Steu­er­ermä­ßi­gung für gewerb­li­che Ein­künf­te – bei mehr­stö­cki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten

Die Begren­zung des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist betriebs­be­zo­gen zu ermit­teln.

Steu­er­ermä­ßi­gung für gewerb­li­che Ein­künf­te – bei mehr­stö­cki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten

Bei mehr­stö­cki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ist der für den Schluss­ge­sell­schaf­ter fest­ge­stell­te antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag zum Zwe­cke die­ser Ermitt­lung auf­zu­tei­len, soweit er auf ver­schie­de­ne Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ent­fällt.

Der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag ist betriebs­be­zo­gen zu ermit­teln. Das folgt aus einer Zusam­men­schau der Geset­zes­fas­sung, der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te und des erkenn­ba­ren Norm­zwecks.

§ 35 EStG ent­hält für die Ein­kom­men­steu­er eine Steu­er­ermä­ßi­gung bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb. Sie kom­pen­siert die Belas­tung durch Gewer­be­steu­er durch par­ti­el­le Anrech­nung auf die Ein­kom­men­steu­er. Die Vor­schrift ist in ihrer auch heu­te noch aktu­el­len Fas­sung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 und damit für das Streit­jahr anzu­wen­den.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt (Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag), bei Ein­künf­ten aus gewerb­li­chen Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3, 8‑fache des jeweils für den dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Erhe­bungs­zeit­raum für das Unter­neh­men fest­ge­setz­ten (Nr. 1) bzw. fest­ge­setz­ten antei­li­gen (Nr. 2) Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Nach der For­mel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag die Ent­las­tung durch antei­li­ge Zurech­nung der Ein­kom­men­steu­er auf die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen.

Die im Streit­fall zen­tra­le Vor­schrift des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG lau­tet wört­lich: „Der Abzug des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags ist auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er beschränkt.”

Die Rege­lun­gen in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG betref­fen die Ver­fah­rens­wei­se bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Betrags des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags, der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er und des auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Anteils).

Durch die Beschrän­kung auf das 3, 8‑fache des maß­ge­ben­den Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags kommt es bei Steu­er­pflich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb unter Ein­be­zie­hung des Soli­da­ri­täts­zu­schla­ges dann und nur dann zu einer voll­stän­di­gen Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er, wenn der maß­ge­ben­de Gewer­be­steu­er-Hebe­satz nicht höher als 400 % ist1. Infol­ge der zusätz­li­chen Begren­zung auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kann umge­kehrt die Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er nicht höher sein als die tat­säch­li­che Gewer­be­steu­er­be­las­tung. Nied­ri­ge­re Hebe­sät­ze wer­den so nie­mals über­kom­pen­siert, wäh­rend die Kom­pen­sa­ti­on höhe­rer Hebe­sät­ze gede­ckelt ist.

Besitzt der Steu­er­pflich­ti­ge meh­re­re gewerb­li­che Unter­neh­men oder gewerb­li­che mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen in unter­schied­li­chen Gemein­den mit Hebe­sät­zen, die teil­wei­se über, teil­wei­se unter dem Schwel­len­wert von 400 % lie­gen, hängt der Ent­las­tungs­um­fang von dem Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ab.

Wird die „tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er” auf den ein­zel­nen Betrieb bezo­gen (betriebs­be­zo­ge­ne Aus­le­gung), ist der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag für jeden Betrieb getrennt zu ermit­teln und ent­we­der durch das 3, 8‑fache des jewei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags oder bei nied­ri­ge­ren Hebe­sät­zen durch die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er begrenzt. Tref­fen in der Hand eines Steu­er­pflich­ti­gen Betrie­be bzw. Betei­li­gun­gen mit Sitz in Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den zusam­men, bleibt es für Nied­rig­he­be­satz­ge­mein­den bei der Abzieh­bar­keit der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er. Für Hoch­he­be­satz­ge­mein­den ist die Dif­fe­renz zwi­schen dem 3, 8‑fachen des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags und der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er für die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG ver­lo­ren.

