Ver­äu­ße­rung von Unter­neh­mens­an­tei­len – und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Mit dem aus Art. 3 Abs. 1 GG fol­gen­den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit ist es ver­ein­bar, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG bei Ver­kauf eines Anteils durch einen Mit­un­ter­neh­mer grund­sätz­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig ist, obwohl der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn beim Ver­äu­ße­rer ver­bleibt.

Ver­äu­ße­rung von Unter­neh­mens­an­tei­len – und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Die Frei­stel­lung des auf natür­li­che Per­so­nen als unmit­tel­bar betei­lig­te Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns von der Gewer­be­steu­er­pflicht in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

Nicht nur die Ein­brin­gung eines Geset­zes­vor­ha­bens in den Bun­des­tag, son­dern auch des­sen Zulei­tung zum Bun­des­rat kann das Ver­trau­en in die bestehen­de Rechts­la­ge gegen­über einem Gesetz mit belas­ten­der Rück­wir­kung zer­stö­ren.

Mit die­ser Begrün­dung hat jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­fas­sungs­be­schwer­de einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft zurück­ge­wie­sen, die für die bei den Ver­äu­ße­rern ver­blie­be­nen Gewin­ne aus dem Ver­kauf ihrer Kom­man­dit­an­tei­le Gewer­be­steu­er zu ent­rich­ten hat­te.

Die Neu­re­ge­lung des § 7 Abs. 2 GewStG[↑]

Der Gewer­be­steu­er unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Unter Gewer­be­be­trieb ist ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Außer­dem gilt die Tätig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten stets und in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG).

Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er ist der Gewer­be­er­trag (§ 6 GewStG). Das ist der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge (§ 7 Satz 1 GewStG).

Anders als bei der Ein­kom­men­steu­er kön­nen Schuld­ner der Gewer­be­steu­er neben natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein. Ist die Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Gewer­be­be­trieb, so ist Steu­er­schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er die Gesell­schaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Per­so­nen­ge­sell­schaft bil­det bei Vor­lie­gen von Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko und Mit­un­ter­neh-mer­initia­ti­ve ein­kom­men­steu­er­lich wie auch gewer­be­steu­er­lich eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft 1.

Die Gewer­be­steu­er, die der Gewer­be­er­trag einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­löst, ist von der Kapi­tal­ge­sell­schaft geschul­det (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Sie ist auf­grund gesetz­li­cher Rege­lung (§ 4 Abs. 5b EStG) seit 2008 für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht mehr als Betriebs­aus­ga­be bei der Gesell­schaft abzieh­bar und auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters auf des­sen Ein­kom­men­steu­er nicht anre­chen­bar.

Nach frü­he­rer gefes­tig­ter Recht­spre­chung und damit über­ein­stim­men­der Auf­fas­sung in Rechts­wis­sen­schaft und Rechts­pra­xis begann die Gewer­be­steu­er­pflicht bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­mern grund­sätz­lich erst mit Auf­nah­me der wer­ben­den "akti­ven" Tätig­keit und ende­te mit deren Auf­ga­be. Aus die­sem Grund unter­la­gen bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­mern Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung des Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs oder von Antei­len an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft bis zur Ein­füh­rung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünf­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil-dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen vom 23.07.2002 – StBA­ÄG – 2 grund­sätz­lich nicht der Gewer­be­steu­er 3.

Bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­la­gen und unter­lie­gen dage­gen grund­sätz­lich sämt­li­che Gewin­ne der Gewer­be­steu­er. Daher sind bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich auch die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Betrie­ben oder Teil­be­trie­ben oder aus der Auf­ga­be des Betriebs gewer­be­steu­er­pflich­tig. Aller­dings ging die Recht­spre­chung unge­ach­tet die­ser gesetz­li­chen Fik­ti­on davon aus, dass die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – auch bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihre Antei­le dar­an ver­äu­ßern – nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­de­te dies damit, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten des­halb nicht der ver­äu­ßern­den Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sei, weil in die­sen Fäl­len die im Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft lie­gen­den stil­len Reser­ven rea­li­siert wür­den.

Mit der Ein­füh­rung des mit der Ver­fas­sungs­be­schwer­de mit­tel­bar ange­grif­fe­nen § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünf­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen hat der Gesetz­ge­ber die­se Rechts­la­ge für Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten been­det und bei ihnen auch die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung ihres Betriebs, eines Teil­be­triebs oder von Antei­len eines Gesell­schaf­ters, der als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist, weit­ge­hend der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen.

§ 7 GewStG in der ange­grif­fe­nen Fas­sung des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen lau­tet:

Gewer­be­er­trag ist der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum (§ 14) ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Zum Gewer­be­er­trag gehört auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be

des Betriebs oder eines Teil­be­triebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, 2. des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, 3. des Anteils eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Akti­en,

soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Der nach § 5a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ermit­tel­te Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ermit­tel­te Ein­kom­men gel­ten als Gewer­be­er­trag nach Satz 1.

Die Ein­füh­rung von § 7 Satz 2 GewStG soll­te die Gefahr von Miss­brauch besei­ti­gen, die durch ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ent­steht. Es soll­te ver­mie­den wer­den, dass die brei­te­re, schon bis­her Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne erfas­sen­de gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten dadurch umgan­gen wird, dass die zu ver­äu­ßern­den Wirt­schafts­gü­ter steu­erneu­tral vor ihrer Ver­äu­ße­rung aus der Kapi­tal­ge­sell­schaft geschleust und dann gewer­be­steu­er­frei ver­äu­ßert wer­den.

