Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils – und die erwei­ter­te Kür­zung bei der Gewer­be­steu­er

Bereits im Erhe­bungs­zeit­raum 2003 war der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht in die erwei­ter­te Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ein­zu­be­zie­hen. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG i.d.F. des EURLUmsG hat ledig­lich klar­stel­len­de Bedeu­tung.

Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils – und die erwei­ter­te Kür­zung bei der Gewer­be­steu­er

Dies ergibt sich für den Bun­des­fi­nanz­hof aus einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, die die­se Norm in einen Sinn­zu­sam­men­hang zu § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG stellt, und dem Geset­zes­zweck.

Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers 1. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekom­me­nen objek­ti­vier­ten Wil­lens des Gesetz­ge­bers die­nen die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus ihrem Zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung); zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen 2. Ins­be­son­de­re bei der Aus­le­gung einer Norm aus ihrem Wort­laut ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­se nur eine von meh­re­ren aner­kann­ten Aus­le­gungs­me­tho­den ist, zu denen ‑wie aus­ge­führt- auch die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung zählt. Nach Letz­te­rer ist dar­auf abzu­stel­len, dass ein­zel­ne Rechts­sät­ze, die der Gesetz­ge­ber in einen sach­li­chen Zusam­men­hang gebracht hat, grund­sätz­lich so zu inter­pre­tie­ren sind, dass sie logisch mit­ein­an­der ver­ein­bar sind. Ziel jeder Aus­le­gung ist die Fest­stel­lung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist 3. Hat der Gesetz­ge­ber in einer spä­te­ren Norm deren Rege­lungs­ge­halt ver­meint­lich kla­rer aus­ge­stal­tet, so lässt sich aus die­ser nicht fol­gern, dass eine älte­re Rege­lung kei­ner Aus­le­gung zugäng­lich wäre, die dem vom Gesetz­ge­ber klar zum Aus­druck gebrach­ten Norm­zweck ent­spricht 4.

Allein dem Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lässt sich kei­ne Aus­sa­ge zur gewer­be­steu­er­li­chen Behand­lung von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑auch soweit sie von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­me­rin gehal­ten wer­den- ent­neh­men.

Nach die­ser Vor­schrift tritt an Stel­le der Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten und nut­zen, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Die­ser Wort­laut erfasst jeden­falls Erträ­ge aus einer tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Grund­stücks­ver­wal­tung. Dass sol­chen Erträ­gen der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gleich­ge­setzt wer­den könn­te, ist indes nicht erkenn­bar. Denn zum einen erfasst die nach dem Wort­laut der Vor­schrift maß­geb­li­che "Ver­wal­tung und Nut­zung" eige­nen Grund­be­sit­zes offen­kun­dig nicht die Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len. Zum ande­ren recht­fer­tigt auch der Vor­trag der Klä­ge­rin, dass der Anteils­ver­kauf wie ein Ver­kauf der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter zu behan­deln sei, nicht die Annah­me, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach sei­nem Wort­laut auch die Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils erfass­te. Denn der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist nicht Aus­fluss der grund­stücks­ver­wal­ten­den Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steu­er­schuld­ner der Gewer­be­steu­er ist, son­dern der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung 5. Das ein­kom­men­steu­er­li­che Trans­pa­renz­prin­zip kommt jedoch im Bereich der Gewer­be­steu­er ‑einer auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb, auch den einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, bezo­ge­nen Sach­steu­er 6- wegen deren Objekt­steu­er­cha­rak­ter nicht zum Tra­gen.

Es kommt hin­zu, dass nicht § 9 GewStG bestimmt, was unter dem Gewer­be­er­trag als Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er (§ 6 GewStG) zu ver­ste­hen ist, son­dern § 7 GewStG. § 9 GewStG setzt folg­lich gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Erträ­ge vor­aus; nur die­se kön­nen nach § 9 GewStG gekürzt wer­den. Auch des­halb las­sen sich allein aus dem Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kei­ne Rechts­fol­gen für die erwei­ter­te Kür­zung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ablei­ten.

Nach den vor­ge­nann­ten Aus­le­gungs­grund­sät­zen ist über den Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hin­aus im Rah­men einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung auch der Sinn­zu­sam­men­hang zu berück­sich­ti­gen, in den die­se Norm hin­ein­ge­stellt ist. Die Vor­schrift ist daher so aus­zu­le­gen, dass sie mit § 7 Satz 2 GewStG in der erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 und damit auch im Streit­jahr anzu­wen­den­den Fas­sung des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen vom 23.07.2002 7 ‑im Fol­gen­den: GewStG 2002- logisch ver­ein­bar ist, was bedeu­tet, dass die recht­li­chen Vor­ga­ben und die Zweck­be­stim­mung des § 7 Satz 2 GewStG 2002 auch bei der Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu berück­sich­ti­gen sind. Dabei ist auch der Zweck der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mit ein­zu­be­zie­hen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH zu § 7 Satz 1 GewStG gehö­ren bei natür­li­chen Per­so­nen und Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs oder Teil­be­triebs nicht zum Gewer­be­er­trag. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­nen Sach­steu­er 8. Hin­ge­gen gehö­ren bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auch Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder der Auf­ga­be des Betriebs oder eines Teil­be­triebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft zum Gewer­be­er­trag (§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG 2002). Glei­ches gilt u.a. für die Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Anteils einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002). Der beschränk­te Rege­lungs­be­reich des § 7 Satz 2 GewStG 2002 9 ent­spricht dem Zweck der Vor­schrift. Nach der Geset­zes­be­grün­dung soll die Rege­lung ver­hin­dern, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter, deren Ver­äu­ße­rung bei ihnen der Gewer­be­steu­er unter­liegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steu­erneu­tral auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen und anschlie­ßend die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ohne Belas­tung mit Gewer­be­steu­er ver­äu­ßern 10. Eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG muss danach dar­auf gerich­tet sein, den Norm­zweck des § 7 Satz 2 GewStG 2002 nicht zu unter­lau­fen. Dazu wür­de es aber kom­men, wenn die durch die letzt­ge­nann­te ‑ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­che 11- Norm ange­ord­ne­te Ein­be­zie­hung u.a. von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, der von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehal­ten wird, in den Gewer­be­er­trag der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch eine ent­spre­chen­de Kür­zung des Gewer­be­er­trags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wie­der rück­gän­gig gemacht wür­de.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass für die Aus­le­gung der Kür­zungs­vor­schrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (auch) von dem ursprüng­li­chen Zweck der Vor­schrift aus­zu­ge­hen ist, Grund­stücks­un­ter­neh­men in der Rechts­form der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die kraft ihrer Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­tig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), Ein­zel­un­ter­neh­men oder Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­zu­stel­len, die aus­schließ­lich nicht gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Grund­stücks­ver­wal­tung betrei­ben 12. Danach soll die Vor­schrift zwar sol­che Unter­neh­men begüns­ti­gen, die nach der Art ihrer Tätig­keit nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig wären und die es nur auf­grund ihrer Rechts­form sind 13. Dies schließt es jedoch nicht aus, dass der Gesetz­ge­ber zur Ver­mei­dung von Steu­er­um­ge­hun­gen die Gleich­stel­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Per­so­nen­un­ter­neh­men nach Maß­ga­be des § 7 Satz 2 GewStG 2002 durch­bricht 14.

