun­gen einer gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft bestimmt, aber nichts dar­über aus­sagt, wie der dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen­de Gewer­be­er­trag der Organ­ge­sell­schaft zu ermit­teln und wie der zuge­rech­ne­te Gewer­be­er­trag beim Organ­trä­ger zu behan­deln ist. Der Ein­wand über­sieht auch, dass § 7 Satz 1 GewStG 2002 die Anwend­bar­keit der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten im Grund­satz ein­schrän­kungs­los anord­net; soweit er davon abweicht, ergibt sich das aus den nach­fol­gen­den Sät­zen der Vor­schrift, die ‑wie sich aus deren aus­dif­fe­ren­zier­ten Inhal­ten ergibt- abschlie­ßen­der Natur sind und nicht durch über­ge­ord­ne­te Sys­tem­über­le­gun­gen über­la­gert wer­den. Dem­entspre­chend ver­knüpft § 7 Satz 1 GewStG 2002 die Gewinn­ermitt­lung auch fol­ge­rich­tig mit der Ein­kom­mens­er­mitt­lung; die dar­auf gestütz­ten Gegen­er­wä­gun­gen des Finanz­amt sind nicht nach­voll­zieh­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2014 – I R 39/​14

  1. Über­ein­stim­mung mit BMF, Schrei­ben vom 26.08.2003, BStBl I 2003, 437, dort Rz 28 ff.[]
  2. i.d.F. des SEStEG[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH‑, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.05.1968 – I 198/​65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807; vom 30.07.1969 – I R 21/​67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629; vom 09.10.1974 – I R 5/​73, BFHE 114, 242, BStBl II 1975, 179; vom 23.10.1974 – I R 182/​72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46; vom 22.04.1998 – I R 109/​97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748; vom 30.01.2002 – I R 73/​01, BFHE 198, 128, BStBl II 2003, 354; BFH, Urteil vom 29.08.2000 – VIII R 1/​00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 06.11.1985 – I R 56/​82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; vom 02.02.1994 – I R 10/​93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768, und in BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748; BFH, Urtei­le vom 23.01.1992 – XI R 47/​89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; zuletzt vom 30.10.2014 – IV R 9/​11, BFH/​NV 2015, 227, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 06.10.1953 – I 29/​53 U, BFHE 58, 101, BStBl III 1953, 329[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.01.1940 – I 226/​39, RFHE 48, 113, RStBl 1940, 436; vom 04.12 1940 – VI 660/​38, RStBl 1941, 26; vom 11.03.1942 – VI 36/​42, RStBl 1942, 546[]
  7. vgl. zur his­to­ri­schen Ent­wick­lung auch z.B. Her­zig [Hrsg.], Organ­schaft, 2003, S. 4; Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl.1993, S. 767; Suchanek/​Rüsch, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2014, 871; Keß in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 3520 ff.; jeweils m.w.N.[]
  8. vgl. z.B. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 2 [Stand Febru­ar 2011] Rz 2573; C. Pohl in Hidien/​Pohl/​Schnitter, Gewer­be­steu­er, 15. Aufl., 2014, Tz.03.01.04.4, S. 394 f.[]
  9. vgl. z.B. Keß in Lenski/​Steinberg, eben­da; und Suchanek/​Rüsch, eben­da, auch dazu jeweils m.w.N.[]
  10. eben­so z.B. Blümich/​Drüen, § 7 GewStG Rz 96; Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 520; Her­ling­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 KStG Rz 23; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 7 GewStG Rz 68; G. Frot­scher, daselbst, § 15 KStG Rz 93 ff.; C. Pohl in Hidien/​Pohl/​Schnitter, a.a.O., Tz.03.01.04.4, S. 394 f.; Schnit­ter, daselbst, Tz.07.04.4, S. 766 ff.; Keß in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 3764; Les­sig in Bergemann/​Wingler, GewStG, § 2 Rz 200; Schu­mann in Deloit­te [Hrsg.], GewStG, § 2 Rz 389; Rödder/​Schumacher, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2003, 805, 810[]
  11. im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2003, 437, dort Rz 28 ff.[]
  12. ähn­lich Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 2 [Stand Febru­ar 2011] Rz 2653; Suchanek/​Rüsch, DStZ 2014, 871, 874; im Ergeb­nis auch Mül­ler in Müller/​Stöcker/​Lieber, Die Organ­schaft, 9. Aufl., 2014, Rz 1001 ff.[]