Im Ein­zel­nen lag dem neu ein­ge­füg­ten § 7 Satz 2 GewStG eine auf­grund eines redak­tio­nel­len Ver­se­hens des Gesetz­ge­bers unge­wöhn­li­che Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te zugrun­de:

Ein Ent­wurf zur Ände­rung des § 7 GewStG wur­de zunächst im Rah­men des Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz – Unt­StFG) am 17.08.2001 dem Bun­des­rat zuge­lei­tet 5 und am 10.09.2001 beim Bun­des­tag ein­ge­bracht. Die dama­li­ge Ent­wurfs­fas­sung des neu­en § 7 Satz 2 GewStG stimm­te bereits wei­test­ge­hend mit der im Jahr 2002 Gesetz gewor­de­nen Neu­re­ge­lung über­ein. Ledig­lich der abschlie­ßen­de Halb­satz des zwei­ten Sat­zes lau­te­te abwei­chend von der End­fas­sung wie folgt:"… soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt."Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne sol­len bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, Erben­ge­mein­schaf­ten) künf­tig der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, soweit sie nicht auf natür­li­che Per­so­nen als Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len. Ins­be­son­de­re bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wird dies zur Ver­mei­dung von miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen für unver­zicht­bar gehal­ten. Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hät­ten ohne die Rege­lung die Mög­lich­keit, Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter, die bei ihrer Ver­äu­ße­rung mit Gewinn der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, statt des­sen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steu­erneu­tral auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zu über­tra­gen und könn­ten anschlie­ßend die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft steu­er­frei ver­äu­ßern.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter, aber auch aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Gewer­be­be­trie­bes gehört bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­nos­sen­schaf­ten sowie Ver­si­che­rungs­ver­ei­nen auf Gegen­sei­tig­keit zum Gewer­be­er­trag (§ 8 Abs. 2 BVerfGtG). Hier­von aus­ge­nom­men ist der Gewinn einer Kör­per­schaft aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Abschnitt 40 Abs. 2 S. 3 Gew­StR). Das ver­schafft Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Mög­lich­keit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG n.F. Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter steu­erneu­tral in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (Objekt­ge­sell­schaft) ein­zu­brin­gen, um sie anschlie­ßend durch Ver­kauf der Betei­li­gung gewer­be­steu­er­frei zu ver­äu­ßern.

Es gibt kei­ne nach­voll­zieh­ba­re Begrün­dung dafür, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Gewer­be­steu­er unter­liegt, wenn sie ihren gesam­ten Betrieb oder Teil­be­trieb ver­äu­ßert, aber einen Betrieb oder Teil­be­trieb gewer­be­steu­er­frei ver­äu­ßern kann, wenn sie sich mit einer ande­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft zusam­men­schließt oder wenn an ihr eine ande­re Per­son – das kann auch der Anteils­eig­ner einer Ein-Mann-GmbH sein – als aty­pi­scher stil­ler Gesell­schaf­ter betei­ligt ist. […]

Die Ver­tre­ter von Wis­sen­schaft und Wirt­schaft äußer­ten die Befürch­tung, dass eine erwei­ter­te gewer­be­steu­er­li­che Erfas­sung von Betei­li­gungs­ver­käu­fen mög­li­cher­wei­se den Mit­tel­stand schä­di­gen kön­ne. Wegen eini­ger weni­ger Miss­brauchs­fäl­le sei eine all­ge­mei­ne Erfas­sung von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht gerecht­fer­tigt.

Die Ver­tre­ter der Ver­wal­tung sind der Auf­fas­sung, dass die Mög­lich­keit der gewer­be­steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft künf­tig besei­tigt wer­den soll­te.

Um die­se Miss­brauchs­mög­lich­keit künf­tig aus­zu­schlie­ßen, soll­te zum Gewer­be­er­trag auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters gehö­ren, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­se­hen ist.

Den Befürch­tun­gen der Wirt­schaft könn­te durch eine Nicht­an­wen­dungs­klau­sel für natür­li­che Per­so­nen als Mit­un­ter­neh­mer Rech­nung getra­gen wer­den. Dadurch könn­te sicher­ge­stellt wer­den, dass deren Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne wie bis­her von der Gewer­be­steu­er befreit blie­ben.

Im Bun­des­tag wur­de der Gesetz­ent­wurf am 25.09.2001 zur Bera­tung an die Aus­schüs­se über­wie­sen. Am 10.10.2001 fand eine öffent­li­che Anhö­rung hier­zu statt 6.

In sei­ner Beschluss­emp­feh­lung vom 07.11.2001 schlug der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags die Ände­rung vor, im letz­ten Halb­satz vor Mit­un­ter­neh­mer "unmit­tel­bar betei­lig­ter" ein­zu­fü­gen 7. Der letz­te Halb­satz des § 7 Satz 2 GewStG soll­te dem­nach lau­ten:[…] soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt.Durch die Ände­rung wer­den nur die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten von der Gewer­be­steu­er steu­er­frei gelas­sen, die auf unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ent­fal­len. Soweit eine natür­li­che Per­son mit­tel­bar betei­ligt ist, erfolgt eine Ent­las­tung um die Gewer­be­steu­er durch die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG. Die Ergän­zung ist not­wen­dig, um die Rege­lung in der Pra­xis anwen­den zu kön­nen. Bei mehr­stu­fi­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist es für das Betriebs­fi­nanz­amt regel­mä­ßig nicht oder nur unter unver­hält­nis­mä­ßi­gen Schwie­rig­kei­ten fest­stell­bar, ob und in wel­chem Umfang eine natür­li­che Per­son mit­tel­bar an dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.Der Bre­mer Aus­gangs­sach­ver­halt

Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft ist ein welt­weit agie­ren­des Unter­neh­men im Brau­ge­wer­be. Sie ist eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft, deren Kom­ple­men­tä­rin in den ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Jah­ren 2001 und 2002 eine Offe­ne Han­dels­ge­sell­schaft war. Gesell­schaf­te­rin­nen der Offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft waren zwei Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung. Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft waren neben der H.-B. Braue­rei GmbH eine Stif­tung, vier Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten, eine wei­te­re Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung und natür­li­che Per­so­nen.

Mit Aus­nah­me der H.-B. Braue­rei GmbH ver­äu­ßer­ten alle an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten in den Jah­ren 2001 und 2002 ihre Kom­man­dit­an­tei­le.

Um dies vor­zu­be­rei­ten, schlos­sen die Gesell­schaf­ter im Juli 2001 eine Gesell­schaf­ter­ver­ein­ba­rung. Sie beauf­trag­ten einen Len­kungs­aus­schuss mit dem Abschluss eines Anteils­ver­kaufs­ver­trags im Namen der Gesell­schaf­ter.

Am 5.08.2001 wur­de zwi­schen dem Len­kungs­aus­schuss im Namen der ver­äu­ßern­den Kom­man­di­tis­ten, der Kom­man­dit­ge­sell­schaft, der Käu­fe­rin und deren Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft ein Kauf- und Abtre­tungs­ver­trag geschlos­sen (im Wei­te­ren "Sale Agree­ment").

