Über­las­sung von Hotel­zim­mern an Rei­se­ver­an­stal­ter – und die gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung der Miet­zin­sen

Bei der gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung wird für die Zuord­nung eines gemie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­guts zum Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen das Eigen­tum des Mie­ters oder Päch­ters vor­aus­set­zungs­los fin­giert. Ent­spre­chend ist auch die Dau­er des fik­tiv ange­nom­me­nen Eigen­tums auf die tat­säch­li­che Dau­er des jewei­li­gen Miet- und Pacht­ver­hält­nis­ses zu begren­zen. Die Fik­ti­on des Eigen­tums bedingt nicht die Annah­me, dass die ange­mie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht ledig­lich für einen vor­über­ge­hen­den Zeit­raum erwor­ben sein kön­nen. Aus der Fik­ti­on des Eigen­tums folgt damit nicht zwangs­läu­fig die Fik­ti­on von Anla­ge­ver­mö­gen. Die auf Basis des fik­tiv ange­nom­me­nen Eigen­tums vor­zu­neh­men­de Zuord­nung des Wirt­schafts­guts zum Anla­ge­ver­mö­gen oder zum Umlauf­ver­mö­gen muss den kon­kre­ten Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens berück­sich­ti­gen und sich so weit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren. Das Geschäfts­mo­dell eines Rei­se­ver­an­stal­ters erfor­dert typi­scher­wei­se kei­ne lang­fris­ti­ge Nut­zung der von den Hote­liers über­las­se­nen beweg­li­chen und unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter, son­dern eine zeit­lich begrenz­te Nut­zung von Wirt­schafts­gü­tern, deren Pro­duk­t­ei­gen­schaf­ten kurz­fris­tig an sich wan­deln­de Markt­er­for­der­nis­se ange­passt wer­den kön­nen.

Über­las­sung von Hotel­zim­mern an Rei­se­ver­an­stal­ter – und die gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung der Miet­zin­sen

Ent­gel­te, die ein Rei­se­ver­an­stal­ter an Hote­liers für die Über­las­sung von Hotel­zim­mern bezahlt, unter­lie­gen daher nicht der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nung.

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG in dem Fall einer Rei­se­ver­an­stal­te­rin ent­schie­den. Nach die­sen Vor­schrif­ten wer­den bei der Gewer­be­steu­er dem nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er- oder Kör­per­schaft­steu­er­rechts ermit­tel­ten Gewinn Miet- und Pacht­zin­sen, die zuvor gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wur­den, teil­wei­se wie­der hin­zu­ge­rech­net, wenn die Wirt­schafts­gü­ter dem Anla­ge­ver­mö­gen des Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen sind.

In dem hier ent­schie­de­nen Fall orga­ni­sier­te die Rei­se­ver­an­stal­te­rin Pau­schal­rei­sen. Zu die­sem Zweck schloss sie mit ande­ren Leis­tungs­trä­gern im Inland und im euro­päi­schen Aus­land Ver­trä­ge über typi­sche Rei­se­vor­leis­tun­gen, ins­be­son­de­re Über­nach­tun­gen, Per-sonen­be­för­de­run­gen, Ver­pfle­gun­gen, Betreu­un­gen und Akti­vi­tä­ten im Ziel­ge­biet. Im Rah­men ihrer Gewer­be­steu­er­erklä­rung für 2008 nahm die Rei­se­ver­an­stal­te­rin zwar Hin­zu­rech­nun­gen für von ihr geleis­te­te Miet- und Pacht­zin­sen vor, jedoch nur hin­sicht­lich der von ihr ange­mie­te­ten Geschäfts­räu­me. Die an die Hote­liers gezahl­ten Ent­gel­te blie­ben bei den Hin­zu­rech­nun­gen unbe­rück­sich­tigt. Das Finanz­amt war nach Durch­füh­rung einer Betriebs­prü­fung dage­gen der Auf­fas­sung, dass nicht ins­ge­samt eine Hotel­leis­tung "ein­ge­kauft" wer­de, son­dern ein Teil des an die Hote­liers bezahl­ten Ent­gel­tes auf die "Anmie­tung" von Hotel­zim­mern ent­fal­le. Ent­spre­chend erhöh­te es den gewerb­li­chen Gewinn um den gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Teil die­ser Miet­zin­sen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schied zunächst im Rah­men eines Zwi­schen­ur­teils über ver­schie­de­ne Rechts­fra­gen. Dabei gelang­te es u.a. zu dem Ergeb­nis, dass in den von der Rei­se­ver­an­stal­te­rin an die Hote­liers gezahl­ten Ent­gel­ten Miet­zin­sen ent­hal­ten sei­en und der betref­fen­de Anteil bei der Hin­zu­rech­nung zu berück­sich­ti­gen sei n1. Dage­gen sah der Bun­des­fi­nanz­hof die Revi­si­on der Rei­se­ver­an­stal­te­rin als begrün­det an:

