Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Akti­en – und der gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nungs­be­trag

Die gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 5 GewStG für von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­te Divi­den­den wird nicht um Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Akti­en im Streu­be­sitz, die dem Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 KStG unter­fal­len, gemin­dert 1. Eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on des Wort­lauts des § 8 Nr. 5 GewStG kommt nicht in Betracht.

Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Akti­en – und der gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nungs­be­trag

Gemäß § 6 GewStG ist Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er der Gewer­be­er­trag. § 7 Satz 1 GewStG bestimmt, dass der Gewer­be­er­trag bei Kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen der nach den Vor­schrif­ten des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. Nach § 8 GewStG wer­den bestimm­te Beträ­ge dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind. Dies gilt gemäß § 8 Nr. 5 GewStG u.a. auch für die nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz blei­ben­den Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den), soweit sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfül­len, nach Abzug der mit die­sen Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben, soweit die­se nach § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Die von der GmbH erziel­ten Divi­den­den sind zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags wie­der hin­zu­zu­rech­nen (§ 8 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 1 GewStG).

Bei den Divi­den­den, die die GmbH in Höhe von 1.200.000 € im Jahr 2009 und in Höhe von 210.000 € im Jahr 2011 aus ihren Antei­len an der A AG bezo­gen hat, han­delt es sich um Gewinn­an­tei­le i.S. des § 8 Nr. 5 GewStG. Für kör­per­schaft­steu­er­li­che Zwe­cke sind die­se bei der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis zu 95 % außer Ansatz geblie­ben und haben die Bemes­sungs­grund­la­ge bei der Ermitt­lung der Kör­per­schaft­steu­er inso­weit tat­säch­lich nicht erhöht (§ 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Da die nega­ti­ven Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 8 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG nicht erfüllt sind, sind die­se Beträ­ge zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags der GmbH nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 1 GewStG wie­der hin­zu­zu­rech­nen.

Die­se Hin­zu­rech­nung ist nicht um die von der GmbH in den Jah­ren 2009 und 2011 jeweils vor­ge­nom­me­nen aus­schüt­tungs­be­ding­ten Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf den Anteils­wert ihrer Betei­li­gung an der A AG in Höhe von 1.200.000 € bzw. 210.000 €, die im Rah­men der Ermitt­lung des kör­per­schaft­steu­er­li­chen Gewinns der GmbH eben­falls unbe­rück­sich­tigt geblie­ben sind, zu min­dern. § 8 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 3 und 4 GewStG sieht zwar eine Min­de­rung des nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 1 GewStG hin­zu­zu­rech­nen­den Betrags vor, aller­dings ver­weist die gesetz­li­che Rege­lung in § 8 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 4 GewStG ledig­lich auf § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG, nicht jedoch auf § 8b Abs. 3 KStG. Bei den aus­schüt­tungs­be­ding­ten Abschrei­bun­gen, die die GmbH gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert der von ihr gehal­te­nen Betei­li­gung an der A AG vor­ge­nom­men hat, han­delt es sich jedoch nicht um Betriebs­aus­ga­ben, die nach § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b Abs. 5 oder 10 KStG unbe­rück­sich­tigt geblie­ben sind, son­dern um sub­stanz­be­zo­ge­ne Gewinn­min­de­run­gen, die von dem Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst wer­den. Danach sind Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genann­ten Anteil ent­ste­hen, bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens nicht zu berück­sich­ti­gen. Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG ist wie­der­um ‑soweit hier von Inter­es­se- der Anteil an einer Kör­per­schaft, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehö­ren. Eine Beschrän­kung auf Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge und dar­aus erziel­te Gewin­ne lässt sich dem Abzugs­ver­bot in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eben­so wenig ent­neh­men 2 wie eine dane­ben (fort-)bestehende Anwen­dung von § 3c EStG. Letz­te­re Vor­schrift wird viel­mehr von der spe­zi­el­le­ren Rege­lung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ver­drängt, die ihrer­seits in § 8 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 4 GewStG nicht erwähnt wird und die des­we­gen ‑nach dem Geset­zes­wort­laut- kei­ne Min­de­rung der Hin­zu­rech­nung bewir­ken kann. Dies ist vom Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 21.08.2007 3 bereits erkannt wor­den. Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on des Wort­lauts des § 8 Nr. 5 GewStG mit der Fol­ge einer Kür­zung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags um den Betrag der sub­stanz­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen (Teil­wert­ab­schrei­bun­gen der Antei­le) kommt nicht in Betracht 4.

Das Finanz­ge­richt Köln 5 hat unter Hin­weis auf eine im Ver­gleich zu den Vor­schrif­ten des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes feh­len­de Rege­lungs­sym­me­trie im Rah­men des § 8 Nr. 5 GewStG einen Ver­stoß gegen das sog. Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip kon­sta­tiert, da die bei der Mut­ter­ge­sell­schaft auf­grund der aus­schüt­tungs­be­ding­ten Teil­wert­ab­schrei­bung auf den Anteils­wert ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft ein­ge­tre­te­ne sub­stanz­be­zo­ge­ne Min­de­rung ihres Gewinns bzw. ihres objek­ti­vier­ten Gewer­be­er­trags bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags unbe­rück­sich­tigt blei­be. Da die­se feh­len­de Aus­ge­wo­gen­heit nicht auf einer bewuss­ten Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers beru­he, viel­mehr das Ergeb­nis einer man­geln­den Detail­ab­stim­mung im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens gewe­sen sei, bestehe Anlass und Mög­lich­keit, den Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand im Wege der rich­ter­li­chen Rechts­fort­bil­dung um die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen zu kür­zen.

