Über­gang eines Gewer­be­ver­lus­tes von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Über­trägt eine AG ihr ope­ra­ti­ves Geschäft im Wege der Aus­glie­de­rung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine KG, so geht ein gewer­be­steu­er­li­cher Ver­lust­vor­trag der AG jeden­falls dann nicht auf die KG über, wenn sich die AG fort­an nicht nur auf die Ver­wal­tung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung bei der KG beschränkt.

Über­gang eines Gewer­be­ver­lus­tes von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Der 1 Mio. € über­stei­gen­de maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag ist nach § 10a Satz 2 GewStG bis zu 60 % um nicht berück­sich­tig­te Fehl­be­trä­ge der vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me zu kür­zen. Die Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge ist geson­dert fest­zu­stel­len (§ 10a Satz 6 GewStG).

Die Gel­tend­ma­chung eines Gewer­be­ver­lus­tes setzt nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung sowohl die Unter­neh­mens­iden­ti­tät als auch die Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus.

Der Begriff der Unter­neh­mens­iden­ti­tät besagt, dass der im Kür­zungs­jahr bestehen­de Gewer­be­be­trieb iden­tisch sein muss mit dem Gewer­be­be­trieb, der im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr bestan­den hat 1. Die­ses Merk­mal ergibt sich aus dem Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er 2, der es im Gewer­be­steu­er­recht nicht zulässt, dass Ver­lus­te des einen Gewer­be­be­triebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG bei einem ande­ren sol­chen Gewer­be­be­trieb berück­sich­tigt wer­den 3.

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist dar­auf abzu­stel­len, ob die tat­säch­lich aus­ge­üb­te gewerb­li­che Betä­ti­gung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes) die glei­che geblie­ben ist 4. Bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die eine betrieb­li­che Ein­heit auf einen ande­ren Rechts­trä­ger über­trägt, stellt sich das Pro­blem der Unter­neh­mens­iden­ti­tät nicht, weil deren Tätig­keit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb gilt 5. Eine Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft berührt die Unter­neh­mens­iden­ti­tät nicht.

Als wei­te­re Vor­aus­set­zung für einen Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG muss hin­zu­kom­men, dass der Gewer­be­trei­ben­de den Ver­lust in eige­ner Per­son erlit­ten hat (Unter­neh­mer­iden­ti­tät). Bei einem Unter­neh­mer­wech­sel ent­fällt der Ver­lust­ab­zug (§ 10a Satz 8 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG). Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten hängt die Unter­neh­mer­iden­ti­tät von der Iden­ti­tät der Gesell­schaf­ter ab, so beim Gesell­schaf­ter­wech­sel 6. Bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist die Unter­neh­mer­iden­ti­tät gewahrt, wenn sie trotz eines Umwand­lungs­vor­gangs ihre recht­li­che Iden­ti­tät bewahrt hat.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Finanz­amtll war eine Über­nah­me des bei der AG ent­stan­de­nen Gewer­be­ver­lus­tes durch die KG nicht mög­lich:

Die KG begehrt die Berück­sich­ti­gung des Gewer­be­ver­lus­tes, der bis zur Aus­glie­de­rung bei der AG ange­fal­len war. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natür­li­chen Per­son nicht um Fehl­be­trä­ge der über­tra­gen­den Kör­per­schaft i.S. des § 10a GewStG gekürzt wer­den. Die Vor­schrift des § 18 UmwStG betrifft den Ver­mö­gens­über­gang durch Ver­schmel­zung, Auf- oder Abspal­tung sowie den Form­wech­sel von einer Kör­per­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natür­li­che Per­son 7. Im Fall der Abspal­tung auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 123 Abs. 2 UmwG) min­dern sich ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trä­ge der über­tra­gen­den Kör­per­schaft in dem Ver­hält­nis, in dem bei Zugrun­de­le­gung des gemei­nen Werts das Ver­mö­gen auf eine ande­re Kör­per­schaft über­geht (§ 18 Abs. 1 Satz 1, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG). Die genann­ten Vor­schrif­ten sind auf eine Aus­glie­de­rung i.S. des § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG, wie sie im Streit­fall zu beur­tei­len ist, jedoch nicht anwend­bar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Es fehlt an einer spe­zi­al­ge­setz­li­chen Rege­lung, die den Über­gang eines Gewer­be­ver­lus­tes von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine über­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft anläss­lich einer Aus­glie­de­rung ver­bie­tet oder gestat­tet.