Zif­fer 15.1 des Sale Agree­ments bestimmt:Die ding­li­che Abtre­tung der Kom­man­dit­an­tei­le von den Ver­käu­fern an die Käu­fe­rin ist inner­halb von 14 (vier­zehn) Tagen nach Erhalt aller not­wen­di­gen kar­tell­recht­li­chen Frei­ga­ben […] zu voll­zie­hen; die ding­li­che Abtre­tung erfolgt jedoch in kei­nem Fall vor dem 1.02.2002.

Als auf­schie­ben­de Bedin­gun­gen des Sale Agree­ments sahen Zif­fer 16.1 die mehr­heit­li­che Zustim­mung der Kom­man­di­tis­ten und Zif­fer 16.2 die Ertei­lung kar­tell­recht­li­cher Geneh­mi­gun­gen vor. Zum Wirk­sam­keits­zeit­punkt wur­de – unter der Vor­aus­set­zung des Ein­tritts der auf­schie­ben­den Bedin­gun­gen – der 1. Febru­ar 2002 bestimmt.

Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Kom­man­dit­an­tei­len ging gemäß Zif­fer 2.2 Satz 2 des Sale Agree­ments zum dort bestimm­ten Zeit­punkt, dem 1. Febru­ar 2002, über. Gleich­zei­tig erfolg­te auch die Abtre­tung der Gesell­schafts­an­tei­le.

In Zif­fer 20.3 des Sale Agree­ments ist zu anfal­len­den Steu­ern gere­gelt: […] Die Käu­fe­rin trägt auch alle für die Über­tra­gung gege­be­nen­falls anfal­len­den Steu­ern, ins­be­son­de­re unter ande­rem die Grund­er­werbs­steu­er […]; dies berührt nicht die in Zif­fer 5.2 (ii) bezeich­ne­ten Frei­stel­lungs­an­sprü­che.

In Zif­fer 5.2 ist gere­gelt: Die Ver­käu­fer haben die Käu­fe­rin oder nach Wahl der Käu­fe­rin die Gesell­schaft und die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten schad­los zu hal­ten hin­sicht­lich (i) aller Steu­ern und Sozi­al­ab­ga­ben, die sich auf vor dem oder zum Über­tra­gungs­zeit­punkt abge­lau­fe­ne Zeit­räu­me und (ii) die von der Gesell­schaft auf­grund der Über­tra­gung der Kom­man­dit­an­tei­le zu ent­rich­ten­de Gewer­be­steu­er bezie­hen; […]

Am 1. Sep­tem­ber 2001 fand eine außer­or­dent­li­che Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft statt. Vor der Beschluss­fas­sung wur­den in einer Aus­spra­che unter ande­rem die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen auf Gesell­schaf­ter­ebe­ne dar­ge­stellt. Sodann geneh­mig­te die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung das Sale Agree­ment und stimm­te der beab­sich­tig­ten Abtre­tung der Kom­man­dit­an­tei­le zu.

Am 4. Novem­ber 2003 tra­fen die Betei­lig­ten, dar­un­ter auch die KG, eine Ver­ein­ba­rung zur Tra­gung der Gewer­be­steu­er aus dem Ver­kauf der Kom­man­dit­an­tei­le (im Wei­te­ren „Ergän­zungs­ver­ein­ba­rung“). Sie ging davon aus, dass nur der Ver­kauf der Kom­man­dit­an­tei­le der nicht-pri­va­ten Ver­käu­fer (Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) der Gewer­be­steu­er unter­lie­ge. Die Ergän­zungs­ver­ein­ba­rung beschränk­te die ver­trag­li­che Ver­pflich­tung der Ver­käu­fer, die Käu­fe­rin von der Gewer­be­steu­er auf die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne frei­zu­stel­len, der Höhe nach.

Die Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te[↑]

In ihrer Gewer­be­steu­er­erklä­rung 2002 erklär­te die KG einen lau­fen­den Ver­lust für bei­de Rumpf­wirt­schafts­jah­re und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 7 Satz 2 GewStG in Höhe von cir­ca 663 Mio. €. Das Finanz­amt setz­te den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auf knapp 26 Mio. € und die Gewer­be­steu­er auf knapp 107 Mio. € fest. Der Ein­spruch der Kom­man­dit­ge­sell­schaft hat­te kei­nen Erfolg.

Die von der KG zum Finanz­ge­richt erho­be­ne Kla­ge war nur teil­wei­se erfolg­reich. Gemäß ihrem Hilfs­an­trag wur­de der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht in vol­ler Höhe der Besteue­rung unter­wor­fen. Den Haupt­vor­trag, § 7 Satz 2 GewStG sei wegen unzu­läs­si­ger Rück­wir­kung und wegen Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes ver­fas­sungs­wid­rig und daher der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht zu besteu­ern, hielt das Finanz­ge­richt im Urteil vom 07.02.2007 8 hin­ge­gen für unbe­grün­det.

Wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens erließ das Finanz­amt für den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 2002 Ände­rungs­be­schei­de, zuletzt vom 28.04.2010. Es berück­sich­tig­te dabei unter ande­rem den teil­wei­sen Kla­ge­er­folg der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in der ers­ten Instanz. Die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus dem Ver­kauf der Kom­man­dit­an­tei­le blie­ben unver­än­dert berück­sich­tigt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wies die Revi­si­on mit ange­grif­fe­nem Urteil vom 22.07.2010 zurück 9.

§ 7 Satz 2 GewStG sei mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­ein­bar. Das gel­te für die unter­schied­li­che Behand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und natür­li­chen Per­so­nen, da die­se sich grund­le­gend von­ein­an­der unter­schie­den. Es sei dem Gesetz­ge­ber unbe­nom­men, an unter­schied­li­che Rechts­for­men unter­schied­li­che gewer­be­steu­er­li­che Fol­gen zu knüp­fen.

Fer­ner sei mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­ein­bar, dass § 7 Satz 2 GewStG zwi­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und natür­li­chen Per­so­nen unter­schei­de. Die Ver­äu­ße­rung eines Betriebs oder Teil­be­triebs durch eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft sei gewer­be­steu­er­pflich­tig, nicht hin­ge­gen der ent­spre­chen­de Gewinn einer natür­li­chen Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­te Mit­un­ter­neh­me­rin. Damit ver­fol­ge der Gesetz­ge­ber das legi­ti­me Ziel, Steu­er­um­ge­hun­gen zu ver­hin­dern. Es soll­te ins­be­son­de­re ver­mie­den wer­den, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter, die bei ihrer Ver­äu­ße­rung der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steu­erneu­tral auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen und anschlie­ßend die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­frei ver­äu­ßern.

