Ton­nage­be­steue­rung und Gewer­be­steu­er­li­che Gewinn­kür­zung

§ 7 Satz 3 GewStG schließt wäh­rend der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge die Kür­zung des Gewinns aus der Auf­lö­sung von Unter­schieds­be­trä­gen nach § 9 Nr. 3 GewStG aus.

Ton­nage­be­steue­rung und Gewer­be­steu­er­li­che Gewinn­kür­zung

Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermit­tel­te Gewinn als Gewer­be­er­trag nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum (§ 14) ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Aus dem Wort­laut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit ein­deu­tig, dass der nach § 5a EStG ermit­tel­te Gewinn ohne Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 GewStG und Kür­zun­gen nach § 9 GewStG als Gewer­be­er­trag fin­giert wird und als sol­cher der Gewer­be­steu­er zugrun­de zu legen ist 1. Da § 7 Satz 3 GewStG auch nicht ledig­lich auf § 5a Abs. 1 EStG, son­dern auf § 5a EStG ins­ge­samt ver­weist, unter­fällt auch der hier strei­ti­ge Gewinn aus der Auf­lö­sung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht der Kür­zungs­re­ge­lung des § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG.

Auch aus Sinn und Zweck des § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG ergibt sich nicht, dass die­se Rege­lung trotz des inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­lauts des § 7 Satz 3 GewStG auf den Gewinn aus der Auf­lö­sung des strei­ti­gen Unter­schieds­be­trags anzu­wen­den wäre.

Anders als bei § 5a EStG han­delt es sich bei die­ser durch Art. 13 Nr. 2 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 vom 20.12 1996 2 ein­ge­füg­ten Rege­lung zwar nicht um eine Sub­ven­ti­ons­norm zur Siche­rung und Stär­kung des Schiff­fahrts­stand­orts Deutsch­land. Die Rege­lung wur­de viel­mehr ein­ge­fügt, um die sys­tem­wid­ri­ge Belas­tung inlän­di­scher Schiff­fahrts­un­ter­neh­men mit Gewer­be­er­trag­steu­er auf den Teil des Gewer­be­er­trags zu besei­ti­gen, der durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt wird. Die Vor­schrift soll eine sach­ge­rech­te und ein­fa­che Ermitt­lung des nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Anteils des Gewer­be­er­trags am gesam­ten Gewer­be­er­trag des Schiff­fahrts­un­ter­neh­mens gewähr­leis­ten 3. Das bedeu­tet aber nicht, dass trotz des inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­lauts des § 7 Satz 3 GewStG auch im Fall der Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG zwin­gend eine Kür­zung nach § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG vor­zu­neh­men wäre. Es steht dem Gesetz­ge­ber viel­mehr frei, die Reich­wei­te der steu­er­li­chen Ent­las­tung im Rah­men der sog. Ton­nage­be­steue­rung auch gewer­be­steu­er­lich zu bestim­men. Inso­weit ist es ange­sichts der erheb­li­chen Steu­er­ent­las­tung, die die Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG beinhal­tet und die sich über § 7 Satz 3 GewStG auch auf die Bemes­sung der Gewer­be­steu­er aus­wirkt, nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber davon aus­geht, dass es bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG auch hin­sicht­lich der Gewinn­be­stand­tei­le, die nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­telt wer­den, kei­ner Kür­zung mehr nach § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG bedarf, um eine sys­tem­wid­ri­ge Belas­tung inlän­di­scher Schiff­fahrts­un­ter­neh­men mit Gewer­be­er­trag­steu­er auf den Teil des Gewer­be­er­trags zu besei­ti­gen, der durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt wird.

Auch der Umstand, dass mit dem Gewinn aus der Auf­lö­sung des Unter­schieds­be­trags nicht die stil­len Reser­ven im Zeit­punkt der Auf­lö­sung, son­dern die stil­len Reser­ven im Zeit­punkt des Wech­sels der Gewinn­ermitt­lungs­art vom Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zur Ton­nage­be­steue­rung nach § 5a EStG der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den, zwingt nicht dazu, dass die­ser Gewinn ent­ge­gen dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 7 Satz 3 GewStG noch nach § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG zu kür­zen ist.

