Tonnagebesteuerung und Gewerbesteuerliche Gewinnkürzung

§ 7 Satz 3 GewStG schließt während der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen nach § 9 Nr. 3 GewStG aus.

Tonnagebesteuerung und Gewerbesteuerliche Gewinnkürzung

Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist1. Da § 7 Satz 3 GewStG auch nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG, sondern auf § 5a EStG insgesamt verweist, unterfällt auch der hier streitige Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG.

Auch aus Sinn und Zweck des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG ergibt sich nicht, dass diese Regelung trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 7 Satz 3 GewStG auf den Gewinn aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags anzuwenden wäre.

Anders als bei § 5a EStG handelt es sich bei dieser durch Art. 13 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12 19962 eingefügten Regelung zwar nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des Schifffahrtsstandorts Deutschland. Die Regelung wurde vielmehr eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil des Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten3. Das bedeutet aber nicht, dass trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 7 Satz 3 GewStG auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 5a EStG zwingend eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG vorzunehmen wäre. Es steht dem Gesetzgeber vielmehr frei, die Reichweite der steuerlichen Entlastung im Rahmen der sog. Tonnagebesteuerung auch gewerbesteuerlich zu bestimmen. Insoweit ist es angesichts der erheblichen Steuerentlastung, die die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG beinhaltet und die sich über § 7 Satz 3 GewStG auch auf die Bemessung der Gewerbesteuer auswirkt, nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass es bei der Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch hinsichtlich der Gewinnbestandteile, die nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt werden, keiner Kürzung mehr nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG bedarf, um eine systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil des Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird.

Auch der Umstand, dass mit dem Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nicht die stillen Reserven im Zeitpunkt der Auflösung, sondern die stillen Reserven im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG der Besteuerung unterworfen werden, zwingt nicht dazu, dass dieser Gewinn entgegen dem eindeutigen Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG noch nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu kürzen ist.

Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen. Der Gesetzgeber hat sich in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dazu entschieden, die im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart bestehenden stillen Reserven nicht bereits zu diesem Zeitpunkt, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt der Besteuerung zu unterwerfen. Es ist nicht ersichtlich, dass er sie zu diesem späteren Zeitpunkt gewerbesteuerrechtlich gleichwohl nach den Regeln besteuern wollte, die im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart anzuwenden gewesen wären. Soweit Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG daher während der Zeit der Tonnagebesteuerung aufgelöst werden, für die gewerbesteuerrechtlich § 7 Satz 3 GewStG und nicht § 7 Satz 1 GewStG gilt, ist der aus ihrer Auflösung resultierende Gewinn nicht nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu kürzen, da diese Regelung nach § 7 Satz 3 GewStG während der Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht anwendbar ist. Dass dies dazu führen kann, dass die Vorteile der Gewinnermittlung nach der Tonnage im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen werden, ist unschädlich. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass § 7 Satz 3 GewStG nicht nur Kürzungen nach § 9 GewStG, sondern gleichermaßen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG für die Dauer der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ausschließt, sich also auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann.

Abgesehen davon trifft es auch nicht zu, dass die stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrag festgehalten sind, nach Maßgabe des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu 80 % durchgehend im Ausland entstanden sind. Diese stillen Reserven stammen zwar aus der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Mit dem Unterschiedsbetrag wird aber keine Aussage darüber getroffen, ob und ggf. in welchem Umfang sie in einer Zeit entstanden sind, in der der Steuerpflichtige i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben hat. Nach § 5a Abs. 4 EStG wird der Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart nicht deshalb festgehalten, weil der Steuerpflichtige bis zum Wechsel die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllt hat, sondern weil das Wirtschaftsgut zu einem Betrieb gehört, der ab dem Wechsel die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 EStG erfüllt. Optiert ein Schifffahrtsunternehmen z.B. mit Beginn seines Betriebs zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG, so stammen die stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrag für zur Schiffsbaufinanzierung aufgenommene Fremdwährungsverbindlichkeiten festgehalten sind, zwar aus der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart, aber nicht aus einem Betrieb, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllt, weil gewerbesteuerlich in der Zeit bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart noch kein Betrieb gegeben war. Ebenso sind Fälle denkbar, in denen zwar auch gewerbesteuerrechtlich bereits ein Betrieb gegeben war, dieser aber nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Die Anwendung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG auf den Gewinn aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen setzte danach im Einzelfall im Zeitpunkt der Auflösung die Prüfung voraus, ob das betreffende Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb gehörte, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Dass der Gesetzgeber eine entsprechende Einzelfallprüfung gewollt hat, ist nicht ersichtlich.

Die Einschiffsgesellschaft kann sich auch nicht erfolgreich mit der Begründung auf Vertrauensschutz berufen, dass das im Zeitpunkt ihrer Option zur Tonnagebesteuerung geltende BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 die gewerbesteuerliche Kürzung des Unterschiedsbetrags noch zugelassen habe. Dies folgt schon daraus, dass norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, wie auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614, keinen Vertrauensschutz begründen4.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2014 – IV R 10/11

  1. ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH, Urteile in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 []
  2. BGBl I 1996, 2049 []
  3. vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 54 []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 13.12 2007 – IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 []