Das Verlustverrechnungsverbot bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung (§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG) ist auch in Einbringungsfällen anzuwenden, in denen eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht nicht vorliegt. Die verfassungsrechtlichen Bedenken sind nicht begründet. Die Regelung gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.
§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist nicht derart teleologisch zu reduzieren, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) zu bestimmen wären.
§ 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG gilt unabhängig von einer Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen, wobei der Rückwirkungszeitraum erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister endet. Dies gilt auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.
Die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist darüber hinaus auch nicht insoweit teleologisch zu reduzieren, als der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag i.S. des § 7g EStG beruht.
Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG darf in anderen als den in Satz 1 und 2 genannten Fällen der Sacheinlage eine -im Streitfall unstreitig vorliegende- Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG stellt in diesem Zusammenhang klar, dass § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG entsprechend gilt. Damit ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig (s. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Diese Regelung ist, was aus dem eindeutigen Normwortlaut folgt, unabhängig von einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht bei der Einbringung anzuwenden.
Dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg1 ist zunächst darin zu folgen, dass der mit der Norm verfolgte Zweck aus der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrats für ein Jahressteuergesetz 2013 vom 10.04.2013 entnommen werden kann, obwohl dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Insoweit ist es zutreffend, dass erstmals der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 vom 12.12.20122 die hier maßgebliche Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG enthielt. Zwar wurde dieser Vorschlag vom Bundestag nicht angenommen, aber er wurde später auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 27.02.20133 in den bereits vorliegenden Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (vom 19.02.2013) aufgenommen. In der später auch angenommenen Beschlussempfehlung wird dazu ausgeführt, im angesprochenen Vermittlungsverfahren seien Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung einvernehmlich ergänzt worden, und es werden unter anderem „Maßnahmen gegen die Monetarisierung von Verlusten (§ 2 Abs. 4 UmwStG)“ erwähnt4.
Das Finanzgericht hat auch zutreffend darauf hingewiesen, dass der Bundesrat nur wenige Tage später (am 01.03.2013) einen erneuten Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 20135 in das Gesetzgebungsverfahren einbrachte, der die hier relevante Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG ebenfalls, allerdings mit detaillierter Begründung, enthielt. Dort wird auf Seite 90 darauf hingewiesen, dass bei Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft ein steuerlicher Verlustvortrag der Verlustgesellschaft (= der übernehmende Rechtsträger) nicht untergehe, aber Gestaltungen bekannt geworden seien, die die achtmonatige steuerliche Rückwirkung mit dem Ziel ausnutzten, die Besteuerung von Gewinnen bei Gesellschaften mit hohen stillen Reserven durch die Verrechnung mit steuerlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft zu vermeiden. Weiter heißt es, um solche Gestaltungen und die damit verbundenen massiven Steuerausfälle zu vermeiden, werde beim übernehmenden Rechtsträger eine Verrechnung seiner Verluste mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers steuerlich nicht mehr zugelassen. Der übernehmende Rechtsträger habe die ihm zuzurechnenden positiven Einkünfte zu versteuern.
Das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung ist -auch wenn eine solche Situation das Regelungsbedürfnis des Gesetzgebers geweckt haben sollte6- nicht Tatbestandsmerkmal des neu eingeführten § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG geworden. Die Norm findet nach ihrem eindeutigen Wortlaut vielmehr auch dann Anwendung, wenn -wie im Streitfall- eine derartige Gestaltung nicht vorliegt7. Zwar wird dieses Ergebnis im Schrifttum als „überschießend“ angesehen8; allerdings lässt der eindeutige Normwortlaut eine teleologische Reduktion der Norm nicht zu und es ist zu bezweifeln, ob entsprechende Missbrauchsfälle überhaupt abgrenzbar beschrieben werden könnten9. Jedenfalls spricht für diese Deutung aus systematischer Sicht auch § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG, wonach Satz 3 bis 5 nicht gelten sollen, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches sind. Die Norm nimmt nur den dort genannten Fall aus dem Anwendungsbereich u.a. des Satzes 3 aus, ohne Spielraum für eine erweiternde Auslegung dieser Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs zu belassen.
