Teil­wert­auf­ho­lung – und der gewer­be­steu­er­recht­li­che Kor­re­spon­denz­aus­gleich

Die Wert­auf­ho­lung der Betei­li­gung unter­fällt nicht der Steu­er­frei­stel­lung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG.

Teil­wert­auf­ho­lung – und der gewer­be­steu­er­recht­li­che Kor­re­spon­denz­aus­gleich

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehö­ren, oder an einer Organ­ge­sell­schaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG, aus der Auf­lö­sung oder der Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bezeich­ne­ten Werts sowie Gewin­ne i.S. des § 21 Abs. 2 UmwStG außer Ansatz. Das gilt nach dem Satz 2 der Rege­lung aller­dings dann nicht, soweit der Anteil in frü­he­ren Jah­ren steu­er­wirk­sam auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert abge­schrie­ben und die Gewinn­min­de­rung nicht durch den Ansatz eines höhe­ren Werts aus­ge­gli­chen wor­den ist.

Auf die­ser Grund­la­ge ist der auf dem wert­auf­ho­len­den Ansatz der Betei­li­gung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG) beru­hen­de Ertrag von der ‑aus der Min­de­rung des Ein­kom­mens fol­gen­den- Steu­er­frei­stel­lung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG aus­ge­nom­men. Denn die der spä­te­ren Wert­auf­ho­lung zugrun­de­lie­gen­de Teil­wert­ab­schrei­bung (Wert­an­satz i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)
der Betei­li­gung war im frü­he­ren Erhe­bungs­zeit­raum "steu­er­wirk­sam" gewe­sen und zwi­schen­zeit­lich noch nicht durch den Ansatz eines höhe­ren Werts aus­ge­gli­chen wor­den.

§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ver­folgt den Zweck, außer­halb des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs von § 8b Abs. 3 KStG voll­zo­ge­ne steu­er­wirk­sa­me Teil­wert­ab­schrei­bun­gen bei einer Wert­auf­ho­lung der Wirt­schafts­gü­ter sys­tem­kon­se­quent (i.S. einer "Nach­ver­steue­rung" 1) von der Steu­er­be­frei­ung des § 8b Abs. 2 KStG aus­zu­schlie­ßen; Ziel ist es daher, zu ver­hin­dern, dass es nach dem Sys­tem­wech­sel zum sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu einer steu­er­frei­en Rea­li­sa­ti­on der stil­len Reser­ven kommt, die nach frü­he­rer Rechts­la­ge steu­er­pflich­tig gewe­sen wäre 2. Inso­weit kommt es ins­be­son­de­re auf den Zeit­punkt der Teil­wert­ab­schrei­bung (hier: 1989) nicht an 3.

Zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges ist § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG nicht in der Wei­se anzu­wen­den, dass das Tat­be­stands­merk­mal "steu­er­wirk­sam" (im Streit­fall: bezo­gen auf den Erhe­bungs­zeit­raum 1989) auf die Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er abzielt. Einem sol­chen Norm­ver­ständ­nis wider­spricht die in § 7 Satz 1 GewStG ange­leg­te gestuf­te Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges. Denn die Bestim­mung der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge beruht auf der Über­nah­me des nach (z.B.) kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ermit­tel­ten Gewinns aus Gewer­be­be­trieb und sieht im Übri­gen nur eine Kor­rek­tur um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge vor.

Eine spe­zi­fisch gewer­be­steu­er­recht­li­che Kor­rek­tur in den §§ 8 und 9 GewStG (wie etwa in § 8 Nr. 5 GewStG) hat der Gesetz­ge­ber nicht vor­ge­se­hen. Es fehlt daher an einer Norm, die die in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ange­leg­te aus­drück­li­che Kor­re­spon­denz von steu­er­min­dern­der Teil­wert­ab­schrei­bung und steu­er­er­hö­hen­der Wert­auf­ho­lung auf die Ermitt­lung der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge erstreckt.

