Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG für von der Körperschaftsteuer befreite Dividenden wird nicht um Teilwertabschreibungen auf Aktien im Streubesitz, die dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterfallen, gemindert1. Eine teleologische Extension des Wortlauts des § 8 Nr. 5 GewStG kommt nicht in Betracht.
Gemäß § 6 GewStG ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag. § 7 Satz 1 GewStG bestimmt, dass der Gewerbeertrag bei Körperschaftsteuerpflichtigen der nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 GewStG werden bestimmte Beträge dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Dies gilt gemäß § 8 Nr. 5 GewStG u.a. auch für die nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden), soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit diese nach § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG unberücksichtigt bleiben.
Die von der GmbH erzielten Dividenden sind zur Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG).
Bei den Dividenden, die die GmbH in Höhe von 1.200.000 € im Jahr 2009 und in Höhe von 210.000 € im Jahr 2011 aus ihren Anteilen an der A AG bezogen hat, handelt es sich um Gewinnanteile i.S. des § 8 Nr. 5 GewStG. Für körperschaftsteuerliche Zwecke sind diese bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im wirtschaftlichen Ergebnis zu 95 % außer Ansatz geblieben und haben die Bemessungsgrundlage bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer insoweit tatsächlich nicht erhöht (§ 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Da die negativen Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG nicht erfüllt sind, sind diese Beträge zur Ermittlung des Gewerbeertrags der GmbH nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wieder hinzuzurechnen.
Diese Hinzurechnung ist nicht um die von der GmbH in den Jahren 2009 und 2011 jeweils vorgenommenen ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf den Anteilswert ihrer Beteiligung an der A AG in Höhe von 1.200.000 € bzw. 210.000 €, die im Rahmen der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns der GmbH ebenfalls unberücksichtigt geblieben sind, zu mindern. § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 3 und 4 GewStG sieht zwar eine Minderung des nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG hinzuzurechnenden Betrags vor, allerdings verweist die gesetzliche Regelung in § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 4 GewStG lediglich auf § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG, nicht jedoch auf § 8b Abs. 3 KStG. Bei den ausschüttungsbedingten Abschreibungen, die die GmbH gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert der von ihr gehaltenen Beteiligung an der A AG vorgenommen hat, handelt es sich jedoch nicht um Betriebsausgaben, die nach § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b Abs. 5 oder 10 KStG unberücksichtigt geblieben sind, sondern um substanzbezogene Gewinnminderungen, die von dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst werden. Danach sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG ist wiederum -soweit hier von Interesse- der Anteil an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören. Eine Beschränkung auf Veräußerungsvorgänge und daraus erzielte Gewinne lässt sich dem Abzugsverbot in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ebenso wenig entnehmen2 wie eine daneben (fort-)bestehende Anwendung von § 3c EStG. Letztere Vorschrift wird vielmehr von der spezielleren Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG verdrängt, die ihrerseits in § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 4 GewStG nicht erwähnt wird und die deswegen -nach dem Gesetzeswortlaut- keine Minderung der Hinzurechnung bewirken kann. Dies ist vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 21.08.20073 bereits erkannt worden. Daran ist festzuhalten.
Eine teleologische Extension des Wortlauts des § 8 Nr. 5 GewStG mit der Folge einer Kürzung des Hinzurechnungsbetrags um den Betrag der substanzbezogenen Aufwendungen (Teilwertabschreibungen der Anteile) kommt nicht in Betracht4.
Das Finanzgericht Köln5 hat unter Hinweis auf eine im Vergleich zu den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes fehlende Regelungssymmetrie im Rahmen des § 8 Nr. 5 GewStG einen Verstoß gegen das sog. Leistungsfähigkeitsprinzip konstatiert, da die bei der Muttergesellschaft aufgrund der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung auf den Anteilswert ihrer Tochtergesellschaft eingetretene substanzbezogene Minderung ihres Gewinns bzw. ihres objektivierten Gewerbeertrags bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags unberücksichtigt bleibe. Da diese fehlende Ausgewogenheit nicht auf einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers beruhe, vielmehr das Ergebnis einer mangelnden Detailabstimmung im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens gewesen sei, bestehe Anlass und Möglichkeit, den Hinzurechnungstatbestand im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung um die Teilwertabschreibungen zu kürzen.