Es bestehen auch keine Zweifel, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG angesichts der Tatsache, dass die Begründung des Gesetzentwurfs allgemein auf die Möglichkeit einer achtmonatigen Rückwirkung „bei der Umwandlung oder Einbringung“ spricht, auch in solchen Umwandlungsvorgängen zur Anwendung kommt, bei denen der übernehmende Rechtsträger erst -wie im Streitfall- durch die Umwandlung geschaffen wird.
Der Bundesfinanzhof folgt nicht der Rechtsmeinung, Gewinne des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum dürften nur mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum nicht ausgeglichen werden, während der Ausgleich mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers aus dem verbleibenden Rest des Wirtschaftsjahres nach dem Rückwirkungszeitraum möglich sei. Auch insoweit ist auf den eindeutigen Normwortlaut zu verweisen, der nur hinsichtlich der positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers auf den Rückwirkungszeitraum abhebt, während er für die Person des übernehmenden Rechtsträgers eine solche Einschränkung hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge, nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und eines Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG nicht enthält. Dass sich etwas anderes für Einbringungen zur Neugründung ergeben sollte, ist nicht ersichtlich. Die Registereintragung und damit die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung hat insoweit jedenfalls nur Auswirkungen für Rechtsverhältnisse, die unmittelbar den übertragenden Rechtsträger betreffen. Sie hat mithin für Verluste der Übernehmerin keine Relevanz.
Der Bundesfinanzhof teilt auch die Auffassung des Finanzgericht Berlin-Brandenburg, dass gegen § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen10, weil der mit der Norm verbundene Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip dadurch gerechtfertigt ist, dass die Normanwendung nicht zu einem endgültigen Wegfall der Verlustnutzung führt, sondern nur zu einer Verlagerung der Verlustverrechnung in die Zukunft11. Hinzu kommt, dass sich die durch das Umwandlungssteuergesetz bewirkte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips als aus wirtschaftspolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigung darstellt und der Gesetzgeber insoweit nach allgemeiner Ansicht einen weiten Spielraum hat, ob und unter welchen Voraussetzungen er die Vergünstigung einräumt.
Der sachliche Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erstreckt sich aber entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg auch auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Es ist zwar zutreffend, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG von „positiven Einkünften“, „negativen Einkünften“ und „verbleibenden Verlustvorträgen“ spricht, während in § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Begriffe „Gewerbeertrag“, „Gewerbeverlust“ und „vortragsfähiger Fehlbetrag“ verwendet werden. Allerdings lässt sich der laufende Gewerbeverlust sprachlich ohne Weiteres als Unterform der „negativen Einkünfte“ verstehen12. Vor allem ergibt sich die Anwendung der Regelung für die Gewerbesteuer aber aus einer systematischen Auslegung13 unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, der für den Fall einer Rückwirkung insgesamt sicherstellen soll, dass die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen übereinstimmen. Da die betroffenen Verluste im Übrigen umwandlungssteuerrechtlich auf Ebene der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind, werden sie zudem über die in § 7 Satz 1 GewStG geregelte Anwendung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes erfasst14.
Dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg ist auch darin nicht zu folgen, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers für die Anwendung von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestimmen sind. Der Normwortlaut des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG lässt für eine derartige teleologische Reduktion keinen Raum, denn darin wird die Verlustverrechnung uneingeschränkt versagt. Auch aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich kein Hinweis darauf, dass bestimmten Einzelregelungen zur Wahrung ihres wirtschaftspolitischen Zwecks (wie dem genannten Abzugsbetrag) eine Sonderbehandlung gegenüber anderen Aufwendungen (Einkommensminderungen) im Zusammenhang mit Verlustverrechnungsbeschränkungen hätte eingeräumt werden sollen. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Übernehmerin vielmehr die ihr zugerechneten positiven Einkünfte der Überträgerin ungeachtet der Rückwirkung und ungeschmälert durch ihre eigenen Besteuerungsmerkmale versteuern.