Die Hin­zu­rech­nung set­ze neben dem Vor­lie­gen eines Miet- oder Pacht­ver­tra­ges vor­aus, dass die gemie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter bei fik­ti­ver Betrach­tung Anla­ge­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen wären, wenn sie in sei­nem Eigen­tum stün­den. Letz­te­res ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof, da bei einer nur kurz­fris­ti­gen Über­las­sung der Hotel­zim­mer auch nur eine ent­spre­chend kurz­fris­ti­ge Eigen­tü­merstel­lung der Rei­se­ver­an­stal­te­rin zu unter­stel­len sei. Für die Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern zum Anla­ge- oder dem Umlauf­ver­mö­gen sei der kon­kre­te Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens zu berück­sich­ti­gen und ‑soweit wie mög­lich- auf die betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen abzu­stel­len.

Inso­fern sei ent­schei­dend, dass das Geschäfts­mo­dell eines Rei­se­ver­an­stal­ters wie der Rei­se­ver­an­stal­te­rin typi­scher­wei­se kei­ne lang­fris­ti­ge Nut­zung der von den Hote­liers über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter erfor­de­re. Viel­mehr die­ne die nur zeit­lich begrenz­te Nut­zung der Wirt­schafts­gü­ter dem Bedürf­nis des Rei­se­ver­an­stal­ters, sich stän­dig an dem Wan­del unter­lie­gen­de Markt­er­for­der­nis­se (wie z.B. ver­än­der­te Kun­den­wün­sche oder ver­än­der­te Ver­hält­nis­se am Ziel­ort der Rei­se) anpas­sen zu kön­nen.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG in der im Erhe­bungs­zeit­raum 2008 gel­ten­den Fas­sung wer­den zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel der Sum­me aus einem Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen und drei­zehn Zwan­zigs­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, hin­zu­ge­rech­net. Der Tat­be­stand sieht kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung nach dem Ort der Bele­gen­heit der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter vor; die Rege­lung betrifft daher auch Nut­zungs­ent­gel­te, die an Ver­mie­ter/​Verpächter für eine Nut­zungs­über­las­sung im Aus­land gezahlt wer­den 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Rei­se­ver­an­stal­te­rin Miet­zin­sen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG gezahlt hat. Denn soweit das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat, dass die Ver­trä­ge miet­ver­trag­li­che Bestand­tei­le ent­hal­ten, hat es jeden­falls rechts­feh­ler­haft dahin erkannt, dass die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen dar­stel­len wür­den, wenn sie im Eigen­tum der Rei­se­ver­an­stal­te­rin stün­den.

Der Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens ist nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men. Anla­ge­ver­mö­gen sind danach die Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen (§ 247 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter. Zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren dem­ge­gen­über die zum Ver­brauch oder sofor­ti­gen Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter 3.

Für die Hin­zu­rech­nung nach § 8 GewStG ist dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters wären, wenn sie in sei­nem Eigen­tum stün­den 4. Die­se Fik­ti­on ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurück­zu­füh­ren, durch die Hin­zu­rech­nung i.S. einer Finan­zie­rungs­neu­tra­li­tät einen objek­ti­vier­ten Ertrag des Gewer­be­be­triebs zu ermit­teln 5. Dabei ist zwar das Ein­grei­fen der Fik­ti­on, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der (wirt­schaft­li­che) Eigen­tü­mer der Wirt­schafts­gü­ter ist, nicht an das Vor­lie­gen bestimm­ter Vor­aus­set­zun­gen geknüpft 6. Die Fra­ge, ob das fik­tiv im Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen­de Wirt­schafts­gut zu des­sen Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­de, ori­en­tiert sich aber maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts in dem Betrieb, die einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen muss 7. Gemeint ist, dass es sich bei dem über­las­se­nen Wirt­schafts­gut der Art nach um Anla­ge­ver­mö­gen han­delt, wobei es aus­reicht, wenn das Wirt­schafts­gut dazu gewid­met ist, auf Dau­er eine Nut­zung im Geschäfts­be­trieb zu ermög­li­chen 8. Inso­weit spricht ins­be­son­de­re die Ver­wen­dung des Wirt­schafts­guts als Pro­duk­ti­ons­mit­tel für die Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen, wäh­rend der Ein­satz als zu ver­äu­ßern­des Pro­dukt eine Zuord­nung zum Umlauf­ver­mö­gen nahe legt 9.

