Überlassung von Gewerberäumen durch eine Wohnungsbaugenossenschaft

Die Überlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin, den diese für ihren Gewerbebetrieb nutzt, steht auch dann der erweiterten Kürzung bei der Genossenschaft entgegen, wenn der von ihrem Betrieb erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreicht. Eine Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer „Bagatellaspekte“ die Nichtanwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese für sich -einzeln genommen- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen würden, scheidet aus.

Überlassung von Gewerberäumen durch eine Wohnungsbaugenossenschaft

Der Gewinn von Unternehmen, die u.a. ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, wird für Zwecke der Gewerbesteuer um den auf die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes entfallenden Teil gekürzt. Diese Kürzung wird jedoch versagt, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit hatte eine Genossenschaft geklagt, die ausschließlich Wohnungen und gewerblich genutzte Flächen vermietet. Eine ihrer gewerblichen Mieterinnen betrieb darin ein Einzelhandelsgeschäft, dessen Gewinne unter dem gewerbesteuerlichen Freibetrag i.H. von 24.500 € lagen. Um auch eine Wohnung anmieten zu können, erwarb sie einen Genossenschaftsanteil.

Das Finanzgericht Düsseldforf hatte als Vorinstanz entschieden, dass die erweiterte Kürzung zu gewähren sei, weil die Genossin nur geringfügig beteiligt und ihr Unternehmen selbst keiner Gewerbesteuerbelastung ausgesetzt sei1. Der Bundesfinanzhof hat demgegenüber die erweiterte Kürzung abgelehnt und ausgeführt, dass eine Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer „Bagatellaspekte“ die Nichtanwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese für sich -einzeln genommen- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen würden, im Gesetz keine Stütze finde. Es sei Sache des Gesetzgebers, derartige unbillig erscheinende Ergebnisse zu vermeiden, wie dies kürzlich hinsichtlich des Ausschließlichkeitsgebots des § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG geschehen ist (vgl. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG n.F.).

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Die Wohnungsbaugenossenschaft erfüllt unstreitig die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG normierten Voraussetzungen der sog. erweiterten Kürzung, da sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt. Daher wäre nach dieser Vorschrift die Summe ihres Gewinns und der Hinzurechnungen aufgrund ihrer Anträge nicht lediglich gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um einen Hundertsatz vom Einheitswert, sondern um den Teil des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt2.

Der erweiterten Kürzung steht jedoch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG entgegen, da die Wohnungsbaugenossenschaft einen Teil ihres Grundbesitzes an eine ihrer Genossinnen vermietet, den diese für ihren Gewerbebetrieb nutzt.

Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die Vorschrift stellt eine Ausnahme von der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Sie beruht darauf, dass der Gesetzgeber in der Überlassung von Grundbesitz an einen Gesellschafter oder Genossen zu dessen gewerblichen Zwecken keine reine Vermögensverwaltung mehr sieht, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden3.

An dieser Einschränkung scheitert das Begehren der Wohnungsbaugenossenschaft.

Die Genossin B hatte zum Grundbesitz der Wohnungsbaugenossenschaft gehörende Räume zur Erzielung gewerblicher Einkünfte gemietet. Der Grundbesitz diente mithin ihrem Gewerbebetrieb4.

Der Versagung der erweiterten Kürzung steht nicht entgegen, dass die Wohnungsbaugenossenschaft etwa 6 000 Genossen hat und die betragsmäßige Beteiligung und der Stimmenanteil der B äußerst geringfügig sind. Denn es ist ohne Bedeutung, in welchem Umfang der Gesellschafter oder Genosse an der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist5.