Wird die „tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er” hin­ge­gen auf den Steu­er­pflich­ti­gen bezo­gen (unter­neh­mer­be­zo­ge­ne Aus­le­gung), so ist der Höchst­be­trag für alle Betrie­be oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le des Steu­er­pflich­ti­gen gemein­sam zu ermit­teln. Die Addi­ti­on der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er in Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den kann Ver­rech­nungs­vo­lu­men schaf­fen, das ggf. eine Ent­las­tung bis hin zum 3, 8‑fachen aller Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge erlaubt.

Die Fra­ge, ob § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebs­be­zo­gen oder unter­neh­mer­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist, ist höchst­rich­ter­lich bis­her weder aus­drück­lich noch inzi­dent ent­schie­den wor­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 23.06.20152 die Fra­ge auch nicht kon­klu­dent beant­wor­tet. Wie dem Tat­be­stand zu ent­neh­men ist, war in dem dort zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt das auf die jewei­li­ge Betei­li­gung ent­fal­len­de 3,8‑fache nied­ri­ger als die inso­weit tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er. Auf die Begren­zung des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kam es nicht an.

Die Finanz­ver­wal­tung geht von einer betriebs­be­zo­ge­nen Betrach­tungs­wei­se aus3, eben­so die Finanz­ge­rich­te4. Die Lite­ra­tur ist unein­heit­lich5.

Bereits die Fas­sung des Geset­zes spricht für ein betriebs­be­zo­ge­nes Ver­ständ­nis.

Eine Legal­de­fi­ni­ti­on des „Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags” ent­hält § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Soweit der Betrag gemeint sein soll­te, um den die Ein­kom­men­steu­er nach Anwen­dung aller Begren­zun­gen gemäß § 35 EStG schluss­end­lich zu min­dern ist, wäre er zwar eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Grö­ße. Die den­knot­wen­dig vor­ge­la­ger­te Fra­ge, wie er zu ermit­teln ist, ist damit aber nicht beant­wor­tet.

Uner­gie­big ist die For­mu­lie­rung „die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er” in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Einer­seits wird die Gewer­be­steu­er für jeden ein­zel­nen Betrieb gezahlt, was eine betriebs­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se nahe­legt. Ande­rer­seits wird sie dem ein­zel­nen Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen zuge­rech­net, was eine unter­neh­mer­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se erlaubt.

Das­sel­be gilt für die vor­an­ge­stell­te Wen­dung „Abzug des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags” im Zusam­men­hang des Geset­zes. Der Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag ist weder begriff­lich noch inhalt­lich iden­tisch mit dem in § 35 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 EStG sta­tu­ier­ten Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag. Die­ser muss für die antei­li­ge Zurech­nung der Ein­kom­men­steu­er die Ein­künf­te etwai­ger ver­schie­de­ner gewerb­li­cher Tätig­kei­ten des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men­fas­sen und ist daher kei­ne betriebs­be­zo­ge­ne, son­dern eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Grö­ße6. Wie sich bereits an der abwei­chen­den Begriff­lich­keit zeigt, ist der „Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag” in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG jedoch nicht die­ser Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag. Des­sen per­so­nen­be­zo­ge­ne Ermitt­lung lässt des­halb kei­ne Rück­schlüs­se auf die Berech­nung des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags zu.

Die äuße­re Rei­hen­fol­ge der Sät­ze in § 35 Abs. 1 EStG gibt kei­ne Rechen­rei­hen­fol­ge vor. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG knüpft tat­be­stand­lich gera­de nicht an das Ergeb­nis der Anwen­dung von § 35 Abs. 1 Sät­ze 1 bis 4 EStG (den per­so­nen­be­zo­ge­nen und betriebs­über­grei­fen­den Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag) an. Der Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag nach § 35 Abs. 1 Sät­ze 1 bis 4 EStG sowie die Begren­zung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kön­nen unab­hän­gig von­ein­an­der und in belie­bi­ger Rei­hen­fol­ge ermit­telt wer­den. Maß­ge­bend ist der jeweils nied­ri­ge­re Wert.