Die Prü­fung muss den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens berück­sich­ti­gen 10 und sich so weit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren 11. Ins­be­son­de­re darf die Fik­ti­on nicht wei­ter rei­chen, als es die Vor­stel­lung eines das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis erset­zen­den Eigen­tums gebie­tet 12. Es ist zu fra­gen, ob der Geschäfts­zweck das dau­er­haf­te Vor­han­den­sein sol­cher Wirt­schafts­gü­ter vor­aus­setzt 13. Hier­für ist ‑i.S. einer Kon­troll­fra­ge- dar­auf abzu­stel­len, ob sich die betref­fen­de Tätig­keit, das Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen an dem Wirt­schafts­gut unter­stellt, wirt­schaft­lich sinn­voll nur aus­üben lässt, wenn das Eigen­tum an den Wirt­schafts­gü­tern lang­fris­tig erwor­ben wird 14.

Ein Gegen­stand kann zwar auch dann dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sein, wenn er nur kurz­fris­tig gemie­tet oder gepach­tet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis ledig­lich auf Tage oder Stun­den erstreckt 15. Inso­weit darf für die Ein­ord­nung als Anla­ge­ver­mö­gen die Zeit­kom­po­nen­te "dau­ernd" nicht als rei­ner Zeit­be­griff i.S. von "immer" oder "für alle Zei­ten" ver­stan­den wer­den 16. Das setzt indes­sen vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der­ar­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb benö­tigt. Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wie­der­holt gleich­ar­ti­ge Con­tai­ner zur Wei­ter­ver­mie­tung 12 oder gleich­ar­ti­ge Bestuh­lun­gen und Beschal­lungs­an­la­gen zur eige­nen Nut­zung in Sälen und Sta­di­en 17 ange­mie­tet hat. Aber eine Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen schei­det danach aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ange­mie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb hät­te vor­hal­ten müs­sen 18 und sie des­halb nicht zu sei­nem dem Betrieb auf Dau­er gewid­me­ten Betriebs­ka­pi­tal gehö­ren wür­den 19.

Inso­weit bedarf es ent­ge­gen einer Lite­ra­turan­sicht 20 kei­ner wei­te­ren Fik­ti­on über die Art und Wei­se des Gebrauchs des Wirt­schafts­guts. Viel­mehr beant­wor­tet sich die Fra­ge, wel­chem betrieb­li­chen Zweck das Wirt­schafts­gut gewid­met ist, nach den tat­säch­li­chen betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen und unter Beach­tung des tat­säch­li­chen Geschäfts­ge­gen­stands des Unter­neh­mens. Dabei kann die Annah­me von Umlauf­ver­mö­gen nicht des­halb aus­ge­schlos­sen wer­den, weil ange­mie­te­te Wirt­schafts­gü­ter ‑wegen der Pflicht zur Rück­ga­be an den Eigen­tü­mer (§ 546 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs)- nie tat­säch­lich zum Ver­brauch oder zum Ver­kauf bestimmt sein kön­nen 21. Denn die Art und Wei­se des Gebrauchs ist wegen des für die Dau­er des Miet­ver­hält­nis­ses fin­gier­ten Eigen­tums gera­de unter Außer­acht­las­sung der Rück­ga­be­pflicht zu bestim­men. Führt die­se Prü­fung zu dem Ergeb­nis, dass das Wirt­schafts­gut im Fal­le der (fik­ti­ven) Eigen­tü­merstel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen nicht dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen wäre, ergibt sich dar­aus zugleich, dass das Wirt­schafts­gut zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren wür­de. Die­ses Resul­tat stellt sich nicht als zusätz­li­che, im Gesetz nicht ange­leg­te Fik­ti­on dar, son­dern ist not­wen­di­ge Kon­se­quenz der vom Gesetz gefor­der­ten Zuord­nungs­ent­schei­dung zwi­schen Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen. Wür­de man hin­ge­gen bereits jede kurz­fris­ti­ge anlass- oder auf­trags­be­zo­ge­ne Anmie­tung eines Wirt­schafts­guts für die Annah­me von Anla­ge­ver­mö­gen aus­rei­chen las­sen, wäre das Tat­be­stands­merk­mal "Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens" im Ergeb­nis inhalts­leer und über­flüs­sig 22.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Rechts­grund­sät­ze ist das Finanz­ge­richt im Streit­fall zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die genutz­ten Wirt­schafts­gü­ter (ins­be­son­de­re Hotel­zim­mer, Sport­an­la­gen, Sau­nas und Swim­ming­pools) Anla­ge­ver­mö­gen der Rei­se­ver­an­stal­te­rin wären, wenn sie in deren Eigen­tum stün­den. Denn es hat den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens der Rei­se­ver­an­stal­te­rin nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt und sich nicht so weit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen der Rei­se­ver­an­stal­te­rin ori­en­tiert.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt orga­ni­siert die Rei­se­ver­an­stal­te­rin Sport­rei­sen in Form von Pau­schal­rei­sen und schließt zu die­sem Zweck mit ande­ren Leis­tungs­trä­gern im Inland und euro­päi­schen Aus­land Ver­trä­ge über typi­sche Rei­se­vor­leis­tun­gen, ins­be­son­de­re Über­nach­tun­gen, Per­so­nen­be­för­de­run­gen, Ver­pfle­gun­gen, Betreu­un­gen und Ziel­ge­biets­ak­ti­vi­tä­ten ab. Die Rei­se­ver­an­stal­te­rin ver­treibt somit das Pro­dukt "Pau­schal­rei­se", das sich aus meh­re­ren Ein­zel­kom­po­nen­ten zusam­men­set­zen kann, wie der Beför­de­rung zum Urlaubs­ort, der Beför­de­rung am Urlaubs­ort, der Über­nach­tung, der Ver­pfle­gung, der Nut­zung von Hotel­ein­rich­tun­gen sowie den Dienst­lei­tun­gen des Per­so­nals des Rei­se­ver­an­stal­ters, des Hotel­be­trei­bers und ggf. der Drit­ten (z.B. Anbie­ter von Aus­flü­gen).