Aus den all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen über den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­über­gang bei Unter­neh­mens- und Unter­neh­mer­iden­ti­tät erge­ben sich kei­ne für die KG güns­ti­gen Rechts­fol­gen.

Die­se Grund­sät­ze sind im Streit­fall nicht ein­schlä­gig, da der Rechts­trä­ger, bei dem der Gewer­be­ver­lust ent­stan­den war (AG), auch nach der Aus­glie­de­rung noch exis­tier­te und der vor der Über­tra­gung bestehen­de Betrieb der AG auf­grund der Gewerb­lich­keits­fik­ti­on des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG iden­tisch war mit dem nach der Über­tra­gung noch vor­han­de­nen Betrieb; dies gilt unge­ach­tet des­sen, dass sich die AG nach der Über­tra­gung auf eine Hol­ding-Funk­ti­on beschränk­te. In einem der­ar­ti­gen Fall stellt sich die Fra­ge des Über­gangs eines Gewer­be­ver­lus­tes nicht. Der Streit­fall ist ‑ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung der KG und des Finanz­ge­richt- nicht mit Fäl­len ver­gleich­bar, in denen ein Betrieb durch einen Umwand­lungs­vor­gang von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über­geht und die Per­so­nen­ge­sell­schaft dadurch ihre recht­li­che Exis­tenz ver­liert. Die vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 8 in die­sem Zusam­men­hang zitier­ten Urtei­le des BFH in BFHE 138, 94, BSt­Bl II 1983, 427 und des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf vom 28.10.2010 9 sind nicht ein­schlä­gig.

Der Ein­wand der KG, die Fra­ge der Unter­neh­mer- und Unter­neh­mens­iden­ti­tät sei nicht aus der Sicht der AG, son­dern allein aus der Sicht der KG zu beur­tei­len ("Vor­rang des Per­so­nen­ge­sell­schafts­kon­zepts"), zielt dar­auf, den Umstand, dass die AG wei­ter­hin exis­tier­te und Inha­be­rin eines ste­hen­den Gewer­be­be­triebs i.S. des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 GewStG war, zu negie­ren. Dies ist indes­sen nicht mög­lich 10.

Ob aus­nahms­wei­se ein Ver­lust­über­gang in Betracht kommt, wenn ein Gewer­be­be­trieb im Gan­zen im Wege der Aus­glie­de­rung von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht und die Kapi­tal­ge­sell­schaft sich fort­an auf die Ver­wal­tung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft beschränkt, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den. Für eine der­ar­ti­ge Kon­stel­la­ti­on wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass ein Ver­lust­vor­trag auf die über­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht 11. Im Streit­fall ging jedoch nicht der Betrieb der AG im Gan­zen auf die KG über, viel­mehr ver­blie­ben neben dem Kom­man­dit­an­teil und der Betei­li­gung an der Kom­ple­men­tär-GmbH auch die drei Betei­li­gun­gen an den Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Betriebs­ver­mö­gen der AG. Der Aus­nah­me­fall, für den die genann­ten Autoren einen Ver­lust­über­gang befür­wor­ten, liegt somit nicht vor.