Eben­falls kei­nen Hin­weis auf das zutref­fen­de Ver­ständ­nis bie­tet die Ver­wen­dung des Plu­rals „Ein­künf­te” in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Ein­künf­te kön­nen schon sprach­lich nur im Plu­ral for­mu­liert wer­den, auch wenn nur von einer Ein­kunfts­art aus einer Ein­kunfts­quel­le die Rede ist.

Die gesetz­li­che Sys­te­ma­tik, in die § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ein­ge­bet­tet ist, for­dert jedoch eine betriebs­be­zo­ge­ne Betrach­tung. Wenn auch in § 35 EStG betriebs­be­zo­ge­ne und per­so­nen­be­zo­ge­ne Ele­men­te zusam­men­tref­fen, so prä­gen doch die betriebs­be­zo­ge­nen Ele­men­te den Cha­rak­ter der Vor­schrift.

Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift (das gewerb­li­che Unter­neh­men bzw. die gewerb­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft, der dies­be­züg­li­che Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag) sind Kate­go­ri­en der Gewer­be­steu­er, die ihrer­seits nach § 2 Abs. 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) betriebs­be­zo­gen ist. Die Rechts­fol­ge (Min­de­rung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er) ist hin­ge­gen als Ele­ment der Ein­kom­men­steu­er per­so­nen­be­zo­gen. Aus der Ver­knüp­fung betriebs­be­zo­ge­ner Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen und per­so­nen­be­zo­ge­ner Rechts­fol­ge ist indes das zutref­fen­de Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG noch nicht abzu­lei­ten, weil die in die­ser Vor­schrift ent­hal­te­ne betrags­mä­ßi­ge Beschrän­kung grund­sätz­lich sowohl als (nega­ti­ve) Tat­be­stands­vor­aus­set­zung der Steu­er­min­de­rung als auch als Rechts­fol­gen­be­gren­zung ver­stan­den wer­den kann.

Jedoch beherr­schen die betriebs­be­zo­ge­nen Ele­men­te das Nor­men­ge­fü­ge, so dass die Vor­schrift einen betriebs­be­zo­ge­nen Grund­cha­rak­ter besitzt. Die bei­den Tat­be­stän­de des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sind das Herz­stück der gesam­ten Rege­lung. Sie haben das 3, 8‑fache des jeweils (…) fest­ge­setz­ten (…) Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags zum Aus­gangs­punkt. Damit ist Aus­gangs- und Anknüp­fungs­punkt der gesam­ten Steu­er­ermä­ßi­gung der jewei­li­ge Betrieb bzw. Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, für den der Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag fest­ge­setzt ist. Das grund­le­gend betriebs­ori­en­tier­te Kon­zept der Vor­schrift zeigt sich auch in den detail­lier­ten flan­kie­ren­den Rege­lun­gen über das Ver­fah­ren zur Fest­stel­lung der (betriebs­be­zo­ge­nen) Aus­gangs­grö­ßen der Ermä­ßi­gung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG. Ande­re Teil­stü­cke der Norm sind des­halb eben­falls grund­sätz­lich betriebs­be­zo­gen zu ver­ste­hen, solan­ge sie nicht umge­kehrt nach Wort­laut oder Sinn ein­deu­tig per­so­nen­be­zo­gen zu ver­ste­hen sind. Das ist bei § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG gera­de nicht der Fall.

Aus der betriebs­be­zo­ge­nen Aus­le­gung ergibt sich kein Wer­tungs­wi­der­spruch zu den Ver­hält­nis­sen bei Zer­le­gung nach § 28 ff. GewStG.