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt führt die vor­aus­set­zungs­lo­se Fik­ti­on des Eigen­tums nicht dazu, dass die kon­kre­ten Ver­hält­nis­se in dem Betrieb ‑wie etwa die Dau­er der in einem ein­zel­nen mit einem Hotel geschlos­sen Ver­trag ver­ein­bar­ten Zim­mer­über­las­sung- außer Betracht blei­ben könn­ten. Da die Fik­ti­on nicht wei­ter rei­chen darf, als es die Vor­stel­lung eines das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis erset­zen­den Eigen­tums gebie­tet, ist auch die fik­tiv ange­nom­me­ne Dau­er des fik­ti­ven Eigen­tums auf die Dau­er des jewei­li­gen Miet- oder Pacht­ver­hält­nis­ses zu begren­zen. Inso­weit kann der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, dass eine Ein­las­sung auf die Fik­ti­on des Eigen­tums gleich­sam die Annah­me bedin­ge, dass die Wirt­schafts­gü­ter nicht für einen ledig­lich vor­über­ge­hen­den Zeit­raum erwor­ben sein kön­nen, nicht gefolgt wer­den. Eben­so wenig kann der von den Ver­tre­tern der Finanz­ver­wal­tung in der münd­li­chen Ver­hand­lung geäu­ßer­ten Rechts­auf­fas­sung gefolgt wer­den, dass ein nur für weni­ge Tage im Jahr im fik­ti­ven Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen­des Wirt­schafts­gut sozu­sa­gen ganz­jäh­rig wei­ter­hin latent im Anla­ge­ver­mö­gen "schlum­mert". Eine sol­che kurz­fris­ti­ge fik­ti­ve Eigen­tü­merstel­lung ist nicht dem Fall ver­gleich­bar, dass sich ein Wirt­schafts­gut tat­säch­lich ganz­jäh­rig im Betriebs­ver­mö­gen befin­det, aber nicht oder nur kurz­fris­tig in Gebrauch ist (wie etwa ein Reser­vemo­tor oder eine Maschi­ne zur Pro­duk­ti­on von nur noch sel­ten ange­for­der­ten Ersatz­tei­len) 23. Eine sol­che kurz­fris­ti­ge fik­ti­ve Eigen­tü­merstel­lung zwingt daher auch nicht dazu, dann stets Anla­ge­ver­mö­gen an-zuneh­men. Viel­mehr ist eine nur vor­über­ge­hen­de Eigen­tü­merstel­lung, wie sie etwa bei der Anschaf­fung wei­ter­zu­ve­r­äu­ßern­der Waren besteht, gera­de typisch für die Fäl­le des Vor­lie­gens von Umlauf­ver­mö­gen. Die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt und der Finanz­ver­wal­tung unter­stell­te hin­ge­gen mit der Fik­ti­on des Eigen­tums zugleich des­sen Dau­er­haf­tig­keit. Damit wäre aber nicht nur die Eigen­tü­merstel­lung, son­dern ‑zu Unrecht- auch die Qua­li­fi­ka­ti­on "Anla­ge­ver­mö­gen" fin­giert 24. Im Ergeb­nis wäre dem Tat­be­stands­merk­mal "Anla­ge­ver­mö­gen" sei­ne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung genom­men, obwohl es für die Abgren­zung zum Umlauf­ver­mö­gen nicht auf die Eigen­tü­merstel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen ankommt, son­dern dar­auf, ob der Gegen­stand auf Dau­er dem Betrieb die­nen soll.

