Schachtelprivilegierung im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis – und die Bruttomethode

An der in ständiger Spruchpraxis des BFH sowie in ständiger Verwaltungspraxis vertretenen sog. gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis festzuhalten.

Schachtelprivilegierung im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis – und die Bruttomethode

Die im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis für die Ermittlung der Gewerbeerträge der Organgesellschaft und des Organträgers nach § 7 Satz 1 (i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG 2002 maßgebenden Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb umfassen auch die in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 (i.V.m. § 8b Abs. 1 bis 6) KStG 2002 (i.d.F. des SEStEG) angeordnete sog. Bruttomethode1.

Deswegen ist -zum einen- bei der Organgesellschaft ein von dieser vereinnahmter Gewinn aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bei der Berechnung des Kürzungsbetrags im Rahmen des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 nicht nach § 9 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG 2002 (i.d.F. des JStG 2007) um fiktive nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 (der sog. Schachtelstrafe) zu vermindern, und beim Organträger ist der Gewinn aus den Kapitalanteilen -zum anderen- infolge des der Organgesellschaft gewährten sog. Schachtelprivilegs in dem ihm (nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002) zugerechneten Gewerbeertrag nicht i.S. von § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 20022 enthalten, weshalb auch bei ihm keine Hinzurechnung von fiktiven nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 vorzunehmen ist; eine sich daraus ggf. ergebende „Hinzurechnungslücke“ lässt sich weder durch Auslegung oder Analogie noch durch eine spezifisch organschaftliche Korrektur über § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 schließen.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 gilt eine Kapitalgesellschaft, die -wie im Streitfall die Y-GmbH- Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2002 ist, als Betriebsstätte des Organträgers (sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Trotz dieser Fiktion bilden die Organgesellschaft und der Organträger kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als wäre diese Gesellschaft selbständiges Steuersubjekt. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags jedes der Unternehmen sind auf dieser ersten Stufe die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 GewStG 2002) zu beachten (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie)3. Erst der selbständig ermittelte Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist sodann -auf einer zweiten Stufe- mit dem für den Organträger selbst ermittelten Gewerbeertrag zusammenzurechnen. Ergeben sich dabei unberechtigte doppelte steuerrechtliche Be- oder Entlastungen, so sind diese auszuscheiden. Grundlage für diese Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 20024.

Diese als sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie bezeichnete Vorgehensweise ist vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 06.10.19535 in Abkehr von der früheren sog. Filial- oder Einheitstheorie entwickelt worden, wie sie der Reichsfinanzhof6 vertreten hatte. Sie wurde und wird seitdem vom Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung fortgeführt7, und sie entspricht seitdem gleichermaßen der einschlägigen Verwaltungspraxis (vgl. Abschn. 41 Abs. 1 GewStR 1998, R 7.1 Abs. 5 GewStR 2009). Der Bundesfinanzhof hat keine Veranlassung, von ihr aufgrund der dagegen in der mündlichen Verhandlung unspezifisch vorgebrachten Einwände des für das Finanzamt auftretenden Vertreters des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen abzurücken. Dass die sog. eingeschränkte oder gebrochene Einheitstheorie im Schrifttum in der Vergangenheit in Anbetracht des Wortlauts in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (2002) zuweilen kritisch begleitet worden ist8, ändert daran jedenfalls nach gegenwärtiger Regelungslage nichts: Die körperschaftsteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen Organschaftsvoraussetzungen stimmen mittlerweile überein; § 7 Satz 1 GewStG 2002 verbindet die Ermittlung des Gewerbeertrags mit der Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns und bestätigt insofern den Gleichlauf beider Rechtskreise9.

Das Finanzamt ist unabhängig davon -auf der Basis jener Theorie zur Errechnung der jeweiligen Gewerbeerträge bei Vorliegen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft- der Rechtsauffassung, dass die vom Finanzgericht daraus gezogenen Schlussfolgerungen für die hier in Rede stehende Situation der der Organträgerin zugerechneten Dividenden einer Beteiligungsgesellschaft, deren Anteile von der Organgesellschaft gehalten werden, unzutreffend seien. Dem ist ebenfalls nicht beizupflichten.

§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. bestimmt für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis abweichend von den allgemeinen Vorschriften, dass § 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist. Die hiernach angeordnete sog. Bruttozurechnung bewirkt, dass der Gewinn der Organgesellschaft selbständig und ungeschmälert um darin enthaltene Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 zu ermitteln und er sodann dem Organträger nach § 14 Satz 1 (einleitender Satzteil) KStG 2002 zuzurechnen ist. Sodann ist der brutto zugerechnete Gewinn beim Organträger den zuvor ausgeschlossenen allgemeinen Vorschriften zu unterwerfen. Insbesondere sind nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 die im zugerechneten Gewinn enthaltenen Bezüge, Dividenden und Gewinnanteile i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens hier außer Ansatz zu lassen. Jedoch gelten nunmehr 5 v.H. von jenen Bezügen nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Das greift aber nur dann, wenn in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 „enthalten“ sind.