Erstre­cken sich Zer­le­gungs­fäl­le nach § 28 Abs. 1 GewStG auf Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den, so kann, da die betref­fen­den Betriebs­stät­ten einen ein­zi­gen Betrieb dar­stel­len, auch bei betriebs­be­zo­ge­ner Aus­le­gung von § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ein gemein­de­über­grei­fen­des Ver­rech­nungs­vo­lu­men ent­ste­hen. Aller­dings ist kein Grund ersicht­lich, im Rah­men von § 35 EStG eine Gleich­be­hand­lung von selb­stän­di­gen Betrie­ben mit Betriebs­stät­ten her­bei­füh­ren zu müs­sen.

Das betriebs­be­zo­ge­ne Ver­ständ­nis bean­sprucht auch für mehr­stö­cki­ge Betei­li­gun­gen Gel­tung. Ein sach­li­cher Grund, inso­weit zu dif­fe­ren­zie­ren, besteht nicht. Auch die ver­fah­rens­recht­li­che Ein­be­zie­hung meh­re­rer Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge in eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zwingt unab­hän­gig von ihrer Gestal­tung nicht zu einer mate­ri­ell-recht­li­chen Ver­schmel­zung der ein­ge­gan­ge­nen Beträ­ge.

Wenn auch ein­deu­ti­ge Aus­sa­gen des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers zu dem Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG feh­len, so bestä­tigt die Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te doch die betriebs­be­zo­ge­ne Grund­struk­tur der Vor­schrift, auf­grund derer ein­zel­ne Ele­men­te der Norm im Zwei­fel betriebs­be­zo­gen zu ver­ste­hen sind.

Die ein­kom­men­steu­er­li­che Tarifer­mä­ßi­gung für gewerb­li­che Ein­künf­te ist dem Grun­de nach durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.20007 ein­ge­führt wor­den. § 35 EStG in der durch die­ses Gesetz geschaf­fe­nen und bis zum 17.08.2007 gel­ten­den Fas­sung ent­hielt eine Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er um das 1, 8‑fache des jewei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Gleich­zei­tig war bis zum Jah­re 2007 die Gewer­be­steu­er grund­sätz­lich von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er sowie der Kör­per­schaft­steu­er als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar.

Das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz (UntS­tRefG) 2008 vom 14.08.20078 hat die Abzieh­bar­keit der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be durch Ein­fü­gung von § 4 Abs. 5b EStG been­det. Gleich­zei­tig hat es § 35 EStG neu­ge­fasst und die Ermä­ßi­gung der Ein­kom­men­steu­er auf das 3, 8‑fache des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags erhöht. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG ent­sprach dem heu­ti­gen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 20079 wur­de der bis­he­ri­ge § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG unver­än­dert zu § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streit­jahr und noch heu­te gel­ten­den Fas­sung.

Das StSenkG soll­te u.a. auf eine rechts­form­neu­tra­le Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf der einen Sei­te und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­men auf der ande­ren Sei­te hin­wir­ken10. Der Gesetz­ge­ber ging davon aus, dass die Ermä­ßi­gung für jeden Gewer­be­be­trieb getrennt ermit­telt wer­de11.

Der Gesetz­ge­ber des UntS­tRefG 2008 hielt an dem Ziel der Belas­tungs­neu­tra­li­tät der unter­schied­li­chen Rechts­for­men fest. Die Abschaf­fung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für die Gewer­be­steu­er auf der einen Sei­te und die Erhö­hung des Anrech­nungs­fak­tors von 1, 8 auf 3, 8 soll­te einer­seits zu Trans­pa­renz und Ent­flech­tung bei­tra­gen, ande­rer­seits die für gebo­ten erach­te­te Ent­las­tung der Per­so­nen­un­ter­neh­men sicher­stel­len, ohne das Steu­er­auf­kom­men der Gemein­den zu min­dern12. § 35 EStG bezweck­te bei einem bun­des­weit durch­schnitt­li­chen Hebe­satz von 400 % eine voll­stän­di­ge Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er mit der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er des Unter­neh­mens als Höchst­be­trag13.