Dem vermag der Bundesfinanzhof nicht beizupflichten.
Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Köln kann aus dem allgemeinen Hinweis in einer Gegenäußerung der Bundesregierung zu einer Stellungnahme des Bundesrates, „die Ausnahmen von den Hinzurechnungsvorschriften (seien) gerade darauf gerichtet, gewerbesteuerliche Doppelbelastungen zu vermeiden“6, nicht darauf geschlossen werden, es habe ein entsprechend folgerichtig ausgestaltetes abschließendes System in § 8 Nr. 5 GewStG formuliert werden sollen, das unabhängig von einem substanz- oder einnahmenbezogenen Zusammenhang der Aufwendung einen Abzug von der Hinzurechnung ermöglichen sollte (nur der zuletzt genannte Zusammenhang ist im Wortlaut angeführt). Vielmehr zeigt gerade der Blick auf § 8 Nr. 10 GewStG, dass der Gesetzgeber den Umstand substanzbezogener Aufwendungen (ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen) erkannt, sie aber in § 8 Nr. 5 GewStG nicht einbezogen hat. Der im Streitfall eintretende Belastungseffekt könnte zwar darauf beruhen, dass man solche Aufwendungen vorrangig dem in § 8b Abs. 2 KStG geregelten Sachverhalt (Anteilsveräußerung) zugeordnet hat, der nicht Gegenstand der Hinzurechnung werden sollte7. Eine Legitimation für eine einzelfallbezogene Rechtsfortbildung erwächst daraus jedoch nicht.
Im Zusammenhang mit § 8 Nr. 10 GewStG hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 07.09.20168 ausgeführt, er habe bereits mehrfach entschieden, dass im Gewerbesteuerrecht weder ein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts gelte, dass eine Kürzung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags durchzuführen ist, soweit es ohne diese Kürzung zu einer Doppelerfassung kommt, oder dass eine Kürzung unterbleiben muss, wenn dies zu einer doppelten Entlastung führt9. Dies gilt auch im hier einschlägigen Sachzusammenhang der von der GmbH beanstandeten „Doppelbelastung von Nichtschachteldividenden“ durch die Hinzurechnung der Dividenden ohne Korrektur um die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung. Ein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes liegt darin nicht, da diesem Maßstab keine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Wahrung des sog. objektiven Nettoprinzips für die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage zu entnehmen ist10.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2017 – I R 88/15
- Bestätigung von BFH, Urteils vom 21.08.2007 – I R 76/06, BFH/NV 2008, 247[↩]
- vgl. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 267[↩]
- BFH, Urteil vom 21.08.2007 – I R 76/06, BFH/NV 2008, 247[↩]
- gl.A. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 12; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 585; wohl auch Nöcker in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 16; Roser, ebenda, § 8 Nr. 10 Rz 16; offen Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 GewStG Rz 355; a.A. Neitz-Hackstein, EFG 2016, 223[↩]
- FG Köln, Urteil vom 10.11.2015 – 10 K 410/14[↩]
- BT-Drs. 14/7084, S. 8[↩]
- s. dazu nochmals die Gegenäußerung der Bundesregierung in BT-Drs. 14/7084, S. 8[↩]
- BFH, Urteil vom 07.09.2016 – I R 9/15, BFH/NV 2017, 485[↩]
- Hinweis auf BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 19/08, BFHE 223, 258, BStBl II 2010, 301; s. zur „Umkehrsituation“ einer von der Rechtsprechung nicht zu schließenden „Hinzurechnungslücke“ auch BFH, Urteil vom 17.12 2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557, insbesondere Rz 33 ff.[↩]