Das alles ist über § 7 Satz 1 (i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG 2002 für die Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis bedeutsam. Denn danach ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14 GewStG 2002) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Zu den betreffenden Vorschriften des (hier allein einschlägigen) Körperschaftsteuergesetzes gehören auch die spezifischen Gewinnermittlungsvorschriften für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis, damit also auch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.10. Allerdings verändert sich für die Ermittlung des Gewerbeertrags naturgemäß der Gegenstand der organschaftlichen Zurechnung: Zugerechnet wird hier nicht der -u.a. über § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. korrigierte- Gewinn der Organgesellschaft. Es ist dies vielmehr der für diese Gesellschaft ermittelte Gewerbeertrag.

Dem auch dagegen gerichteten -und der allgemeinen Praxis der Finanzverwaltung11 in diesem Punkt erneut widersprechenden- Einwand des Finanzamt, die spezifischen Gewinnermittlungsregeln des § 15 Satz 1 KStG 2002 n.F. im Allgemeinen und dessen Nr. 2 Satz 1 im Besonderen unterfielen nicht dem Regelungsbefehl des § 7 Satz 1 GewStG 2002, folgt der Bundesfinanzhof erneut nicht.

Der Einwand will der sog. Bruttomethode bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft keine Bedeutung beimessen, weil § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 die Rechtsfolge der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft eigenständig im Sinne einer (eingeschränkten) Fiktion der Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers regelt, Gewinnabführungen im Organkreis daher eigentlich ohne Einfluss auf den Gewerbeertrag des Organkreises bleiben müssten und weder Vermögensmehrungen noch -minderungen, die auf der Gewinnabführung beruhen, den Gewerbeertrag des Organkreises beeinflussen dürften12. Deswegen sei sowohl im Regelungstext als auch in der dazu gegebenen Überschrift von dem Einkommen der betreffenden Steuersubjekte die Rede, nicht aber von dem Gewinn. Dieser Einwand überzeugt indessen abermals nicht. Er übersieht, dass § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 unter Bezugnahme auf §§ 14, 17 und 18 KStG (2002) lediglich die Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft bestimmt, aber nichts darüber aussagt, wie der dem Organträger zuzurechnende Gewerbeertrag der Organgesellschaft zu ermitteln und wie der zugerechnete Gewerbeertrag beim Organträger zu behandeln ist. Der Einwand übersieht auch, dass § 7 Satz 1 GewStG 2002 die Anwendbarkeit der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften im Grundsatz einschränkungslos anordnet; soweit er davon abweicht, ergibt sich das aus den nachfolgenden Sätzen der Vorschrift, die -wie sich aus deren ausdifferenzierten Inhalten ergibt- abschließender Natur sind und nicht durch übergeordnete Systemüberlegungen überlagert werden. Dementsprechend verknüpft § 7 Satz 1 GewStG 2002 die Gewinnermittlung auch folgerichtig mit der Einkommensermittlung; die darauf gestützten Gegenerwägungen des Finanzamt sind nicht nachvollziehbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2014 – I R 39/14

  1. Übereinstimmung mit BMF, Schreiben vom 26.08.2003, BStBl I 2003, 437, dort Rz 28 ff.[]
  2. i.d.F. des SEStEG[]
  3. ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 29.05.1968 – I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807; vom 30.07.1969 – I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629; vom 09.10.1974 – I R 5/73, BFHE 114, 242, BStBl II 1975, 179; vom 23.10.1974 – I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46; vom 22.04.1998 – I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748; vom 30.01.2002 – I R 73/01, BFHE 198, 128, BStBl II 2003, 354; BFH, Urteil vom 29.08.2000 – VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 06.11.1985 – I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; vom 02.02.1994 – I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768, und in BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748; BFH, Urteile vom 23.01.1992 – XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; vom 25.07.1995 – VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; zuletzt vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 06.10.1953 – I 29/53 U, BFHE 58, 101, BStBl III 1953, 329[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 23.01.1940 – I 226/39, RFHE 48, 113, RStBl 1940, 436; vom 04.12 1940 – VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom 11.03.1942 – VI 36/42, RStBl 1942, 546[]
  7. vgl. zur historischen Entwicklung auch z.B. Herzig [Hrsg.], Organschaft, 2003, S. 4; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl.1993, S. 767; Suchanek/Rüsch, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2014, 871; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 3520 ff.; jeweils m.w.N.[]
  8. vgl. z.B. Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 [Stand Februar 2011] Rz 2573; C. Pohl in Hidien/Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., 2014, Tz.03.01.04.4, S. 394 f.[]
  9. vgl. z.B. Keß in Lenski/Steinberg, ebenda; und Suchanek/Rüsch, ebenda, auch dazu jeweils m.w.N.[]
  10. ebenso z.B. Blümich/Drüen, § 7 GewStG Rz 96; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 520; Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz 23; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 7 GewStG Rz 68; G. Frotscher, daselbst, § 15 KStG Rz 93 ff.; C. Pohl in Hidien/Pohl/Schnitter, a.a.O., Tz.03.01.04.4, S. 394 f.; Schnitter, daselbst, Tz.07.04.4, S. 766 ff.; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 3764; Lessig in Bergemann/Wingler, GewStG, § 2 Rz 200; Schumann in Deloitte [Hrsg.], GewStG, § 2 Rz 389; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2003, 805, 810[]
  11. im BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 437, dort Rz 28 ff.[]
  12. ähnlich Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 [Stand Februar 2011] Rz 2653; Suchanek/Rüsch, DStZ 2014, 871, 874; im Ergebnis auch Müller in Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 9. Aufl., 2014, Rz 1001 ff.[]