Dabei lie­ge die unter­schied­li­che Behand­lung zwi­schen unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen und mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen im Rah­men des gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­spiel­raums bei der Aus­ge­stal­tung der Miss­brauchs­vor­schrift; sie sei jeden­falls aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung gerecht­fer­tigt.

Es ver­sto­ße nicht gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit, dass die Gesell­schaft, deren Antei­le ver­äu­ßert wür­den, mit Gewer­be­steu­er belas­tet wer­de, obwohl der die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Ertrag auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters erzielt wer­de. Jeden­falls ste­he es mit Art. 3 Abs. 1 GG im Ein­klang, bei der Gewer­be­steu­er an die Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­knüp­fen.

Die Anwen­dung von § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 begrün­de kei­ne unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung. Dabei kön­ne offen blei­ben, ob ein Fall ech­ter oder unech­ter Rück­wir­kung vor­lie­ge. Selbst wenn man von einem Fall ech­ter Rück­wir­kung aus­ge­he, sei die Neu­re­ge­lung ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Rechts­la­ge sei unklar und ver­wor­ren gewe­sen, so dass die Bür­ger mit einer Ände­rung der Rechts­la­ge hin­sicht­lich von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung und Auf­ga­be von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten und deren Antei­len rech­nen muss­ten.

Vor­lie­gend hät­ten die Ände­run­gen durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz und das Soli­dar­pakt­fort­füh­rungs­ge­setz jeden­falls dazu geführt, dass die Bür­ger mit einer Ände­rung hin­sicht­lich von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung und Auf­ga­be von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten und deren Antei­len rech­nen muss­ten. Der Wort­laut von § 7 Satz 2 GewStG sei nach Ver­kün­dung des Soli­dar­pakt­fort­füh­rungs­ge­set­zes und des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes offen­sicht­lich feh­ler­haft gewe­sen, weil Satz 3 der Vor­schrift dann über­flüs­sig gewe­sen sei.

Ver­fas­sungs­recht­lich sei es zuläs­sig, dass § 7 Satz 2 GewStG im Streit­fall Anwen­dung fin­de, obwohl das Sale Agree­ment bereits am 1.09.2001 wirk­sam gewor­den sei. Soweit die Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft die­ses bereits in der zwei­ten Jah­res­hälf­te des Jah­res 2001 abge­schlos­sen hät­ten, lie­ge ein Fall unech­ter Rück­wir­kung vor, wobei es auf die Zustim­mung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch den Beschluss vom 01.09.2001 ankom­me. Erst mit der Abtre­tung Anfang 2002 sei der Tat­be­stand abge­schlos­sen, an den die Rechts­fol­gen anknüpf­ten. Aller­dings sei die Ver­äu­ße­rung bereits mit der ver­bind­li­chen schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung ins Werk gesetzt.

Das Ver­trau­en der ver­äu­ßern­den Kom­man­di­tis­ten sei jedoch durch den Bericht der Bun­des­re­gie­rung vom 18.04.2001 und den Regie­rungs­ent­wurf des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes vom 17.08.2001 5 zwar nicht zer­stört, aber abge­schwächt gewe­sen.

Ein Ver­stoß gegen § 96 FGO lie­ge nicht vor. Die Urteils­grün­de gäben die wesent­li­chen Erwä­gun­gen wie­der, die im Anschluss an die münd­li­che Ver­hand­lung vom 22.07.2010 für die gericht­li­che Ent­schei­dung auf­grund ihres Gesamt­ergeb­nis­ses maß­geb­lich gewe­sen sei­en. Eine Wie­der­eröff­nung der münd­li­chen Ver­hand­lung sei nicht in Betracht gekom­men.

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de[↑]

Mit der Ver­fas­sungs­be­schwer­de rügt die Kom­man­dit­ge­sell­schaft Ver­stö­ße gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot (Art.20 Abs. 3 GG in Ver­bin­dung mit Art. 14 Abs. 1 GG, Art. 2 Abs. 1 GG, Art.19 Abs. 3 GG), gegen den Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), gegen den Anspruch auf den gesetz­li­chen Rich­ter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) sowie gegen den Anspruch auf recht­li­ches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG).

Es lie­ge ein Fall unech­ter Rück­wir­kung vor. Auf­grund der Vor­nah­me des ding­li­chen Geschäfts am 1.02.2002 fal­le der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in das Rumpf­ge­schäfts­jahr vom 01.02.2002 bis zum 31.12 2002, das dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 zuzu­ord­nen sei. Die Gewer­be­steu­er auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­ste­he mit dem Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums, hier des Jah­res 2002. Das Gesetz, mit dem der maß­geb­li­che § 7 Satz 2 GewStG geän­dert wor­den sei – das Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­setz, sei am 26.07.2002 und mit­hin vor Ent­ste­hen der Gewer­be­steu­er­schuld für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 ver­kün­det wor­den.

Der Steu­er­pflich­ti­ge dür­fe im Zeit­punkt sei­ner Dis­po­si­ti­on grund­sätz­lich in den Bestand der Rechts­ord­nung ver­trau­en. Der Gesetz­ent­wurf zum Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­setz sei am 20.02.2002 durch die Bun­des­re­gie­rung in den Bun­des­tag ein­ge­bracht wor­den. Die­ser Zeit­punkt lie­ge nach der schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung. Das Ver­trau­en sei auch des­halb unein­ge­schränkt schutz­wür­dig, weil das Rechts­ge­schäft am 1.02.2002, also noch vor der Ver­kün­dung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes, mit dem Clo­sing voll­stän­dig abge­wi­ckelt wor­den sei.

Durch die Neu­re­ge­lung des § 7 Satz 2 GewStG sei nach­träg­lich in kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­tio­nen ein­ge­grif­fen wor­den 10. Die­se lägen in den ein­ge­tre­te­nen Wert­zu­wäch­sen und in der Kauf­preis­zah­lung. Die Inter­es­sen­ab­wä­gung fal­le in bei­den Fäl­len zuguns­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft aus.