Eine Kor­rek­tur des Gewer­be­er­tra­ges kann nicht mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG begrün­det wer­den.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gilt eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ‑wie im Streit­fall die A AG- Organ­ge­sell­schaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG ist, als Betriebs­stät­te des Organ­trä­gers (sog. gewer­be­steu­er­recht­li­che Organ­schaft). Trotz die­ser Fik­ti­on bil­den die Organ­ge­sell­schaft und der Organ­trä­ger kein ein­heit­li­ches Unter­neh­men. Sie blei­ben viel­mehr selb­stän­di­ge Gewer­be­be­trie­be, die ein­zeln für sich bilan­zie­ren und deren Gewer­be­er­trä­ge getrennt zu ermit­teln sind. Der Gewer­be­er­trag der Organ­ge­sell­schaft ist so zu ermit­teln, als wäre die­se Gesell­schaft selb­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt. Bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges jedes der Unter­neh­men sind auf die­ser ers­ten Stu­fe die Hin­zu­rech­nungs- und Kür­zungs­vor­schrif­ten (§§ 8, 9 GewStG) zu beach­ten (sog. gebro­che­ne oder ein­ge­schränk­te Ein­heits­theo­rie; stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH‑, zuletzt BFH, Urteil vom 17.12 2014 – I R 39/​14, BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052, m.w.N.). Erst der selb­stän­dig ermit­tel­te Gewer­be­er­trag der Organ­ge­sell­schaft ist sodann ‑auf einer zwei­ten Stu­fe- mit dem für den Organ­trä­ger selbst ermit­tel­ten Gewer­be­er­trag zusam­men­zu­rech­nen. Erge­ben sich dabei unbe­rech­tig­te dop­pel­te steu­er­recht­li­che Be- oder Ent­las­tun­gen, so sind die­se aus­zu­schei­den. Grund­la­ge für die­se Kor­rek­tu­ren ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 4.

Im Streit­fall ist eine sol­che Kor­rek­tur nicht vor­zu­neh­men. Denn die Wert­auf­ho­lung auf Ebe­ne der Organ­trä­ge­rin berührt nur deren Gewer­be­er­trag. Der Wert­auf­ho­lungs­ge­winn basiert auf­grund der sub­stanz­be­zo­ge­nen Ermitt­lung weder auf lau­fen­den ‑der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den- Gewin­nen der Organ­ge­sell­schaft (A AG), noch ist der kon­kret streit­ge­gen­ständ­li­che Gewinn infol­ge der Werterho­lung durch Vor­gän­ge im Organ­kreis (z.B. durch Gewinn­aus­schüt­tun­gen oder ‑abfüh­run­gen) ver­an­lasst.

Auch eine Kür­zung des Gewinns nach § 9 Nr. 2a GewStG ist für den Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­schlos­sen.

Nach § 9 Nr. 2a GewStG ist eine Kür­zung vor­zu­neh­men um die Gewin­ne aus Antei­len u.a. an einer nicht steu­er­be­frei­ten inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG, wenn die Betei­li­gung zu Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums min­des­tens ein Zehn­tel des Grund- oder Stamm­ka­pi­tals beträgt und die Gewinn­an­tei­le bei Ermitt­lung des Gewinns (§ 7 Satz 1 GewStG) ange­setzt wor­den sind. Durch die Vor­schrift soll eine gewer­be­steu­er­li­che Dop­pel­be­las­tung aus­ge­schüt­te­ter Gewin­ne zum einen beim Anteils­eig­ner, zum ande­ren bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mie­den wer­den 5. Zu den Gewin­nen aus Antei­len rech­nen alle wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le, die aus dem Besitz der Antei­le gezo­gen wer­den und die beim Anteils­eig­ner zu steu­er­ba­ren Bezü­gen füh­ren 6. In ers­ter Linie sind dies die aus den Antei­len flie­ßen­den Divi­den­den. Wert­erhö­hun­gen der Antei­le sind indes­sen kei­ne Gewin­ne aus Antei­len i.S. die­ser Vor­schrift 7. Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Des­wei­te­ren schei­det eine Kür­zung des Gewinns durch "umge­kehr­te Anwen­dung" der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 8 Nr. 10 GewStG aus.