Zwar kann­te § 35 EStG i.d.F. des StSenkG eine Vor­schrift, wie sie heu­te in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ent­hal­ten ist, noch nicht. Zudem ent­hielt die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum UntS­tRefG die in der Geset­zes­be­grün­dung zum StSenkG noch ent­hal­te­ne For­mu­lie­rung, die Ermä­ßi­gung wer­de für jeden Gewer­be­be­trieb getrennt ermit­telt, nicht mehr. Sie zeig­te aber auch kei­ne Abkehr von die­sen Grund­sät­zen. Die Vor­stel­lung, es lie­ge eine Begren­zung auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er des Unter­neh­mens vor, bestä­tigt viel­mehr, dass der Gesetz­ge­ber sich nicht von der dem StSenkG zugrun­de­lie­gen­den betriebs­be­zo­ge­nen Denk­wei­se distan­zie­ren woll­te.

Schließ­lich gewähr­leis­tet nur eine betriebs­be­zo­ge­ne Aus­le­gung das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel des § 35 EStG, eine Ent­las­tung der gewerb­li­chen Ein­künf­te in den dort defi­nier­ten Gren­zen zu bewir­ken. Sie ver­mei­det ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tungs­dif­fe­ren­zen, die auf Umstän­den allein in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen beru­hen.

§ 35 EStG will Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ent­las­ten, aber nicht den Gewer­be­trei­ben­den. Bereits die Über­schrift des § 35 EStG spricht nur von einer Steu­er­ermä­ßi­gung „bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb”. Das bedeu­tet, dass der Ent­las­tungs­ge­gen­stand des § 35 EStG die gewerb­li­chen Ein­künf­te sind, nicht die Per­son des­sen, der sie erzielt. Für eine sol­che Sicht­wei­se spricht auch das sowohl dem StSenkG als auch dem UntS­tRefG zugrun­de­lie­gen­de Leit­mo­tiv der Rechts­form­neu­tra­li­tät, mit dem es grund­sätz­lich nicht gut ver­ein­bar wäre, ein steu­er­li­ches Ergeb­nis von den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Betriebs­in­ha­bers abhän­gig zu machen.

Sol­len aber Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ent­las­tet wer­den, weil und soweit sie mit Gewer­be­steu­er belas­tet sind, so dür­fen und müs­sen auch die typus­prä­gen­den Merk­ma­le der Gewer­be­steu­er bei der Aus­le­gung der Ent­las­tungs­vor­schrift her­an­ge­zo­gen wer­den. Andern­falls bestün­de die Gefahr einer zumin­dest par­ti­el­len Zweck­ver­feh­lung. Die Gewer­be­steu­er ist eine von der Per­son des Betriebs­in­ha­bers unab­hän­gi­ge Objekt­steu­er, die nur den Betrieb als sol­chen, los­ge­löst von den Bezie­hun­gen zu einem bestimm­ten Rechts­trä­ger, erfasst14. Eine Ver­scho­nungs­vor­schrift, die die Här­ten einer Objekt­steu­er abzu­mil­dern sucht, muss der Objekt­be­zo­gen­heit die­ser Steu­er fol­gen, soweit es mög­lich ist, damit die Ent­las­tungs­wir­kung mit Art und Umfang der Belas­tung kor­re­spon­diert.

Dem steht der Umstand nicht ent­ge­gen, dass § 35 EStG eine Tarif­vor­schrift des Ein­kom­men­steu­er­rechts ist und als sol­che eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Rechts­fol­ge besitzt. In einer Schnitt­stel­le zwi­schen betriebs­be­zo­ge­ner Gewer­be­steu­er und per­so­nen­be­zo­ge­ner Ein­kom­men­steu­er hin­dert der Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er nicht per­so­nen­be­zo­ge­ne Fol­ge­run­gen in der Ein­kom­men­steu­er, der Per­so­nen­be­zug der Ein­kom­men­steu­er aber auch nicht die Anknüp­fung an objekt­be­zo­ge­ne Momen­te. Der Ent­las­tungs­zweck der Vor­schrift setzt die­se viel­mehr vor­aus.