Nach den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen der Rei­se­ver­an­stal­te­rin ist das zeit­lich begrenz­te fik­ti­ve Eigen­tum an den Hotel­zim­mern und den Hotel­ein­rich­tun­gen nicht dazu bestimmt, der dau­er­haf­ten Her­stel­lung neu­er Pro­duk­te zu die­nen. Viel­mehr fließt es als Teil­pro­dukt in das Pro­dukt­bün­del "Pau­schal­rei­se" ein und ver­braucht sich mit deren Durch­füh­rung. Eine wirt­schaft­lich sinn­vol­le Aus­übung der Tätig­keit des Rei­se­ver­an­stal­ters erfor­dert auch nicht den lang­fris­ti­gen Erwerb des Eigen­tums an den Hotel­zim­mern und an den sons­ti­gen Hotel­ein­rich­tun­gen. Viel­mehr ver­sucht der Rei­se­ver­an­stal­ter ‑ähn­lich einem Händ­ler- das Vor­pro­dukt "Hotel­zim­mer und ‑ein­rich­tun­gen" mög­lichst nur in dem Umfang zu erwer­ben, in dem er einen Absatz­markt für sein Pro­dukt "Pau­schal­rei­se" sieht. Anders als beim Hote­lier, der die Hotel­zim­mer und ‑ein­rich­tun­gen dazu ver­wen­det, mit ihnen dau­er­haft und lang­fris­tig mög­lichst vie­le Pro­duk­te (Über­nach­tun­gen, Ver­pfle­gun­gen, Ver­an­stal­tun­gen etc.) zu gene­rie­ren und eine mög­lichst hohe Aus­las­tung zu errei­chen, ori­en­tiert sich der Rei­se­ver­an­stal­ter im Regel­fall nicht an der Aus­las­tung des Hotels, son­dern am geschätz­ten Bedarf sei­ner Kun­den. Für einen Ver­an­stal­ter von Sport­rei­sen wäre ein lang­fris­ti­ger Erwerb des Eigen­tums wirt­schaft­lich nicht sinn­voll, da er auf sich ver­än­dern­de Kun­den­wün­sche (z.B. neue Trend­zie­le, ande­re Mode­sport­ar­ten), die Rück­mel­dun­gen der Kun­den bezüg­lich bereits durch­ge­führ­ter Rei­sen und ande­re Rah­men­be­din­gun­gen (z.B. poli­ti­sche, wirt­schaft­li­che und kli­ma­ti­sche Ver­än­de­run­gen im Ziel­land) reagie­ren und sei­ne ange­bo­te­nen Pau­schal­rei­sen mög­lichst schnell anpas­sen muss. Er ver­sucht des­halb, sofern er nicht selbst in das Geschäfts­feld des Hote­liers ein­tritt, das Aus­las­tungs­ri­si­ko wei­test­ge­hend beim Hote­lier zu belas­sen. Des­halb beschränkt er sein Ange­bot in zeit­li­cher Hin­sicht mög­lichst genau auf die jewei­li­ge Sai­son für das Pro­dukt (z.B. die Ski‑, Tauch‑, Wander‑, Fahr­rad­rei­se). Zudem ver­sucht er, sein Pro­dukt­port­fo­lio durch das Ange­bot unter­schied­li­cher Hotels so viel­fäl­tig zu gestal­ten, dass er die Wün­sche sei­ner Kun­den mög­lichst umfas­send abde­cken kann. Inso­fern stellt sich auch der wie­der­hol­te kurz­fris­ti­ge Erwerb ähn­li­cher Wirt­schafts­gü­ter nicht als Sur­ro­gat einer Ent­schei­dung zur lang­fris­ti­gen Nut­zung der Wirt­schafts­gü­ter dar. Viel­mehr spie­gelt sich in der zeit­li­chen Begren­zung der Ver­trags­dau­ern und den ‑trotz der Ähn­lich­keit der Wirt­schafts­gü­ter (ins­be­son­de­re Hotel­zim­mer)- bestehen­den Unter­schie­den zwi­schen den ein­zel­nen Pro­duk­ten (Lage und Zusatz­an­ge­bo­te des Hotels, Sai­son der jewei­li­gen Urlaubs­de­sti­na­ti­on) gera­de die unter­neh­me­ri­sche Kon­zep­ti­on des Rei­se­ver­an­stal­ters wider 25.