In die­sem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301 aus­ge­führt, der Gesetz­ge­ber habe eine Rege­lung, der zufol­ge Teil­wert­auf­ho­lun­gen nach vor­an­ge­gan­ge­ner aus­schüt­tungs­be­ding­ter Teil­wert­ab­schrei­bun­gen im Gewer­be­er­trag nicht zu erfas­sen sind, im Zuge der Ein­füh­rung des § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.1988 8 nicht getrof­fen. Selbst wenn er die gewer­be­steu­er­recht­li­chen Fol­gen der Teil­wert­zu­schrei­bung nach vor­an­ge­gan­ge­ner aus­schüt­tungs­be­ding­ter Teil­wert­ab­schrei­bung bei Ein­füh­rung des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG nicht bedacht haben soll­te, bestün­de kei­ne Hand­ha­be, den in § 9 GewStG detail­liert und abschlie­ßend gere­gel­ten Kata­log der Gewinn­kür­zun­gen rich­ter­recht­lich um einen wei­te­ren Tat­be­stand zu ergän­zen. Dar­an ist eben­falls fest­zu­hal­ten.

Das Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301 bezieht sich zwar auf die Situa­ti­on, dass eine aus­schüt­tungs­be­ding­te Teil­wert­ab­schrei­bung nach § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG 1991/​1999 dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net wor­den war, eine spä­te­re Teil­wert­auf­ho­lung aber der Gewer­be­steu­er unter­lag. Dem lag die Rege­lung des § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG 1991/​1999 zugrun­de – da der Gewinn aus Gewer­be­be­trieb um die Gewinn­aus­schüt­tung gekürzt wird (§ 9 Nr. 2a GewStG 1991/​1999), sol­le, ent­spre­chend der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 9, zur Ver­mei­dung einer gewer­be­steu­er­recht­li­chen Dop­pel­ent­las­tung auch die durch die Gewinn­aus­schüt­tung ver­ur­sach­te Wert­min­de­rung der Antei­le erfolgs­neu­tral behan­delt wer­den.

Dies begrün­det aller­dings kei­nen strei­ter­heb­li­chen Unter­schied zur hier zu ent­schei­den­den Rechts­fra­ge. Denn hier wie dort geht es um den peri­oden­über­grei­fen­den Aus­gleich einer Hin­zu­rech­nung im Fal­le einer gegen­läu­fi­gen Ent­wick­lung, der weder mate­ri­ell-recht­lich durch eine eigen­stän­di­ge Rege­lung noch ver­fah­rens­recht­lich 10 ent­spro­chen wer­den kann.

Der Hin­weis auf eine gewer­be­steu­er­li­che Dop­pel­be­las­tung ist zwar bei peri­oden­über­grei­fen­der Betrach­tung zutref­fend. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den hat, besteht jedoch im Gewer­be­steu­er­recht weder ein all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz des Inhalts, dass eine Kür­zung bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges durch­zu­füh­ren ist, soweit es ohne die­se Kür­zung zu einer Dop­pel­erfas­sung kommt, noch muss umge­kehrt eine Kür­zung unter­blei­ben, wenn dies zu einer dop­pel­ten Ent­las­tung führt 11. Die­se Auf­fas­sung, an der fest­zu­hal­ten ist, wird in der Lite­ra­tur über­wie­gend geteilt 12. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 des Grund­ge­set­zes liegt dar­in nicht, da die­sem Maß­stab kei­ne Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers zur Wah­rung eines peri­oden­über­grei­fen­den Aus­gleichs oder des sog. objek­ti­ven Net­to­prin­zips für die gewer­be­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge zu ent­neh­men ist 13.