Es liegt inner­halb des dem Gesetz­ge­ber zuzu­bil­li­gen­den Gestal­tungs­spiel­raums, die Reich­wei­te einer Steu­er­be­güns­ti­gung wie der des § 5a EStG zu bestim­men. Der Gesetz­ge­ber hat sich in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dazu ent­schie­den, die im Zeit­punkt des Wech­sels der Gewinn­ermitt­lungs­art bestehen­den stil­len Reser­ven nicht bereits zu die­sem Zeit­punkt, son­dern erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Es ist nicht ersicht­lich, dass er sie zu die­sem spä­te­ren Zeit­punkt gewer­be­steu­er­recht­lich gleich­wohl nach den Regeln besteu­ern woll­te, die im Zeit­punkt des Wech­sels der Gewinn­ermitt­lungs­art anzu­wen­den gewe­sen wären. Soweit Unter­schieds­be­trä­ge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG daher wäh­rend der Zeit der Ton­nage­be­steue­rung auf­ge­löst wer­den, für die gewer­be­steu­er­recht­lich § 7 Satz 3 GewStG und nicht § 7 Satz 1 GewStG gilt, ist der aus ihrer Auf­lö­sung resul­tie­ren­de Gewinn nicht nach § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG zu kür­zen, da die­se Rege­lung nach § 7 Satz 3 GewStG wäh­rend der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nicht anwend­bar ist. Dass dies dazu füh­ren kann, dass die Vor­tei­le der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge im All­ge­mei­nen oder im Ein­zel­fall teil­wei­se zurück­ge­nom­men wer­den, ist unschäd­lich. Inso­weit ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass § 7 Satz 3 GewStG nicht nur Kür­zun­gen nach § 9 GewStG, son­dern glei­cher­ma­ßen Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 GewStG für die Dau­er der sog. Ton­nage­be­steue­rung nach § 5a EStG aus­schließt, sich also auch zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken kann.

Abge­se­hen davon trifft es auch nicht zu, dass die stil­len Reser­ven, die im Unter­schieds­be­trag fest­ge­hal­ten sind, nach Maß­ga­be des § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG zu 80 % durch­ge­hend im Aus­land ent­stan­den sind. Die­se stil­len Reser­ven stam­men zwar aus der Zeit vor dem Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art. Mit dem Unter­schieds­be­trag wird aber kei­ne Aus­sa­ge dar­über getrof­fen, ob und ggf. in wel­chem Umfang sie in einer Zeit ent­stan­den sind, in der der Steu­er­pflich­ti­ge i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben hat. Nach § 5a Abs. 4 EStG wird der Unter­schieds­be­trag für ein Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt des Wech­sels der Gewinn­ermitt­lungs­art nicht des­halb fest­ge­hal­ten, weil der Steu­er­pflich­ti­ge bis zum Wech­sel die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllt hat, son­dern weil das Wirt­schafts­gut zu einem Betrieb gehört, der ab dem Wech­sel die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a Abs. 2 EStG erfüllt. Optiert ein Schiff­fahrts­un­ter­neh­men z.B. mit Beginn sei­nes Betriebs zur Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG, so stam­men die stil­len Reser­ven, die im Unter­schieds­be­trag für zur Schiffs­bau­fi­nan­zie­rung auf­ge­nom­me­ne Fremd­wäh­rungs­ver­bind­lich­kei­ten fest­ge­hal­ten sind, zwar aus der Zeit vor dem Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art, aber nicht aus einem Betrieb, der die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllt, weil gewer­be­steu­er­lich in der Zeit bis zum Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art noch kein Betrieb gege­ben war. Eben­so sind Fäl­le denk­bar, in denen zwar auch gewer­be­steu­er­recht­lich bereits ein Betrieb gege­ben war, die­ser aber nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüll­te. Die Anwen­dung des § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG auf den Gewinn aus der Auf­lö­sung von Unter­schieds­be­trä­gen setz­te danach im Ein­zel­fall im Zeit­punkt der Auf­lö­sung die Prü­fung vor­aus, ob das betref­fen­de Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt des Wech­sels zur Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung zu einem Betrieb gehör­te, der die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüll­te. Dass der Gesetz­ge­ber eine ent­spre­chen­de Ein­zel­fall­prü­fung gewollt hat, ist nicht ersicht­lich.

Die Ein­schiffs­ge­sell­schaft kann sich auch nicht erfolg­reich mit der Begrün­dung auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen, dass das im Zeit­punkt ihrer Opti­on zur Ton­nage­be­steue­rung gel­ten­de BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2002, 614 die gewer­be­steu­er­li­che Kür­zung des Unter­schieds­be­trags noch zuge­las­sen habe. Dies folgt schon dar­aus, dass nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, wie auch das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2002, 614, kei­nen Ver­trau­ens­schutz begrün­den 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2014 – IV R 10/​11

  1. eben­so für Son­der­ver­gü­tun­gen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH, Urtei­le in BFHE 221, 235, BSt­Bl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BSt­Bl II 2008, 180[]
  2. BGBl I 1996, 2049[]
  3. vgl. BT-Drs. 13/​5952, S. 54[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 13.12 2007 – IV R 92/​05, BFHE 220, 482, BSt­Bl II 2008, 583[]