Nichts ande­res ergibt sich aus dem vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen "Durch­lei­tungs­ar­gu­ment". Zwar geht das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus, dass es dem Zweck der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten ent­spre­chen kann, auch "durch­ge­lei­te­te" Wirt­schafts­gü­ter zu erfas­sen. Aus dem vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289 ergibt sich jedoch, dass sich die­se Recht­spre­chung auf einen Fall bezog, in dem der Geschäfts­zweck des Steu­er­pflich­ti­gen in der dau­er­haf­ten Ver­mie­tung eige­ner und ange­mie­te­ter Ein­zel­han­dels­im­mo­bi­li­en an Ein­zel­han­dels­un­ter­neh­men bestand, so dass die ange­mie­te­ten Immo­bi­li­en auch auf Dau­er der betrieb­li­chen Tätig­keit der dor­ti­gen Rei­se­ver­an­stal­te­rin dien­ten. Dage­gen erweist sich die Durch­lei­tung an sich nicht für maß­geb­lich hin­sicht­lich der Ent­schei­dung über die Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts zum Anla­ge- oder zum Umlauf­ver­mö­gen. So ist es gera­de für Han­dels­un­ter­neh­men typisch, dass sie dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen­de Pro­duk­te vom Her­stel­ler oder von einem ande­ren Han­dels­un­ter­neh­men zu Eigen­tum erwer­ben und an ihre eige­nen Kun­den durch­lei­ten. Ent­spre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Fall der Mes­se-Durch­füh­rungs­ge­sell­schaft trotz Fest­hal­tens am Durch­lei­tungs­ge­dan­ken 26, von einer Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen abge­se­hen, weil die Rei­se­ver­an­stal­te­rin nach ihrem Geschäfts­zweck die an ihre Kun­den durch­ge­lei­te­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht stän­dig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vor­ge­hal­ten hät­te.

Die­ses Ergeb­nis steht im Ein­klang mit der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Fall der Mes­se-Durch­füh­rungs­ge­sell­schaft 27. Denn auch inso­weit stell­te der BFH maß­ge­bend dar­auf ab, dass die Steu­er­pflich­ti­ge das Pro­dukt "Aus­stel­lungs­flä­che" nicht stän­dig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vor­ge­hal­ten hät­te, son­dern es nur in dem Umfang und in der Aus­ge­stal­tung anmie­te­te, in dem kun­den­sei­ti­ger Bedarf erkenn­bar wur­de und die ange­mie­te­ten Flä­chen wie­der­um den Kun­den zur Nut­zung ange­bo­ten wer­den konn­ten.

Die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht wei­ter der Ent­schei­dung des IV. Bun­des­fi­nanz­hofs zum Fall des Kon­zert­ver­an­stal­ters 28. Denn in die­sem Fall bestand der Geschäfts­ge­gen­stand der Steu­er­pflich­ti­gen dar­in, Kon­zer­te zu ver­an­stal­ten. Zu die­sem Zweck war sie nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz auf die stän­di­ge Ver­füg­bar­keit von Ver­an­stal­tungs­im­mo­bi­li­en ange­wie­sen. Die Immo­bi­li­en dien­ten damit gleich­sam als eines der Pro­duk­ti­ons­mit­tel zur dau­er­haf­ten Her­stel­lung einer Viel­zahl von Pro­duk­ten "Kon­zert­ver­an­stal­tung" 29.