Für den Ver­trau­ens­schutz sei die Tat­sa­che unbe­acht­lich, dass es bereits vor dem Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­setz Gesetz­ge­bungs­vor­ha­ben zur Ände­rung des § 7 Satz 2 GewStG gege­ben habe. Dies füh­re ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gera­de nicht zu einer Ver­min­de­rung der Schutz­wür­dig­keit ihres Ver­trau­ens. Es sei durch­aus nicht unge­wöhn­lich, dass ein initi­ier­tes Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zunächst mehr­fach schei­te­re und die grund­sätz­lich gewoll­te Rege­lung erst nach erneu­ter Ein­brin­gung eines Ent­wurfs Geset­zes­wir­kung ent­fal­te. Gera­de im Steu­er­recht lie­fe der Ver­trau­ens­schutz des Bür­gers ange­sichts der Viel­zahl von Geset­zes­in­itia­ti­ven ansons­ten nahe­zu leer.

Selbst wenn man von einer vom Soli­dar­pakt­fort­füh­rungs­ge­setz unbe­ein­fluss­ten Ein­füh­rung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz zum Jah­res­en­de 2001 aus­gin­ge, läge eben­falls eine unech­te Rück­wir­kung vor. Maß­geb­lich sei allein das durch den Abschluss des Sale Agree­ments am 5.08.2001 vor­ge­nom­me­ne schuld­recht­li­che Geschäft. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­auf abstel­len wol­le, son­dern auf den 1.09.2001, sei dies nicht zu recht­fer­ti­gen. Die wirt­schaft­li­che Dis­po­si­ti­on des ein­zel­nen ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters sei bin­dend spä­tes­tens mit Abschluss des Sale Agree­ments am 5.08.2001 erfolgt. Der ein­zel­ne Kom­man­di­tist habe sich damit sei­ner Hand­lungs­frei­heit bege­ben gehabt.

Die Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs zum Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz am 10.09.2001 sei also nach dem schuld­recht­li­chen Geschäft am 5.08.2001 erfolgt. Selbst die nach ihrer Auf­fas­sung ohne­hin unbe­acht­li­che Zulei­tung an den Bun­des­rat sei erst am 17.08.2001 und damit nach dem Sale Agree­ment erfolgt.

Die Rück­wir­kung sei nicht gerecht­fer­tigt. Das Argu­ment der Miss­brauchs­ver­mei­dung sei nicht geeig­net, die Rück­wir­kung zu recht­fer­ti­gen. Gene­rell sei die Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung nicht rechts­miss­bräuch­lich. Hin­zu kom­me, dass die Vor­schrift zur steu­erneu­tra­len Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern, § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, mit gerin­gen Abwei­chun­gen den soge­nann­ten Mit­un­ter­neh­mer­erlass aus dem Jahr 1977 11 gesetz­lich nor­mie­re. Die Bun­des­re­gie­rung habe die­sen 1999 abge­schafft und dann mit Wir­kung zum Jahr 2001 wie­der in der Sache ver­gleich­bar als Gesetz ein­ge­führt. Eine Miss­brauchs­ge­fahr sei wäh­rend der lang­jäh­ri­gen Gel­tung des Mit­un­ter­neh­mer­erlas­ses nie gese­hen wor­den.

Selbst wenn man von einer Miss­brauchs­ge­fahr aus­ge­hen woll­te, bestün­de sie auch bei natür­li­chen Per­so­nen. Unver­ständ­lich sei, war­um nach Ansicht des Gesetz­ge­bers die steu­erneu­tra­le Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mit anschlie­ßen­dem steu­erneu­tra­lem Ver­kauf des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch eine unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­son nicht eben­so miss­bräuch­lich sein sol­le wie die mit­tel­ba­re Rea­li­sie­rung über eine zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Ein Gesetz­ge­bungs­ver­se­hen sei – bezo­gen auf die Rück­wir­kung des § 7 Satz 2 GewStG – kein Recht­fer­ti­gungs­grund. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs lie­ge kein Sach­ver­halt vor, in dem wegen beson­de­rer Kom­ple­xi­tät ein Ein­zel­as­pekt mit der Fol­ge von Wer­tungs­wi­der­sprü­chen nicht berück­sich­tigt wor­den sei. Die geplan­te Neu­re­ge­lung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz habe wegen der nach­fol­gen­den Ver­kün­dung des Soli­dar­pakt­fort­füh­rungs­ge­set­zes ins­ge­samt kei­ne Rechts­wir­kun­gen ent­fal­tet.

Die Ein­be­zie­hung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die auf die ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ter der Kom­man­dit­ge­sell­schaft ent­fie­len, die nicht natür­li­che Per­so­nen sei­en (vier Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten, eine Stif­tung und eine Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung mit ins­ge­samt 42,64 % des ver­kauf­ten Kom­man­dit­ka­pi­tals), sei auch des­halb ver­fas­sungs­wid­rig, weil § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in mehr­fa­cher Hin­sicht Art. 3 Abs. 1 GG ver­let­ze.

Da der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Gesell­schafts­an­teils auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters anfal­le, erhö­he er nicht die objek­ti­ve Ertrags­kraft des Gewer­be­be­triebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Damit wider­spre­che § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG dem Gebot der Belas­tung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Besteu­ert wer­de eine ledig­lich fik­ti­ve Stei­ge­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft, deren Antei­le ver­äu­ßert wür­den. Schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er sei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG aus­schließ­lich die Gesell­schaft, doch flie­ße ihr der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht zu und füh­re daher in kei­ner Wei­se zu einer Stei­ge­rung ihrer Leis­tungs­fä­hig­keit. Die Gesell­schaft kön­ne – ins­be­son­de­re bei hohen Gewer­be­steu­er­be­trä­gen wie im vor­lie­gen­den Fall – sogar allein auf­grund der Gewer­be­steu­er­be­las­tung in die Insol­venz gera­ten.

Son­der­be­triebs­ein­nah­men eines Gesell­schaf­ters und die hier­auf basie­ren­de Gewer­be­steu­er­last führ­ten regel­mä­ßig nicht dazu, dass die Leis­tungs­fä­hig­keit des Gewer­be­be­trie­bes ins­ge­samt über­schrit­ten wer­de. Eine die Sub­stanz auf­zeh­ren­de Son­der­be­triebs­ein­nah­me sei regel­mä­ßig aus­ge­schlos­sen. Dem­ge­gen­über kön­ne die Ein­be­zie­hung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen hin­sicht­lich der Antei­le an der Per­so­nen­ge­sell­schaft in den Gewer­be­er­trag und die hier­an bemes­se­ne Gewer­be­steu­er durch­aus die Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft (signi­fi­kant) über­stei­gen. Das kön­ne letzt­lich auch Insol­venz­ri­si­ken begrün­den.

