Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils – und die erwei­ter­te Kür­zung des Gewer­be­er­trags

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht in die erwei­ter­te Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ein­zu­be­zie­hen.

Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils – und die erwei­ter­te Kür­zung des Gewer­be­er­trags

Die Vor­schrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schloß im Streit­jahr 2006 unge­ach­tet der Gül­tig­keit von Satz 6 die­ser Norm die Ein­be­zie­hung von Gewin­nen aus der teil­wei­sen Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len (auch) durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft in die erwei­ter­te Kür­zung aus.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 der Vor­schrift auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten und nut­zen, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt.

Die­ser Wort­laut erfasst jeden­falls Erträ­ge aus einer tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Grund­stücks­ver­wal­tung 1. Er schließt es jedoch aus, dass auch Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung (EStG) erzielt wer­den, die nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG lau­fen­de Gewin­ne sind, und die des­halb (bereits) nach § 7 Satz 1 GewStG in den Gewer­be­er­trag ein­zu­be­zie­hen sind, von der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasst wer­den.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606 aus­ge­führt hat, erfasst die nach dem Wort­laut der Vor­schrift maß­geb­li­che "Ver­wal­tung und Nut­zung" eige­nen Grund­be­sit­zes offen­kun­dig nicht die (voll­stän­di­ge oder teil­wei­se) Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len. Selbst wenn man berück­sich­tigt, dass nach der Recht­spre­chung des BFH der Gesell­schafts­an­teil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kein (eigen­stän­di­ges) imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut ist, son­dern dass die gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quo­ta­le Berech­ti­gung des Gesell­schaf­ters an den zum Gesamt­hands­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­tern ver­kör­pert 2, wird bei der Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Gesell­schaft regel­mä­ßig nicht allein die quo­ta­le Berech­ti­gung an deren Grund­stü­cken ver­gü­tet, son­dern es wer­den durch die Betei­li­gung ver­mit­tel­te Ertrags­er­war­tun­gen, poten­ti­el­le Wert­ent­wick­lun­gen, Gewinn­chan­cen u.Ä. eben­falls mit abge­gol­ten. Die teil­wei­se Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ent­spricht inso­weit nicht der blo­ßen Ver­wer­tung eines Grund­stücks und geht jeden­falls über die Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes hin­aus.

Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606 u.a. dar­auf ver­wie­sen, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines gan­zen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nicht Aus­fluss der grund­stücks­ver­wal­ten­den Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steu­er­schuld­ner der Gewer­be­steu­er ist, son­dern der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung sei, wobei das ein­kom­men­steu­er­li­che Trans­pa­renz­prin­zip im Bereich der Gewer­be­steu­er ‑einer auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb, auch den einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, bezo­ge­nen Sach­steu­er- wegen deren Objekt­steu­er­cha­rak­ter nicht zum Tra­gen kom­me. Dies gilt in glei­cher Wei­se auch für die teil­wei­se Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Eine sol­che Ver­äu­ße­rung wird des­halb vom Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht erfasst.

Die­ser Aus­le­gung des Wort­lauts des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG steht nicht der Begüns­ti­gungs­zweck der Norm ent­ge­gen. Hier­für müss­te aus dem Gesetz her­aus belegt wer­den kön­nen, dass der Gesetz­ge­ber den zur Ent­schei­dung anste­hen­den Lebens­sach­ver­halt begüns­ti­gen woll­te 3. Selbst wenn man davon aus­geht, dass der die Steu­er­be­güns­ti­gung prä­gen­de Begüns­ti­gungs­zweck Maß­stab der teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung ist, ist nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber mit der erwei­ter­ten Kür­zung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch Tei­l­an­teils­ver­äu­ße­run­gen der hier strei­ti­gen Art begüns­ti­gen woll­te. Denn die­se Vor­schrift ist ‑nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG- als Fis­kalzweck­norm anzu­se­hen. Sie dient dazu, Gewer­be­be­trie­be kraft Rechts­form bei Aus­übung einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit mit natür­li­chen Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­zu­stel­len, die bei Aus­übung der­ar­ti­ger Tätig­kei­ten von vorn­her­ein nicht als Steu­er­ge­gen­stand anzu­se­hen sind 4. Die teil­wei­se Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils geht indes ‑wie aus­ge­führt- über eine rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit hin­aus.

Sind die streit­be­fan­ge­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ‑wie eben­falls aus­ge­führt- als lau­fen­der Gewinn zu behan­deln, so braucht bei der Aus­le­gung und Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streit­fall ‑anders als bei der dem BFH, Urteil in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606 zugrun­de lie­gen­den Fall­ge­stal­tung- die Vor­schrift des § 7 Satz 2 GewStG nicht berück­sich­tigt zu wer­den.

Schei­det danach die Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streit­fall aus, so ist auch nicht zu ent­schei­den, ob bzw. inwie­weit § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG auf die streit­be­fan­ge­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne anzu­wen­den ist. Auf die von der Kom­man­di­tis­tin im Zusam­men­hang mit § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG ange­spro­che­nen Rück­wir­kungs­fra­gen kommt es folg­lich nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2016 – IV R 14/​13

  1. BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 22/​12, BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 26[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/​13, BFHE 255, 65, Rz 42, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.06.1997 – IX R 24/​96, BFH/​NV 1998, 155; und vom 30.09.2015 – II R 13/​14, BFHE 251, 569, Rz 16, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 22.06.2016 – X R 54/​14, BFHE 254, 354, Rz 33[]