Die für den typi­schen Rei­se­ver­an­stal­ter vor­ge­nom­me­ne Abgren­zung zwi­schen Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen ent­spricht dem Grund­ge­dan­ken der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG. Mit den durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 aus­ge­wei­te­ten Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­den knüpft der Gesetz­ge­ber wei­ter­hin an den soge­nann­ten objek­ti­vier­ten Gewer­be­er­trag an, der ins­be­son­de­re unab­hän­gig von der Art und Wei­se des für die Kapi­tal­aus­stat­tung des Betriebs zu ent­rich­ten­den Ent­gelts sein soll 30. Im Hin­blick auf Miet- und Pacht­zin­sen für beweg­li­che und unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter sol­len die dar­in ent­hal­te­nen Finan­zie­rungs­an­tei­le in pau­scha­ler Form dem nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen ermit­tel­ten Gewinn wie­der hin­zu­ge­rech­net wer­den 31. Es soll nach dem Grund­ge­dan­ken kei­nen Unter­schied machen, ob das Unter­neh­men mit Eigen­ka­pi­tal oder Fremd­ka­pi­tal arbei­tet 32. Gesetz­li­cher Ori­en­tie­rungs­punkt ist damit ein "typi­sier­tes" Unter­neh­men, das eigen­ka­pi­tal­fi­nan­ziert ist 33.

Inso­weit ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof ‑anders als das Finanz­ge­richt- eine Finan­zie­rungs­funk­ti­on der von der Rei­se­ver­an­stal­te­rin an die Hote­liers ent­rich­te­ten Ent­gel­te nicht zu erken­nen. Das zeigt ins­be­son­de­re der Ver­gleich zwi­schen dem Geschäfts­mo­dell des Hote­liers und dem des Rei­se­ver­an­stal­ters. Denn der Hote­lier hält die Hotel­zim­mer und ‑ein­rich­tun­gen dau­er­haft bereit, um sie zur stän­di­gen Erzeu­gung neu­er Pro­duk­te zu gebrau­chen. Somit macht es für sei­nen Gewinn einen Unter­schied, ob er die Pro­duk­te aus einem in sei­nem Eigen­tum ste­hen­den Hotel erzeugt und somit den Rein­ertrag zu ver­steu­ern hät­te oder ob er die Pro­duk­te aus einem ange­mie­te­ten Hotel gene­riert und somit nur einen um die Mie­te ver­min­der­ten Ertrag zu ver­steu­ern hät­te. Dage­gen zahlt der Rei­se­ver­an­stal­ter dem Hote­lier das Ent­gelt nicht für das dau­er­haf­te Bereit­stel­len der Hotel­zim­mer und ‑ein­rich­tun­gen, son­dern dafür, dass sie ihm kurz­fris­tig zur Erfül­lung der Ver­pflich­tun­gen gegen­über sei­nen Kun­den zur Ver­fü­gung gestellt wer­den 34. Die Nut­zung der Wirt­schafts­gü­ter erschöpft sich daher mit der Durch­füh­rung der ein­zel­nen Pau­schal­rei­se 35. Ent­spre­chend geht das Ent­gelt auch als Beschaf­fungs­kos­ten in dem dem Rei­sen­den in Rech­nung gestell­ten Rei­se­preis auf und dient nicht dem fort­dau­ern­den Vor­hal­ten eines Anla­ge­guts. So wird etwa der vom Rei­se­ver­an­stal­ter dem Hote­lier zu zah­len­de Hoch­sai­son­zu­schlag typi­scher­wei­se an den Rei­sen­den durch­ge­reicht, ver­braucht sich dadurch und kann somit nicht mehr dem wei­te­ren Vor­hal­ten eines Wirt­schafts­guts Hotel­zim­mer für die Neben­sai­son die­nen.

Auch aus dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren wird nicht erkenn­bar, dass mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 eine Aus­wei­tung der Hin­zu­rech­nung auf die von Rei­se­ver­an­stal­tern in Anspruch genom­me­nen Rei­se­vor­leis­tun­gen erfol­gen soll­te. Die Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf lie­fert kei­ne Anhalts­punk­te für eine der­ar­ti­ge Absicht. Viel­mehr heißt es dort, dass an der bis­he­ri­gen Rege­lung fest­ge­hal­ten wer­den soll, nur für die gemie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter eine Hin­zu­rech­nung vor­zu­neh­men, die ‑unter­stellt, der Mie­ter oder Päch­ter wäre Eigen­tü­mer- bei ihm zu sei­nem Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­den.