Die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 7 Satz 2 GewStG sei mit dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip allein unter Berück­sich­ti­gung der Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft ver­ein­bar. Selbst wenn die ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter unge­ach­tet der Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft als (Mit-)Unter-nehmer anzu­se­hen sei­en, füh­re ihre durch den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ein­tre­ten­de Stei­ge­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit auch nicht mit­tel­bar zu einer Stei­ge­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft. Die Ver­bin­dung zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter sei viel­mehr ab die­sem Zeit­punkt been­det und es lie­ge kein lau­fen­der Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft mehr vor.

Im Gewer­be­steu­er­recht dür­fe allein an die Leis­tungs­fä­hig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft – und nicht an die der Gesell­schaf­ter – ange­knüpft wer­den. Dies erge­be sich aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 12, wo der steu­er­sys­te­ma­ti­sche Unter­schied zwi­schen Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er dar­in gese­hen wor­den sei, dass sich die Leis­tungs­fä­hig­keit bei der Gewer­be­steu­er in der objek­ti­vier­ten Ertrags­kraft des Gewer­be­be­triebs zei­ge.

Die ange­grif­fe­ne Vor­schrift, der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid und das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­letz­ten den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) auch inso­weit, als die Gewer­be­steu­er­last der Kom­man­dit­ge­sell­schaft davon abhän­ge, ob unmit­tel­bar betei­lig­te oder mit­tel­bar über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ihre Antei­le ver­äu­ßert haben.

§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG dif­fe­ren­zie­re hin­sicht­lich der Ein­be­zie­hung von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in deren Gewer­be­er­trag. Nicht ein­be­zo­gen wür­den allein sol­che Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die auf natür­li­che Per­so­nen als unmit­tel­bar betei­lig­te Mit­un­ter­neh­mer ent­fie­len. Bei bloß mit­tel­ba­rer Betei­li­gung erhö­he sich dem­ge­gen­über die Gewer­be­steu­er­last für die Kom­man­dit­ge­sell­schaft. Die unter­schied­li­che Behand­lung der Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len in Abhän­gig­keit von der Gesell­schaf­ter­struk­tur füh­re zu will­kür­li­chen Ergeb­nis­sen.

Eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung der gerüg­ten Ungleich­be­hand­lung sei nicht gege­ben. Der Anteils­käu­fer müs­se nach dem Erwerb als neu­er Gesell­schaf­ter mit­tel­bar die Gewer­be­steu­er­last für den von ihm gezahl­ten Ver­äu­ße­rungs­preis tra­gen. Daher sei nicht aus­ge­schlos­sen, dass der Kauf­preis bei Steu­er­pflicht des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nied­ri­ger sei. Infol­ge die­ser Kauf­preis­re­le­vanz füh­re § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf der Ebe­ne der ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter und der Gesell­schaft zu einer per­so­nen­be­zo­ge­nen Ungleich­be­hand­lung.

Der Ver­weis auf § 35 EStG sei für § 7 Satz 2 GewStG ver­fas­sungs­recht­lich ohne Belang. Zwi­schen der gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung und der ein­kom­men­steu­er­li­chen Ent­las­tung bestehe kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­bin­dung. Die Rege­lung kön­ne eine gleich­heits­wid­ri­ge Besteue­rung nicht besei­ti­gen. Dies lie­ge zum einen dar­an, dass § 35 EStG kei­nen Aus­gleich auf Ebe­ne der Gesell­schaft, son­dern auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters her­bei­füh­re. Zudem kom­pen­sie­re sie die Gewer­be­steu­er­be­las­tung nicht voll­stän­dig, weil hier der durch­schnitt­li­che Gewer­be­steu­er­he­be­satz über 360 % lie­ge und bei § 35 EStG eine voll­stän­di­ge Ent­las­tung nur bis zu einem Hebe­satz bis zu 360 % ein­tre­ten kön­ne.

Beson­ders nach­tei­lig wir­ke sich im vor­lie­gen­den Fall aus, dass der Maß­stab, nach dem die Gewer­be­steu­er für Zwe­cke der Ent­las­tung nach § 35 EStG ver­teilt wer­de, sich nach dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel rich­te, der die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne gera­de nicht berück­sich­ti­ge.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof behaup­te­te Mög­lich­keit, etwai­ge Ver­zer­run­gen durch zivil­recht­li­che Maß­nah­men abzu­mil­dern, gebe es nicht. Selbst wenn dies mög­lich wäre, sei­en aber sol­che Ver­ein­ba­run­gen nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen und für die Anrech­nung nach § 35 EStG unbe­acht­lich. Zudem tra­ge der Ver­weis bereits auf­grund der rück­wir­ken­den Ein­füh­rung des § 7 Satz 2 GewStG nicht. Auch habe der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter – zu-mal der mit­tel­ba­re – kei­nen Anspruch gegen den Mit­ge­sell­schaf­ter auf Abschluss einer sol­chen Ver­ein­ba­rung. Schließ­lich kön­ne es nicht Auf­ga­be des Steu­er­pflich­ti­gen sein, dafür zu sor­gen, gleich­heits­wid­ri­ge Geset­ze in ihren Aus­wir­kun­gen abzu­mil­dern.

Die Ungleich­be­hand­lung sei nicht durch den Gedan­ken der Miss­brauchs­ab­wehr zu recht­fer­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof las­se unbe­rück­sich­tigt, dass § 7 Satz 2 GewStG erheb­lich über den Aspekt der Miss­brauchs­ver­mei­dung hin­aus­rei­che. Die Vor­schrift beschrän­ke sich aus­drück­lich nicht auf die vom Gesetz­ge­ber ange­führ­ten Miss­brauchs­fäl­le; eine Besteue­rung tre­te auch dann ein, wenn zuvor kei­ne steu­erneu­tra­le Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern erfolgt sei.

Auch die vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung recht­fer­ti­ge § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG nicht. Die Annah­me, bei mehr­stu­fi­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kön­ne das Finanz­amt nicht oder nur unter unver­hält­nis­mä­ßi­gen Schwie­rig­kei­ten fest­stel­len, ob und in wel­chem Umfang eine natür­li­che Per­son mit­tel­bar an dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt sei, sei nicht halt­bar. Um etwai­ge Ermitt­lungs­schwie­rig­kei­ten aus­zu­schlie­ßen, hät­te der Gesetz­ge­ber als mil­de­res Mit­tel erhöh­te Mit­wir­kungs­pflich­ten vor­se­hen kön­nen.

Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung[↑]

Von Sei­ten des Bun­des und der Län­der haben das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen für die Bun­des­re­gie­rung und die Freie Han­se­stadt Bre­men Stel­lung genom­men.

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen sieht weder eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG noch eine unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung.

Die unter­schied­li­che Behand­lung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen bei natür­li­chen Per­so­nen bei mit­tel­ba­rer und unmit­tel­ba­rer Betei­li­gung sei zwar eine Ungleich­be­hand­lung ver­gleich­ba­rer Sach­ver­hal­te. Die Dif­fe­ren­zie­rung sei aber gerecht­fer­tigt, da die mit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­son die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG in Anspruch neh­men kön­ne. Bei mehr­stu­fi­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sei die Fest­stel­lung der Unter­be­tei­lig­ten schwie­rig. Im Regel­fall erfol­ge durch § 35 EStG eine voll­stän­di­ge Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er. Im Ein­zel­fall ver­blei­ben­de Belas­tungs­un­ter­schie­de sei­en unter dem Gesichts­punkt der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung gerecht­fer­tigt.

Des Wei­te­ren wer­de Art. 3 Abs. 1 GG nicht dadurch ver­letzt, dass die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dem Gewer­be­er­trag der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuge­rech­net wür­den. Es ste­he im Ein­klang mit Art. 3 Abs. 1 GG, bei der Gewer­be­steu­er auch an die Leis­tungs­fä­hig­keit ihrer Gesell­schaf­ter anzu­knüp­fen. Die­se Mög­lich­keit erge­be sich aus der Ein­be­zie­hung von Son­der­be­triebs­ein­nah­men in den Gewer­be­er­trag der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Es ste­he dem Gesetz­ge­ber eben­so frei, die zeit­li­che Reich­wei­te des Gewer­be­be­trie­bes für gewer­be­steu­er­li­che Zwe­cke zu bestim­men. Ein Gleich­heits­ver­stoß schei­te­re dar­über hin­aus auch dar­an, dass es zumut­ba­re gesell­schafts­recht­li­che Gestal­tun­gen zur Abmil­de­rung der Belas­tun­gen gebe.

Zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und unmit­tel­bar betei­lig­ten Per­so­nen kön­ne der Gesetz­ge­ber dif­fe­ren­zie­ren, ohne den Gleich­heits­satz zu ver­let­zen, weil es ihm unbe­nom­men sei, an die Rechts­form unter­schied­li­che Rechts­fol­gen anzu­knüp­fen.

Die Zwi­schen­schal­tung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sei ein gän­gi­ges Umge­hungs­mo­dell zur gewer­be­steu­er­frei­en Rea­li­sie­rung von stil­len Reser­ven gewe­sen. Die­se gän­gi­ge Miss­brauchs­ge­stal­tung habe der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG unter­bin­den dür­fen. Schließ­lich sei auch zu berück­sich­ti­gen, ob die durch die Typi­sie­rung ent­ste­hen­de Unge­rech­tig­keit nur unter Schwie­rig­kei­ten ver­meid­bar gewe­sen wäre. Die Ein­füh­rung von Behal­tens­fris­ten wäre wegen der Umge­hungs­ge­fahr nicht in glei­cher Wei­se wirk­sam gewe­sen.

§ 7 Satz 2 GewStG ord­ne eine gerecht­fer­tig­te unech­te Rück­wir­kung an. Das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen auf den Fort­be­stand der Steu­er­frei­heit sei zumin­dest stark abge­schwächt, daher über­wie­ge das gesetz­ge­be­ri­sche Ände­rungs­in­ter­es­se. Der Ver­trau­ens­schutz sei des­we­gen gemin­dert, weil es bei wirt­schaft­lich so gewich­ti­gen Ver­trags­ab­schlüs­sen üblich und zumut­bar sei, pro­fes­sio­nel­le Bera­tung in Anspruch zu neh­men und gege­be­nen­falls Preis­an­pas­sungs­klau­seln zu ver­ein­ba­ren. Vor der Beschluss­fas­sung über die Zustim­mung zum Sale Agree­ment sei am 1.09.2001 in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung eine Erläu­te­rung der steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen vor­aus­ge­gan­gen. Die Gewer­be­steu­er­pflicht sei von den ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­tern bewusst in Kauf genom­men wor­den, weil sie in Bezug auf die Ein­kom­mens­be­steue­rung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne eine Neu­re­ge­lung in Anspruch hät­ten neh­men wol­len, für die der Besteue­rungs­zeit­punkt der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach dem 31.01.2001 habe lie­gen müs­sen. Dass die Kom­man­dit­ge­sell­schaft den steu­er­li­chen Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt danach habe errei­chen wol­len, zei­ge sich dar­an, dass sie dies­be­züg­lich eine ver­bind­li­che Zusa­ge bei den Finanz­be­hör­den ein­ge­holt habe.

Die Freie Han­se­stadt Bre­men hält das Ver­trau­en der Kom­man­dit­ge­sell­schaft nicht für schutz­wür­dig, selbst wenn man von einer unech­ten Rück­wir­kung aus­ge­hen woll­te. Die Abwä­gung zwi­schen dem Ver­trau­en der Kom­man­dit­ge­sell­schaft und dem öffent­li­chen Inter­es­se an der Durch­set­zung des gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens fal­le nicht zuguns­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft aus, weil sie bewusst gewar­tet habe, um das für sie steu­er­lich vor­teil­haf­te Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu nut­zen.

Am Tag der Zulei­tung des Gesetz­ent­wurfs an den Bun­des­rat (17.08.2001) habe kei­ne kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on bestan­den. Dies habe die Kom­man­dit­ge­sell­schaft selbst im Antrag auf Ertei­lung der ver­bind­li­chen Aus­kunft bestä­tigt, da sie dort aus­ge­führt habe, die Kom­man­di­tis­ten wür­den bei einer abwei­chen­den steu­er­li­chen Beur­tei­lung gege­be­nen­falls von der Durch­füh­rung der Ver­äu­ße­rung ihrer Antei­le abse­hen.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de ist unbe­grün­det. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fas­sung des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil-dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen (StBA­ÄG) vom 23.07.2002 13, auf den sich die ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen stüt­zen, ver­stößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen das Ver­bot rück­wir­kend belas­ten­der Geset­ze.

