Umsatz­steu­er­erstat­tun­gen als gewerb­li­che Ein­künf­te für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten

"Außer­or­dent­li­che" Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kön­nen u.a. vor­lie­gen, wenn Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten auf­grund einer vor­an­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung aty­pisch zusam­men­ge­ballt zuflie­ßen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch bei Steu­er­pflich­ti­gen gege­ben sein, die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb bezie­hen und die­se durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln.

Umsatz­steu­er­erstat­tun­gen als gewerb­li­che Ein­künf­te für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten

Nach § 34 Abs. 1 EStG ist für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ein begüns­tig­ter Steu­er­satz zu gewäh­ren. Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te kom­men nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG u.a. Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten in Betracht. Das Finanz­ge­richt hat zu Recht ent­schie­den, dass der vom Klä­ger im Streit­jahr 2005 zusam­men­ge­ballt bezo­ge­ne Ertrag aus den Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen für die Jah­re 1996 bis 2003 nach die­sen Vor­schrif­ten tarif­be­güns­tigt zu besteu­ern ist.

Die Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen sind ein betrieb­li­cher Ertrag, der als "außer­or­dent­lich" i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG zu beur­tei­len ist.

Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs teilt die Rechts­auf­fas­sung des X. Senats des BFH, wonach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ‑sofern im Übri­gen eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit vor­liegt- anwend­bar ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­künf­te auf­grund einer vor­an­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung aty­pisch zusam­men­ge­ballt bezieht 1.

Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nem Urteil vom 30.01.2013 2 ent­schie­den, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf ein von einem Rechts­an­walt ver­ein­nahm­tes berufs­üb­li­ches Hono­rar für die Bear­bei­tung eines mehr­jäh­ri­gen Man­dats nicht anwend­bar ist. Dabei ließ der III. Senat man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit offen, ob er der Rechts­auf­fas­sung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in des­sen Urteil vom 14.12 2006 3 bei­tre­ten könn­te, wonach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zur Anwen­dung kommt, wenn eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit auf­grund einer vor­aus­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung zusam­men­ge­ballt zufließt 4. Zudem merk­te er an, dass sich der ent­schie­de­ne Fall nicht mit dem des IV. Senats in BFHE 216, 247, BSt­Bl II 2007, 180 ver­glei­chen las­se, selbst wenn ein Rechts­an­walt ein sol­ches Hono­rar nicht durch eine frei­wil­li­ge Zah­lung, son­dern erst auf­grund einer Hono­rark­la­ge erhal­te 5.

Unge­ach­tet des­sen schließt sich der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für den Streit­fall ‑wie bereits der X. Senat in des­sen Urteil in BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 33- der Rechts­auf­fas­sung des IV. Senats an. Der hier zu ent­schei­den­de Sach­ver­halt unter­schei­det sich in wesent­li­chen Punk­ten von dem, der in dem Urteil in BFHE 240, 156 zu beur­tei­len war.

So ist in Fäl­len vor­lie­gen­der Art uner­heb­lich, ob es sich um eine aus­schließ­li­che oder eine abgrenz­ba­re Son­der­tä­tig­keit han­delt, weil die­je­ni­gen Gesichts­punk­te, die im Regel­fall für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG spre­chen (ins­be­son­de­re Ver­mei­dung von Gestal­tungs- und Miss­brauchs­mög­lich­kei­ten, feh­len­de Prak­ti­ka­bi­li­tät), bei der hier zu beur­tei­len­den Fall­kon­stel­la­ti­on nicht zum Tra­gen kom­men. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­weist der Senat auf die Aus­füh­run­gen im BFH, Urteil in BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 34 und 36.

Zudem liegt den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen gera­de kein gewöhn­li­ches Gesche­hen, son­dern ein aty­pi­scher Vor­gang zugrun­de. Selbst wenn bei Gewer­be­trei­ben­den Steu­er­erstat­tun­gen für meh­re­re Jah­re ‑wie das Finanz­amt aus­führt- kein unge­wöhn­li­ches Ereig­nis sein soll­ten, han­delt es sich hier nicht um eine gewöhn­li­che Steu­er­erstat­tung, son­dern um einen aty­pisch zusam­men­ge­ball­ten ("außer­or­dent­li­chen") Ertrag, der dar­aus resul­tiert, dass auf­grund der Euro­pa­rechts­wid­rig­keit der ent­spre­chen­den Vor­schrift des deut­schen Umsatz­steu­er­rechts die Glücks­spiel­um­sät­ze des Klä­gers als umsatz­steu­er­frei ange­se­hen wer­den und dies nach­träg­lich Aus­wir­kun­gen auf die Höhe der Umsatz­steu­er ver­fah­rens­recht­lich noch offe­ner Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me hat. Eine sol­che Steu­er­erstat­tung beruht nicht auf den ‑als üblich anzu­se­hen­den- unter­schied­li­chen Rechts­auf­fas­sun­gen zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und der Finanz­be­hör­de zu den sich typi­scher­wei­se stel­len­den Ein­zel­fra­gen, son­dern auf einer grund­le­gen­den umsatz­steu­er­recht­li­chen Neu­be­ur­tei­lung der Glücks­spiel­um­sät­ze 6.

Die Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG schei­tert auch nicht dar­an, dass es in Fäl­len vor­lie­gen­der Art an der erfor­der­li­chen ‑typi­scher­wei­se zu erwar­ten­den- Pro­gres­si­ons­wir­kung fehlt 7.

Die Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen begrün­de­ten einen ein­ma­lig anfal­len­den Ertrag, der sich für jedes ver­fah­rens­recht­lich noch offe­ne Jahr auf 15 % (1996 und 1997) oder 16 % (1998 bis 2003) der ent­spre­chen­den Glücks­spiel­um­sät­ze belief. Danach füh­ren bei Spiel­hal­len­be­trei­bern der­ar­ti­ge Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen, die für (offe­ne) Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me geballt bezo­gen wer­den, regel­mä­ßig zu einem ins Gewicht fal­len­den zusätz­li­chen Gewinn. So ergibt sich im Streit­fall aus den Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen für acht Jah­re ein zusätz­li­cher Gewinn, der den in die­sem Zeit­raum erwirt­schaf­te­ten durch­schnitt­li­chen Jah­res­um­satz aus die­ser Tätig­keit über­steigt. Damit las­sen der­ar­ti­ge Fäl­le typi­scher­wei­se eine Pro­gres­si­ons­wir­kung erwar­ten 8.

Im Übri­gen schließt sich der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs der Rechts­auf­fas­sung des X. Senats an, nach der § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in der hier gege­be­nen Fall­kon­stel­la­ti­on auch zuguns­ten der Bezie­her von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb anwend­bar ist, die ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln 9.

Die Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen sind fer­ner "Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten" i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in dem Urteil in BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668 in Rz 45 ff. im Ein­zel­nen dar­ge­legt, dass Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen der vor­lie­gen­den Art sowohl den Ver­gü­tungs­be­griff als auch das Erfor­der­nis erfül­len, für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit bezo­gen zu wer­den. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­weist der Senat auf die­se Aus­füh­run­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2014 – III R 5/​12

  1. BFH, Urteil vom 25.02.2014 – X R 10/​12, BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 33 ff.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – III R 84/​11, BFHE 240, 156[]
  3. BFH, Urteil vom 14.12.2006 – IV R 57/​05, BFHE 216, 247, BSt­Bl II 2007, 180[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 240, 156, Rz 14[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 240, 156, Rz 20[]
  6. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 44[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BSt­Bl II 2007, 180, Rz 21[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 35[]
  9. BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 37 ff.[]