Der Hin­weis auf die Geset­zes­be­grün­dung zur Anfü­gung des § 10a Satz 10 Halb­satz 2 GewStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008 12 führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Nach den Inten­tio­nen des Gesetz­ge­bers 13 soll­te Gestal­tun­gen ent­ge­gen­ge­wirkt wer­den, mit denen die Fol­gen eines Gesell­schaf­ter­wech­sels bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft für einen bei der Gesell­schaft vor­han­de­nen gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­vor­trag ver­mie­den wer­den soll­ten 14. Nach frü­he­rer Ver­wal­tungs­an­sicht war, wie oben aus­ge­führt, der Über­gang eines Gewer­be­ver­lus­tes von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mög­lich. Von die­sem Ver­ständ­nis ging auch der Gesetz­ge­ber aus, als er an § 10a Satz 10 GewStG einen Halb­satz anfüg­te. Unter Hin­weis dar­auf und auf Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Gew­StR 1998 wur­de in der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur die Mei­nung ver­tre­ten, dass der Über­gang eines Gewer­be­ver­lus­tes von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mög­lich sein müs­se 15. Im Geset­zes­wort­laut hat sich die­ses Rechts­ver­ständ­nis aller­dings nicht nie­der­ge­schla­gen. Die Vor­schrift des § 10a Abs. 10 Halb­satz 2 GewStG hat kei­ne kon­sti­tu­ti­ve Wir­kung der­ge­stalt, dass sie den Über­gang eines gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­vor­trags von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mög­lich macht, der nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen nicht mög­lich ist. Die Geset­zes­be­grün­dung beruh­te auf der damals vor­herr­schen­den, aller­dings unzu­tref­fen­den Rechts­an­sicht.

Über die Kla­ge gegen die Ver­sa­gung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO hat das Finanz­ge­richt ‑aus sei­ner Sicht fol­ge­rich­tig- nicht ent­schie­den, da es dem Haupt­an­trag statt­ge­ge­ben hat. Es muss sich nun­mehr, nach­dem die Kla­ge im Haupt­an­trag abge­wie­sen wird, mit dem Hilfs­an­trag befas­sen. Zu die­sem Zweck wird die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2019 – III R 35/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 28.04.1977 – IV R 165/​76, BFHE 122, 307, BSt­Bl II 1977, 666; vom 12.01.1983 – IV R 177/​80, BFHE 138, 90, BSt­Bl II 1983, 425; vom 11.10.2012 – IV R 38/​09, BFHE 240, 90, BSt­Bl II 2013, 958; vom 07.09.2016 – IV R 31/​13, BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482; und vom 04.05.2017 – IV R 2/​14, BFHE 258, 470, BSt­Bl II 2017, 1138; Gür­off in Glanegger/​Güroff, 9. Aufl., § 10a Rz 10 ff.; Blümich/​Drüen, § 10a GewStG Rz 45 ff.[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 122, 307, BSt­Bl II 1977, 666[]
  3. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – III R 35/​14, BFHE 257, 20, BSt­Bl II 2017, 757[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BSt­Bl II 2017, 1138, Rz 34[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 148, 158, BSt­Bl II 1987, 310; BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/​12, BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, Rz 35, und BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BSt­Bl II 2017, 1138, Rz 31[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 34/​10, BFHE 245, 253, BSt­Bl II 2017, 233[]
  7. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 8. Aufl., § 18 UmwStG Rz 7[]
  8. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.01.2017 – 3703/​14[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 28.10.2010 – 11 K 3637/​09 F, EFG 2011, 477[]
  10. i.E. eben­so Rasche in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 127; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 262, 263; Jäsch­ke in Lade­mann, EStG, § 24 UmwStG Rz 54; a.A. Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 24 UmwStG Rz 2185; Klein­he­is­ter­kamp in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 10a Rz 41, 66; Suchanek/​Hesse in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, § 10a Rz 91; Such­anek, FR 2012, 296; Ley, Köl­ner Steu­er­dia­log 2013, 18466[]
  11. Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 24 UmwStG Rz 212; Mut­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 24 UmwStG Rz 253[]
  12. BGBl I 2008, 2794[]
  13. vgl. BT-Drs. 16/​11108, S. 30[]
  14. vgl. Behrendt/​Arjes/​Nogens, Betriebs-Bera­ter 2008, 367[]
  15. Beinert/​Benecke, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2009, 169, 172; Patt, Der Ertrag­steu­er­be­ra­ter 2010, 146; Scho­ber, Anm. zu EFG 2017, 1604; Schö­ne­born, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2011, 366, 367; Weber, Ubg 2010, 201, 204[]