Die­sem Objekt­be­zug wider­sprä­che es, einem Gewer­be­trei­ben­den, der Betrie­be oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le in Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den besitzt, ins­ge­samt eine höhe­re Steu­er­ermä­ßi­gung zu gewäh­ren als sie ins­ge­samt gewährt wer­den könn­te, wenn die Betrie­be oder Antei­le in der Hand ver­schie­de­ner Gewer­be­trei­ben­der wären. Die steu­er­li­che Ent­las­tung für die aus einem bestimm­ten Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil flie­ßen­den gewerb­li­chen Ein­künf­te wäre der Höhe nach davon abhän­gig, ob der Betriebs­in­ha­ber über wei­te­re Betrie­be oder Antei­le mit Hebe­sät­zen ver­fügt, die einen inter­nen Aus­gleich erlau­ben.

Sowohl im Hin­blick auf die Ein­künf­te, um die es geht, als auch im Hin­blick auf den Steu­er­pflich­ti­gen, der die­se bezieht, ent­stün­den Ungleich­be­hand­lun­gen, für die gemes­sen am Geset­zes­zweck kei­ne inne­re Recht­fer­ti­gung zu erken­nen ist.

Wenn auf zwei oder mehr Betrie­ben oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len ent­spre­chend diver­gie­ren­de Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge las­ten, stie­ge der ins­ge­samt zu gewäh­ren­de Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trag, wenn bei­de sich zufäl­lig in der Hand ein und des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen befän­den. Es käme zu einer stär­ke­ren Ent­las­tung gewerb­li­cher Ein­künf­te allein wegen der wei­te­ren unter­neh­me­ri­schen Akti­vi­tä­ten der Per­son, die sie erzielt. Das ist für eine Ent­las­tung gewerb­li­cher Ein­künf­te, die um der Ein­künf­te wil­len statt­fin­det, ein zweck­wid­ri­ger Fak­tor.

Eine wei­te­re nicht gerecht­fer­tig­te Ungleich­be­hand­lung betrifft ver­schie­de­ne Steu­er­pflich­ti­ge mit meh­re­ren Betrie­ben oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len. Auf der einen Sei­te sind die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen zu betrach­ten, die meh­re­re Betrie­be oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le besit­zen, die aber sämt­lich in Gemein­den mit Hebe­sät­zen ent­we­der ? 400 % oder aber ? 400 % bele­gen sind. Auf der ande­ren Sei­te ste­hen die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, von deren Betrie­ben oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len wenigs­tens einer in einer Gemein­de mit einem Hebe­satz von ? 400 %, ein ande­rer in einer Gemein­de mit einem Hebe­satz von ? 400 % bele­gen ist. Die zuletzt genann­ten Steu­er­pflich­ti­gen erhal­ten für wenigs­tens eines ihrer Objek­te eine höhe­re Steu­er­ent­las­tung als die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, deren unter­neh­me­ri­sches Port­fo­lio eine der­ar­ti­ge Mischung nicht auf­weist. Eine der­ar­ti­ge spe­zi­el­le per­so­nen­be­zo­ge­ne Ent­las­tung ist nicht Ziel des § 35 EStG.

§ 35 Abs. 2 EStG regelt das Ver­fah­ren, um die Steu­er­ermä­ßi­gung bei der Ein­kom­men­steu­er der an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen zu ermög­li­chen, wenn die Gesell­schaft mit Gewer­be­steu­er belas­tet wor­den ist. Nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG ist bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags, die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er und der auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­de Anteil geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len.