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Zwar zeigt sich, wie der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576 ausgeführt hat, die Berechtigung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG umso mehr, je größer der Anteil des Gesellschafters oder Genossen ist, der das Grundstück in seinem Gewerbebetrieb nutzt. Dem Gesetzgeber kann allerdings nicht verborgen geblieben sein, dass von der Versagung der erweiterten Kürzung auch Gesellschaften und Genossenschaften betroffen sind, an denen der das Grundstück nutzende Unternehmer nur einen geringen Anteil hält und/oder die einem Gesellschafter oder Genossen für dessen Gewerbebetrieb nur einen geringen Teil ihres Grundbesitzes überlassen. Der Gesetzgeber hat dies -offenbar zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten- in Kauf genommen6. Das BFH-Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576 zieht insoweit eine Parallele zu dem seinerzeitigen strikten Ausschließlichkeitsgebot in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Eine Geringfügigkeitsgrenze ist im Hinblick auf die geringe Beteiligung und den geringen Einfluss der B auf die Wohnungsbaugenossenschaft auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten. Auch ein Zwergenanteil erfüllt den Ausschlusstatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG7. Soweit erwogen wurde, eine Bagatellgrenze bei einer 1 %-Beteiligung zu ziehen8, folgt der Bundesfinanzhof dem nicht.

Die Nichtanwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass die Wohnungsbaugenossenschaft nur einen äußerst geringen Teil ihres Grundbesitzes an B vermietet hat.

Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG entfällt die erweiterte Kürzung insgesamt auch dann, wenn nur ein Teil des Grundbesitzes im Gewerbebetrieb des Gesellschafters genutzt wird. Der Gesetzgeber hat klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass er dem Einwand, der Grundbesitz diene nur zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen, keine Bedeutung beimessen wollte9. Das bedeutet zugleich, dass es auf die Größe des vermieteten Grundstücksteils nicht ankommen kann, vielmehr ist „jede“ (auch noch so geringe) Nutzung des Grundbesitzes im Gesellschafterinteresse schädlich10. Die erweiterte Kürzung wurde dementsprechend auch versagt, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nur für zwei Tage diente11.

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Hiermit überschreitet der Gesetzgeber nicht die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit. Er vermeidet vielmehr eine Auseinandersetzung über den richtigen Maßstab für eine etwaige Unerheblichkeit des dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters der Vermietungsgesellschaft dienenden Grundbesitzes12. Er darf bei der Ausgestaltung der Steuertatbestände dem Umstand Rechnung tragen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, die daher, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des Einzelfalls vernachlässigen müssen13.

Nichts anderes würde sich aus § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ergeben, dessen Voraussetzungen -u.a. ein Wert des überlassenen Grundstücksteils von nicht mehr als 20.500 €- das Finanzgericht nicht festgestellt hat. § 8 EStDV regelt lediglich, dass die Behandlung als Betriebsvermögen im Ermessen des Gewerbetreibenden liegt, wenn ein eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteil „von untergeordneter Bedeutung“ ist. Die hieraus erzielten Pachterlöse wären indessen ungeachtet einer Anwendung des § 8 EStDV beim nutzenden Gewerbetreibenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb und in dessen Gewerbeertrag einzubeziehen14; daher besteht kein Anlass für eine erweiterte Kürzung15.

Das BFH-Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II. 4.b hat erwogen, ob der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG eine Auslegung dahin erlaubt, dass das Grundstück bei einer äußerst geringen Beteiligung des Gesellschafters oder Genossen an der mietenden Gesellschaft nicht „dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient“. Der Bundesfinanzhof lässt dahingestellt, ob er dem folgen könnte, denn eine derartige Bagatell-Betrachtung würde der Wohnungsbaugenossenschaft nichts nützen, da B als Einzelunternehmerin tätig war.

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Von der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist auch nicht abzusehen, weil der von B erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreichte.

§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist zwar im Wege der teleologischen Reduktion in der Weise einzuschränken, dass dem Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann zu gewähren ist, wenn das überlassene Grundstück dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient, der mit den gesamten (positiven wie negativen) Einkünften von der Gewerbesteuer befreit ist16. Das trifft auf den Gewerbebetrieb der B indessen nicht zu.