Mit die­ser Ent­schei­dung weicht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht von frü­he­rer Recht­spre­chung ab. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 05.11.2009 14 zu erken­nen gege­ben, dass er mög­li­cher­wei­se eine Dop­pel­be­las­tung für unrecht­mä­ßig (Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip) hiel­te. Die­se Äuße­rung betraf aller­dings nicht das kon­kre­te Streit­jahr im dor­ti­gen Ver­fah­ren, so dass es sich um eine nicht tra­gen­de Äuße­rung ("obiter dic­tum") han­delt, die als sol­che nicht geeig­net ist, eine sog. Diver­genz i.S. des § 11 Abs. 2 FGO aus­zu­lö­sen 15.

Von der vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Auf­fas­sung ist der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht in sei­nen Urtei­len vom 01.10.2015 16; und vom 28.01.2016 17 abge­rückt. Gegen­stand die­ser Ent­schei­dun­gen war im Zusam­men­hang mit dem Ver­lust­an­teil eines stil­len Gesell­schaf­ters die Aus­le­gung einer kon­kret for­mu­lier­ten Hin­zu­rech­nungs­norm unter Berück­sich­ti­gung des Wort­lauts und des Zwecks der Rege­lung. Es wur­den inso­weit vom Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne "Geset­zes­lü­cken" rechts­fort­bil­dend geschlos­sen, was aber im vor­lie­gen­den Streit­fall für einen Erfolg der Gewer­be­trei­ben­den erfor­der­lich wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2016 – I R 9/​15

  1. so Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b Rz 157[]
  2. BFH, Urteil vom 19.08.2009 – I R 2/​09, BFHE 226, 235, BSt­Bl II 2010, 760[]
  3. s.a. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.11.2007 – 6 K 3380/​00 K, F, EFG 2008, 980; FG Müns­ter, Urteil vom 17.03.2009 – 9 K 1105/​08 K, G, EFG 2009, 1051[]
  4. vgl. dazu noch­mals das BFH, Urteil in BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 25.01.2006 – I R 104/​04, BFHE 213, 19, BSt­Bl II 2006, 844[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 213, 19, BSt­Bl II 2006, 844[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301[]
  8. BGBl I 1988, 1093, BSt­Bl I 1988, 224[]
  9. BT-Drs. 11/​2157, S. 175 f.[]
  10. s. zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO: BFH, Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301; dazu ableh­nend Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 10 Rz 17[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301, m.w.N.; s. zur "Umkehr­si­tua­ti­on" einer von der Recht­spre­chung nicht zu schlie­ßen­den "Hin­zu­rech­nungs­lü­cke" auch BFH, Urteil in BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052[]
  12. z.B. Gosch, BFH/​PR 2009, 99; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 10 Rz 8 und § 9 Nr. 2a Rz 8; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 705; Kro­na­wit­ter, GewStG, § 8 Rz 98; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8 GewStG Rz 412 und § 9 GewStG Rz 144a; dem fol­gend R 8.6 Satz 7 Gewer­be­steu­er-Richt­li­ni­en 2009; s.a. Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Düs­sel­dorf, Ver­fü­gung vom 21.01.2004, Der Betrieb 2004, 227; i.Erg. wohl auch Brau­na­gel in Bergemann/​Wingler, GewStG, § 9 Rz 142; a.A. Wendt, Finanz-Rund­schau 2009, 543; i.Erg. wohl auch Roser in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 10 Rz 17 und § 9 Nr. 2a Rz 44b[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/​12, DE:BVerfG:2016:lk20160215.1bvl000812, BSt­Bl II 2016, 557, insb. Rz 33 ff.[]
  14. BFH, Urteil vom 05.11.2009 – IV R 57/​06, BFHE 226, 548, BSt­Bl II 2010, 646 – dort zu II. 4. der Grün­de[]
  15. z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 22/​14, BFH/​NV 2015, 17; s.a. ‑je m.w.N.- Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 11 FGO Rz 8; Gräber/​Herbert, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 11 Rz 11[]
  16. BFH, Urteil vom 01.10.2015 – I R 4/​14, BFHE 251, 73[]
  17. BFH, Urteil vom 28.01.2016 – I R 15/​15, BFHE 253, 179[]