Für mehr­stö­cki­ge Gesell­schaf­ten (Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten) bestimmt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG, dass bei der Fest­stel­lung nach Satz 1 antei­li­ge Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge, die aus einer Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men, ein­zu­be­zie­hen sind. Es sind sämt­li­che bei den Gesell­schaf­ten fest­ge­stell­ten Mess­be­trä­ge beim „Schluss­ge­sell­schaf­ter” antei­lig zu berück­sich­ti­gen. Bei Betei­li­gung einer Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft an einer Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft wer­den die bei letzt­ge­nann­ter Gesell­schaft fest­ge­stell­ten, aber inso­weit nicht bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung ihrer Gesell­schaf­ter nach § 35 Abs. 1 EStG „ver­wert­ba­ren” Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge an die Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft „wei­ter­ge­reicht”, um eine Berück­sich­ti­gung bei den Gesell­schaf­tern jener Gesell­schaft („Schluss­ge­sell­schaf­ter”) zu ermög­li­chen. Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG ledig­lich für den Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft, auf die sich die Fest­stel­lung bezieht. Bei mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bin­det der jewei­li­ge Fest­stel­lungs­be­scheid daher nur auf der ent­spre­chen­den Betei­li­gungs­stu­fe15.

Ver­fah­rens­tech­nisch wird dies dadurch bewirkt, dass zunächst nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auf der Ebe­ne der Unter­ge­sell­schaft eine geson­der­te Fest­stel­lung des auf die Ober­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags statt­fin­det. Bei der Fest­stel­lung der antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge der Ober­ge­sell­schaft (wie­der­um nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG) wird die­ser Betrag dem Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag der Ober­ge­sell­schaft nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG hin­zu­ge­rech­net, um dann die Sum­me auf die Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft zu ver­tei­len. Bei mehr­stu­fi­gen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen (mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) erfolgt die „Wei­ter­lei­tung” so lan­ge, bis eine Zuord­nung an „Schluss­ge­sell­schaf­ter” als natür­li­che Per­so­nen erfol­gen kann16.

In einer der­ar­ti­gen mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft setzt sich der für Zwe­cke des § 35 Abs. 2 EStG fest­zu­stel­len­de Gewer­be­steu­er­mess­be­trag aus dem für die Ober­ge­sell­schaft selbst fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trag und dem im Ver­fah­ren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Unter­ge­sell­schaft fest­ge­stell­ten Anteil der Ober­ge­sell­schaft am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag der Unter­ge­sell­schaft zusam­men. Dies folgt aus der in § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG ange­ord­ne­ten Ein­be­zie­hung der aus einer Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men­den antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge. Die Antei­le an der Unter­ge­sell­schaft flie­ßen in die Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges der Ober­ge­sell­schaft ein. Erst der aus bei­den Bestand­tei­len zusam­men­ge­setz­te Betrag für die Ober­ge­sell­schaft wird dann auf die Mit­un­ter­neh­mer der Ober­ge­sell­schaft ver­teilt. Der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag i.S. des § 35 Abs. 2 EStG ist mit­hin zusam­men­ge­fasst als ein­heit­li­cher Betrag fest­zu­stel­len, auch wenn er aus ver­schie­de­nen Unter­ge­sell­schaf­ten gespeist wird17.

Der ein­heit­lich fest­ge­stell­te Betrag ist jedoch mate­ri­ell-recht­lich für die Berech­nung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf­zu­spal­ten.