Die spä­te­re Ein­fü­gung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 durch das EURLUmsG steht dem vor­ge­nann­ten Aus­le­gungs­er­geb­nis nicht ent­ge­gen.

Die Geset­zes­be­grün­dung 15 stellt die Vor­schrift als Rege­lung zur Ver­mei­dung von Umge­hungs­ge­stal­tun­gen eben­falls in einen Zusam­men­hang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002. Jene Vor­schrift sol­le die Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft erfas­sen und Gestal­tun­gen ent­ge­gen­wir­ken, nach denen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten Ein­zel-Wirt­schafts­gü­ter zum Buch­wert in Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ein­brin­gen und die Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven anschlie­ßend gewer­be­steu­er­frei ver­äu­ßern. Die Gewäh­rung der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Sät­ze 2 ff. GewStG wider­spre­che (dann) dem Geset­zes­zweck. Danach wäre es einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ein Grund­stück in eine grund­stücks­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­brin­ge, näm­lich mög­lich, den nach § 7 Satz 2 GewStG 2002 gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung an der Gesell­schaft mit­tels Kür­zung nach § 9 Nr. 1 GewStG im Ergeb­nis wie­der gewer­be­steu­er­frei zu stel­len. Inso­weit geht die Geset­zes­be­grün­dung zwar davon aus, dass vor der Ein­fü­gung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die § 7 Satz 2 GewStG 2002 zugrun­de lie­gen­de Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, bestimm­te Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dem Gewer­be­er­trag zuzu­ord­nen, im Rah­men der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unter­lau­fen wer­den könn­te.

Dem steht jedoch nicht ent­ge­gen, letzt­ge­nann­te Norm bereits unge­ach­tet der Rege­lung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 im Rah­men einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 GewStG in einen Sinn­zu­sam­men­hang zu § 7 Satz 2 GewStG 2002 zu stel­len. Viel­mehr wird das oben her­ge­lei­te­te Aus­le­gungs­er­geb­nis durch die Geset­zes­be­grün­dung zu § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 bestä­tigt, soweit auch die­se den Zusam­men­hang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002 her­vor­hebt. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 kommt danach ledig­lich klar­stel­len­de Wir­kung zu 16; anders als die Klä­ge­rin meint, ist Gegen­tei­li­ges dem BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 54/​04 17 nicht zu ent­neh­men. Im Übri­gen schließt auch eine ledig­lich klar­stel­len­de Wir­kung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht aus, denn eine älte­re Norm, die dem vom Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebrach­ten Norm­zweck ent­spricht, ist auch dann einer sol­chen Aus­le­gung zugäng­lich, wenn eine spä­te­re Norm in ihrem Rege­lungs­ge­halt ver­meint­lich kla­rer aus­ge­stal­tet ist 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2014 – IV R 22/​12

  1. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1. der Grün­de, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277; vom 25.09.2014 – IV R 44/​11, BFHE 246, 470[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.04.2008 – II R 39/​06, BFH/​NV 2008, 1529, und in BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 33/​09, BFH/​NV 2013, 1122, Rz 20[]
  5. vgl. hier­zu und zum Fol­gen­den auch Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 113; Jes­se, Finanz-Rund­schau 2004, 1085, 1096[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/​07, BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N.[]
  7. BGBl I 2002, 2715[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N.[]
  9. näher zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 23 ff.[]
  10. vgl. auch BFH, Urtei­le in BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 27 f.; und vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BFHE 238, 198, BSt­Bl II 2012, 927, Rz 29, jeweils unter Bezug auf BT-Drs. 14/​6882, S. 41[]
  11. aus­führ­lich dazu BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 43 ff.[]
  12. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.04.1977 – I R 214/​75, BFHE 122, 531, BSt­Bl II 1977, 776; vom 19.10.2010 – I R 67/​09, BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367, m.w.N.; vgl. auch Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 45, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 122, 531, BSt­Bl II 1977, 776[]
  14. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 53 ff.[]
  15. BT-Drs. 15/​3677, S. 38[]
  16. so im Ergeb­nis auch Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 113, m.w.N.[]
  17. BFH/​NV 2006, 1148[]
  18. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1122, Rz 20[]