Nach die­sen Grund­sät­zen soll­ten z.B. auch Ver­trä­ge über kurz­fris­ti­ge Hotel­nut­zun­gen oder kurz­fris­ti­ge Kfz-Miet­ver­trä­ge zu beur­tei­len sein, mit der Fol­ge, dass eine Hin­zu­rech­nung regel­mä­ßig aus­schei­de 31. Das genann­te Bei­spiel inter­pre­tiert der Bun­des­fi­nanz­hof zwar nicht dahin, dass damit auf Hotel­nut­zun­gen durch Rei­se­ver­an­stal­ter abge­zielt wur­de. Viel­mehr dürf­te der Gesetz­ge­ber wohl den all­ge­mei­nen Fall im Blick gehabt haben, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ein Hotel z.B. für Geschäfts­rei­sen kurz­fris­tig nutzt 36. Den­noch lässt sich die­sen Bei­spie­len der Wil­le des Gesetz­ge­bers ent­neh­men, dass eine Zuord­nung des Wirt­schafts­guts zum Anla­ge­ver­mö­gen nicht immer bereits auf­grund des fin­gier­ten Eigen­tums vor­ge­zeich­net sein soll, son­dern in bestimm­ten Fäl­len gera­de auf­grund der Kurz­fris­tig­keit der Nut­zung aus­schei­den kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juli 2019 – III R 22/​16

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 04.02.2016 – 9 K 1472/​13 G[]
  2. BFH, Urteil vom 25.10.2016 – – I R 57/​15, BFHE 255, 280, Rz 11, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 31.05.2001 – IV R 73/​00, BFHE 195, 551, BSt­Bl II 2001, 673, unter 1.a, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 29.11.1972 – I R 178/​70, BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148, unter 2.; vom 30.03.1994 – I R 123/​93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810, unter II. 1.b; vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289, Rz 12[]
  5. BT-Drs. 16/​4841, S. 78; BFH, Urteil in BFHE 255, 280, Rz 18[]
  6. BFH, Urteil vom 08.12.2016 – IV R 24/​11, BFHE 256, 526, Rz 11 ff.[]
  7. wie z.B. der Art des Wirt­schafts­guts, der Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilan­zie­rung; s. BFH, Urteil in BFHE 256, 526, Rz 18; Mohr, Inkon­gru­en­zen bei der gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung, 2016, S. 271; Korn­wachs, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2017, 1568, 1573[]
  8. Brei­ners­dor­fer, Der Betrieb ‑DB- 2014, 1762, 1763 f.[]
  9. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, unter II. 1.b[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 256, 526, Rz 19[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 255, 280, Rz 21, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148, unter 2.[][]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; BFH, Urteil in BFHE 256, 526, Rz 19[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148, unter 2.[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810, unter II. 1.c; BFH, Urteil in BFHE 256, 526, Rz 20, m.w.N.[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810, unter 1.[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 256, 526, Rz 26[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810, unter II. 1.c[]
  20. Nöcker, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2018, 506, 508[]
  21. eben­so Schneider/​Redeker, DB 2017, 2254, 2256[]
  22. eben­so Sar­ra­zin, FR 2018, 176, 178[]
  23. s. hier­zu etwa auch BFH, Urteil vom 22.04.1982 – V R 123/​75[]
  24. s. hier­zu auch Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 215[]
  25. vgl. Roser, Insti­tut Finan­zen und Steu­ern e.V., Schrift Nr. 497/​2014, S. 57 f.[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 255, 280, Rz 20[]
  27. BFH, Urteil in BFHE 255, 280[]
  28. BFH, Urteil in BFHE 256, 526[]
  29. vgl. dazu auch Mohr, a.a.O., S. 295[]
  30. BT-Drs. 16/​4841, S. 78; BFH, Urteil vom 26.04.2018 – III R 25/​16, BFHE 261, 549, Rz 26[]
  31. BT-Drs. 16/​4841, S. 80[][]
  32. BFH, Urteil vom 14.06.2018 – III R 35/​15, BFHE 261, 558, BSt­Bl II 2018, 662, Rz 18[]
  33. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289, Rz 13[]
  34. Klein, DStR 2014, 1321, 1324[]
  35. Mohr, a.a.O., S. 289, 295[]
  36. eben­so die Ant­wort der Bun­des­re­gie­rung auf die Klei­ne Anfra­ge der Abge­ord­ne­ten Ste­fan Schmidt, Mar­kus Tres­sel, Dr. Dan­y­al Bayaz, wei­te­rer Abge­ord­ne­ter und der Frak­ti­on BÜNDNIS 90/​DIE GRÜNEN, BT-Drs.19/4136– Drucks 19/​3875, S. 3, und Sar­ra­zin, FR 2018, 176, 177[]