Dem ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht bei­zu­pflich­ten.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richts Köln kann aus dem all­ge­mei­nen Hin­weis in einer Gegen­äu­ße­rung der Bun­des­re­gie­rung zu einer Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes, "die Aus­nah­men von den Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten (sei­en) gera­de dar­auf gerich­tet, gewer­be­steu­er­li­che Dop­pel­be­las­tun­gen zu ver­mei­den" 6, nicht dar­auf geschlos­sen wer­den, es habe ein ent­spre­chend fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­te­tes abschlie­ßen­des Sys­tem in § 8 Nr. 5 GewStG for­mu­liert wer­den sol­len, das unab­hän­gig von einem sub­stanz- oder ein­nah­men­be­zo­ge­nen Zusam­men­hang der Auf­wen­dung einen Abzug von der Hin­zu­rech­nung ermög­li­chen soll­te (nur der zuletzt genann­te Zusam­men­hang ist im Wort­laut ange­führt). Viel­mehr zeigt gera­de der Blick auf § 8 Nr. 10 GewStG, dass der Gesetz­ge­ber den Umstand sub­stanz­be­zo­ge­ner Auf­wen­dun­gen (aus­schüt­tungs­be­ding­ter Gewinn­min­de­run­gen) erkannt, sie aber in § 8 Nr. 5 GewStG nicht ein­be­zo­gen hat. Der im Streit­fall ein­tre­ten­de Belas­tungs­ef­fekt könn­te zwar dar­auf beru­hen, dass man sol­che Auf­wen­dun­gen vor­ran­gig dem in § 8b Abs. 2 KStG gere­gel­ten Sach­ver­halt (Anteils­ver­äu­ße­rung) zuge­ord­net hat, der nicht Gegen­stand der Hin­zu­rech­nung wer­den soll­te 7. Eine Legi­ti­ma­ti­on für eine ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Rechts­fort­bil­dung erwächst dar­aus jedoch nicht.

Im Zusam­men­hang mit § 8 Nr. 10 GewStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 07.09.2016 8 aus­ge­führt, er habe bereits mehr­fach ent­schie­den, dass im Gewer­be­steu­er­recht weder ein all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz des Inhalts gel­te, dass eine Kür­zung bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags durch­zu­füh­ren ist, soweit es ohne die­se Kür­zung zu einer Dop­pel­erfas­sung kommt, oder dass eine Kür­zung unter­blei­ben muss, wenn dies zu einer dop­pel­ten Ent­las­tung führt 9. Dies gilt auch im hier ein­schlä­gi­gen Sach­zu­sam­men­hang der von der GmbH bean­stan­de­ten "Dop­pel­be­las­tung von Nicht­schach­tel­di­vi­den­den" durch die Hin­zu­rech­nung der Divi­den­den ohne Kor­rek­tur um die aus­schüt­tungs­be­ding­te Teil­wert­ab­schrei­bung. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 des Grund­ge­set­zes liegt dar­in nicht, da die­sem Maß­stab kei­ne Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers zur Wah­rung des sog. objek­ti­ven Net­to­prin­zips für die gewer­be­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge zu ent­neh­men ist 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2017 – I R 88/​15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteils vom 21.08.2007 – I R 76/​06, BFH/​NV 2008, 247[]
  2. vgl. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 267[]
  3. BFH, Urteil vom 21.08.2007 – I R 76/​06, BFH/​NV 2008, 247[]
  4. gl.A. Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 12; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 585; wohl auch Nöcker in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 16; Roser, eben­da, § 8 Nr. 10 Rz 16; offen Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8 GewStG Rz 355; a.A. Neitz-Hack­stein, EFG 2016, 223[]
  5. FG Köln, Urteil vom 10.11.2015 – 10 K 410/​14[]
  6. BT-Drs. 14/​7084, S. 8[]
  7. s. dazu noch­mals die Gegen­äu­ße­rung der Bun­des­re­gie­rung in BT-Drs. 14/​7084, S. 8[]
  8. BFH, Urteil vom 07.09.2016 – I R 9/​15, BFH/​NV 2017, 485[]
  9. Hin­weis auf BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 19/​08, BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301; s. zur "Umkehr­si­tua­ti­on" einer von der Recht­spre­chung nicht zu schlie­ßen­den "Hin­zu­rech­nungs­lü­cke" auch BFH, Urteil vom 17.12 2014 – I R 39/​14, BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/​12, BSt­Bl II 2016, 557, ins­be­son­de­re Rz 33 ff.[]