Diese Ausnahme kann aber nicht auf den Fall erstreckt werden, dass der mietende Gewerbebetrieb zwar nicht von der Gewerbesteuer befreit ist, aber einen Gewerbeertrag von weniger als 24.500 € erwirtschaftet und daher als Personenunternehmen keine Gewerbesteuer schuldet (§ 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG).

Angemerkt sei zunächst, dass aufgrund des Zwecks der erweiterten Kürzung dann nicht auf den tatsächlichen Gewerbeertrag des nutzenden Unternehmens abzustellen wäre, sondern darauf, ob dieser auch ohne den Abzug der Miet- oder Pachtaufwendungen als Betriebsausgabe unter dem Freibetrag läge. Feststellungen dazu liegen nicht vor.

Eine derartige Ausnahme verbietet sich aber, weil der Grundbesitz dann bei ansonsten gleichbleibenden Verhältnissen infolge zufällig schwankender Gewinne des mietenden Unternehmens in einigen Jahren i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dienen würde, in anderen aber nicht. Mit dem Begriff des „Dienens“ ließe sich das nicht vereinbaren.

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Die weitere -für die Praxis kaum handhabbare- Folge einer derartigen Ausnahme bestünde darin, dass Änderungen der Gewerbesteuer-Messbescheide des mietenden Unternehmens zu Folgeänderungen bei dem Grundstücksunternehmen führen müssten; Erhöhungen oder Minderungen des Gewerbeertrags z.B. infolge einer Gewinnverlagerung bei dem nutzenden Unternehmen -etwa infolge einer Betriebsprüfung- könnten die Änderung der Gewährung oder Versagung der erweiterten Kürzung des Grundstücksunternehmens nach sich ziehen.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass die am Gesetzeswortlaut orientierte Rechtsprechung zur erweiterten Kürzung zu mitunter als unbillig empfundenen Ergebnissen führt. Dies gilt insbesondere im Streitfall, der durch die Überlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin sowie dadurch geprägt ist, dass die Wohnungsbaugenossenschaft den Sachverhalt nach ihrer plausiblen Darlegung nicht ohne Weiteres „reparieren“ kann. Die gewerbesteuerlichen Nachteile der Wohnungsbaugenossenschaft stehen auch ersichtlich in einem groben Missverhältnis zur wirtschaftlichen Bedeutung der Überlassung der Geschäftsräume an B.

Der Bundesfinanzhof sieht indessen keine rechtliche Grundlage für die vom Finanzgericht angestellte Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer „Bagatellaspekte“ die Nichtanwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese für sich -einzeln genommen- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen würden.

Eine Abhilfe könnte letztlich nur durch den Gesetzgeber bewirkt werden, wie dies z.B. bereits im Hinblick auf das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG durch das Fondsstandortgesetz geschehen ist (vgl. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG n.F.).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juni 2022 – III R 19/21

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 22.04.2021 – 9 K 2652/19 G, F[]
  2. BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359[]
  3. BFH, Urteile vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.a; vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532; und vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2014 – IV R 50/11, BFHE 248, 346, BStBl II 2015, 597, Rz 27; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9 Rz 33d[]
  5. BFH, Urteile vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988, betreffend am Vermögen und Gewinn nicht beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter, und in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, betreffend mit 5 % beteiligte Kommanditistin[]
  6. im Ergebnis ebenso Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 195[]
  7. Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 123[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, unter II.; vgl. dazu -ablehnend- Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 33[]
  9. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II. 4.b[]
  10. Herlinghaus, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1149[]
  11. BFH, Urteil vom 08.06.1978 – I R 68/75, BFHE 125, 187, BStBl II 1978, 505[]
  12. BFH, Urteile in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II. 4.b; und vom 05.03.2008 – I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359, unter II. 4.[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa und C.I. 2.c, betreffend Gewerbesteuerfreiheit der Landwirte und Freiberufler[]
  14. Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 EStG Rz 593[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.b aa (1); Wendt, Finanz-Rundschau 2006, 556[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[]
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