Indessen ist dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg darin zu folgen, dass der Rückwirkungszeitraum mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags beginnt und erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister endet15.
Ebenso ist es zutreffend, dass zur Berechnung der nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG anzusetzenden Beträge regelmäßig die Erstellung einer (steuerlichen) Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt des Endes des Rückwirkungszeitraums16 erforderlich ist, auch wenn damit administrativer Mehraufwand einher geht. Da im Streitfall eine solche Bilanz nicht erstellt worden ist, ist es nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum im Schätzungswege ermittelt hat. Die revisionsrechtliche Überprüfung der Schätzung ist insoweit auf die Kontrolle der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses beschränkt17. Dieser Überprüfung hält die im vorliegenden Fall vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg vorgenommene Schätzung aber nicht vollen Umfangs stand.
Das Finanzgericht hat seiner Schätzung zunächst in nicht zu beanstandender Weise nur die für die Monate bis Juni des Streitjahres vorliegenden betriebswirtschaftlichen Auswertungen zugrunde gelegt, da die GmbH für die Monate Juli und August entsprechende Auswertungen nicht vorlegen konnte. Es ist dabei zutreffend auch vom vorläufigen Gewinn vor Ertragsteuern ausgegangen. Da die GmbH insoweit im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr erhoben hat, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab.
Soweit das Finanzamt hinsichtlich der Schätzung der Höhe nach moniert, das Finanzgericht habe die positiven Einkünfte des Einbringenden unzutreffend um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten für Lohn und Gehalt bzw. Jahresabschlusskosten gemindert, ist dem zu folgen. Die genannten Aufwendungen sind ausschließlich der Sphäre der Übernehmerin zuzuordnen und damit nicht anteilig dem Einbringenden zuzurechnen. Dies gilt für die Jahresabschlusskosten schon deshalb, weil diese ausschließlich den Jahresabschluss der Übernehmerin betreffen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. April 2023 – I R 48/20
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.10.2020 – 10 K 10192/19, EFG 2021, 507[↩]
- BT-Drs. 17/11844 vom 13.12.2012[↩]
- BT-Drs. 17/12532[↩]
- s. dazu auch Mückl, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2013, 1084 f.[↩]
- s. BT-Drs. 17/13033 vom 10.04.2013[↩]
- s. z.B. BFH, Urteil vom 17.11.2020 – I R 2/18, BFHE 271, 330, BStBl II 2021, 580, Rz 36 ff.[↩]
- zutreffend van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 198[↩]
- z.B. Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1085; Viebrock/Loose, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2013, 1364[↩]
- a.A. Behrendt/Klages, Betriebs-Berater -BB- 2013, 1815, 1823[↩]
- ebenso Abele, BB 2021, 1970[↩]
- s. insoweit auch BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016[↩]
- zutreffend van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 185; im Ergebnis auch Melan/Wecke, Der Betrieb -DB- 2014, 1447; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 114 i.V.m. Rz 95; Abele, BB 2021, 1970; a.A. Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364, 1367; Dodenhoff, Finanz-Rundschau 2014, 687, 690; Behrend/Klages, BB 2013, 1815, 1820; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 163; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 2 UmwStG Rz 164; Brandis/Heuermann/Klingberg, § 2 UmwStG 2006 Rz 87; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 2 Rz 106[↩]
- s. zu diesem Maßstab -wenn auch dort zu einer anderen Regelung und mit einem nach dortigem Maß sachspezifischen Ergebnis- z.B. BFH, Urteil vom 11.07.2019 – I R 26/18, BFHE 266, 277, BStBl II 2022, 93[↩]
- Melan/Wecke, DB 2014, 1447, 1448[↩]
- ebenso Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1821; Ott, DStZ 2021, 801, 803; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 116; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 131 und R 135; a.A. Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1088[↩]
- vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 135[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246[↩]