Der ein­heit­lich fest­ge­stell­te Betrag ent­fal­tet aber umge­kehrt auch kei­ne Bin­dungs­wir­kung in der Wei­se, dass er es unter­sag­te, mate­ri­ell-recht­lich für Zwe­cke des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG nach den Quel­len der in ihn ein­ge­flos­se­nen Beträ­ge zu dif­fe­ren­zie­ren. Wenn in eine bestimm­te Fest­stel­lung ver­schie­de­ne Beträ­ge ein­zu­be­zie­hen sind, bedeu­tet das noch nicht, dass Aus­gangs­grö­ße jeder wei­te­ren Rechts­prü­fung nur noch der ein­heit­li­che, fest­ge­stell­te Betrag sein dürf­te. Die ledig­lich zusam­men­ge­fass­te Fest­stel­lung bedeu­tet viel­mehr, dass für die mate­ri­ell-recht­lich aus den unter B.I. dar­ge­stell­ten Grün­den wesent­li­che Fra­ge, wie sich die­ser Betrag zusam­men­setzt, eine geson­der­te und ein­heit­li­che und bin­den­de Fest­stel­lung nicht vor­ge­se­hen ist. Über die­se Fra­ge ist viel­mehr nach Maß­ga­be des mate­ri­el­len Rechts zu ent­schei­den. Wenn das Ver­fah­rens­recht eine geson­der­te Fest­stel­lung bestimm­ter mate­ri­ell-recht­lich maß­ge­ben­der Rechen­grö­ßen (hier der jewei­li­gen antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge) nicht vor­sieht, bedeu­tet das nicht etwa im Umkehr­schluss, dass die­se Rechen­grö­ßen mate­ri­ell-recht­lich kei­ne Bedeu­tung hät­ten und haben dürf­ten. Es bedeu­tet ledig­lich, dass über sie nicht im geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­ver­fah­ren, son­dern unmit­tel­bar im jewei­li­gen Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren (hier im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung) zu ent­schei­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 12/​15

  1. Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 35 Rz 2
  2. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – III R 7/​14, BFHE 250, 369, BSt­Bl II 2016, 871
  3. vgl. BMF, Schrei­ben vom 24.02.2009 i.d.F. vom 03.11.2016, BSt­Bl I 2016, 1187, dort unter Rz 9, 25
  4. Schles­wig-Hostei­ni­sches FG, Urteil vom 29.10.2014 – 5 K 115/​12; FG Müns­ter, Urteil vom 24.10.2014 – 4 K 4048/​12 E, EFG 2015, 49, Rev. – X R 62/​14
  5. für betriebs­be­zo­ge­ne Berech­nung Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 35 Rz 41; Blü­mi­ch/­Rohr­lack-Soth, § 35 EStG Rz 56; Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 35 Rz 28; Michel, DStR 2011, 611; für unter­neh­mer­be­zo­ge­ne Aus­le­gung Cor­des, DStR 2010, 1416; wohl auch Leve­dag in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 35 EStG Rz 23
  6. BFH, Urteil in BFHE 250, 369, BSt­Bl II 2016, 871, unter II. 5.
  7. BGBl I 2000, 1433
  8. BGBl I 2007, 1912
  9. BGBl I 2007, 3150
  10. vgl. Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf, BT-Drs. 14/​2683, S. 97
  11. BT-Drs. 14/​2683, S. 116
  12. vgl. Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf BT-Drs. 16/​4841, S. 31 f.
  13. BT-Drs. 16/​4841, S. 65
  14. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/​12, BFHE 249, 233, BSt­Bl II 2016, 553, unter II. 2.c aa
  15. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – IV R 8/​09, BFHE 235, 287, BSt­Bl II 2012, 183, unter B.II. 4.c
  16. vgl. zu alle­dem im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 22.09.2011 – IV R 3/​10, BFHE 235, 346, BSt­Bl II 2012, 14, unter B.II. 2.a aa; die dort genann­ten Vor­schrif­ten sind sol­che des EStG 2002, das die Ver­fah­rens­re­geln zur Mit­un­ter­neh­mer­schaft noch in § 35 Abs. 3 ent­hielt
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.05.2015 – IV R 27/​12, BFHE 249, 544, BSt­Bl II 2015, 837, unter II. 2.b bb; vom 14.01.2016 – IV R 5/​14, BFHE 253, 67, BSt­Bl II 2016, 875, unter II. 1.