Gleich­heits­satz und Dif­fe­ren­zie­run­gen im Steu­er­recht[↑]

Die von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft als gleich­heits­wid­rig bean­stan­de­ten Rege­lun­gen durch den von ihr mit­tel­bar ange­grif­fe­nen § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sind ver­fas­sungs­ge­mäß; der Gesetz­ge­ber bewegt sich mit die­ser Neu­re­ge­lung des Jah­res 2002 im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­be­fug­nis.

Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft bean­stan­det als Ver­let­zung des Art. 3 Abs. 1 GG, dass die Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf­grund von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG Gewer­be­steu­er auch in den Fäl­len schul­det, in denen der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn dem ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mer zufließt, ohne die Leis­tungs­fä­hig­keit der Mit­un­ter­neh­mer­schaft erkenn­bar zu erhö­hen; die Besteue­rung knüp­fe damit nicht, wie aus Gleich­heits­ge­sichts­punk­ten gebo­ten, an Unter­schie­de der Leis­tungs­fä­hig­keit an. Zudem benach­tei­li­ge § 7 Satz 2 Nr. 2 Hs. 2 GewStG Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, soweit an ihnen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, gegen­über sol­chen mit unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen.

Gemes­sen am all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz in sei­ner Aus­prä­gung für das Steu­er­recht erweist sich § 7 Satz 2 GewStG in bei­der­lei Hin­sicht als ver­fas­sungs­ge­mäß. Soweit die Kom­man­dit­ge­sell­schaft eine Ungleich­be­hand­lung wegen der unter­schied­li­chen Steu­er­pflicht bei der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor und nach der Neu­re­ge­lung des § 7 Satz 2 GewStG bean­stan­det, ist dies eine Fra­ge der Rück­wir­kung und an Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3 GG zu mes­sen.

Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Das hier­aus fol­gen­de Gebot, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln, gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen 14.

Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen. Eine stren­ge­re Bin­dung des Gesetz­ge­bers kann sich aus den jeweils betrof­fe­nen Frei­heits­rech­ten erge­ben. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für den Ein­zel­nen ver­füg­bar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annä­hern 15.

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den. Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen (Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands). Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag. Dabei stei­gen die Anfor­de­run­gen an den Recht­fer­ti­gungs­grund mit dem Aus­maß der Abwei­chung und ihrer Bedeu­tung für die Ver­tei­lung der Steu­er­last ins­ge­samt 16.

Die Belas­tung mit Finanz­zweck­steu­ern ist an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­rich­ten 17. Die Gleich­heit aller Men­schen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) for­dert aller­dings nicht einen glei­chen Bei­trag von jeder und jedem Steu­er­pflich­ti­gen zur Finan­zie­rung der Gemein­las­ten, son­dern ver­langt, dass jede oder jeder von ihnen je nach ihrer finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit gleich­mä­ßig zur Finan­zie­rung der all­ge­mei­nen Staats­auf­ga­ben her­an­ge­zo­gen wird 18. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern 19. Der Grund­satz der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft gilt auch für die Gewer­be­steu­er, da die­se die objek­ti­vier­te Ertrags­kraft der Gewer­be­be­trie­be erfasst 20.

Es wider­spricht im Ergeb­nis nicht dem aus Art. 3 Abs. 1 GG fol­gen­den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) nach dem neu ins Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­füg­ten § 7 Satz 2 Nr. 2 bei Ver­kauf eines Anteils durch einen Mit­un­ter­neh­mer grund­sätz­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig ist, obwohl der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn beim Ver­äu­ße­rer ver­bleibt. Auch die Pri­vi­le­gie­rung des auf natür­li­che Per­so­nen als unmit­tel­bar betei­lig­te Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

Der Gesetz­ge­ber durf­te ohne Ver­stoß gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit 21 auch nach Ein­füh­rung des § 7 Satz 2 GewStG an sei­ner in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG für das Recht der Gewer­be­steu­er zum Aus­druck kom­men­den Ent­schei­dung fest­hal­ten, die Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­wei­sen. Dies weicht von dem ansons­ten im Ertrag­steu­er­recht gel­ten­den Trans­pa­renz­prin­zip ab, dem­zu­fol­ge die Ein­kom­men­steu­er bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft immer vom Gesell­schaf­ter geschul­det wird. Der Gesetz­ge­ber kann es in den Fäl­len des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG eben­falls bei der Gewer­be­steu­er­schuld der Per­so­nen­ge­sell­schaft belas­sen, obwohl der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft beim ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter ver­bleibt. Dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer­schaft hier gleich­wohl die Gewer­be­steu­er schul­det, ver­letzt das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip im Ergeb­nis nicht.

Dabei ist frag­lich, ob die Erwä­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass bei der Gewer­be­steu­er ohne Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG an die Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ange­knüpft wer­den kön­ne, weil die­se unge­ach­tet der Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft auch bei der Gewer­be­steu­er "die (Mit-) Unter­neh­mer" sei­en 22, in ver­fas­sungs­recht­li­cher Hin­sicht auch hier trägt. Die Begrün­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs hier­für, dass die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch Gewin­ne im Bereich des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens II eines Gesell­schaf­ters "unzwei­fel­haft erhöht" wür­de 23, ist nicht ohne Wei­te­res auf den für § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG maß­geb­li­chen Fall über­trag­bar, weil hier der ver­äu­ßern­de Gesell­schaf­ter die Gesell­schaft ver­lässt.

Ein durch­grei­fen­der Kon­flikt mit dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip liegt jeden­falls des­halb nicht vor, weil die in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht mit dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ver­äu­ßer­ten Antei­le an den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den durch den in die Gesell­schaft ein­rü­cken­den Erwer­ber in der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­blei­ben und die Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft im Grund­satz unver­än­dert erhal­ten. Soweit der ver­äu­ßern­de Mit­un­ter­neh­mer einen Ver­kaufs­er­lös durch Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven erzielt hat, über­nimmt der Erwer­ber den ent­spre­chend erhöh­ten Bilanz­wert in Form einer Ergän­zungs­bi­lanz in der Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Ver­kauft die Gesell­schaft spä­ter die­se Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de oder ver­äu­ßert sie den Betrieb oder Tei­le dar­an, wird durch die Auf­lö­sung der Ergän­zungs­bi­lanz beim ein­ge­tre­te­nen Gesell­schaf­ter im Ergeb­nis eine Dop­pel­be­steue­rung auch nur von Tei­len der stil­len Reser­ven ver­mie­den.

Im Übri­gen durf­te der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen, dass die grund­sätz­lich mit der Ver­fas­sung ver­ein­ba­re Begrün­dung der Gewer­be­steu­er­schuld bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch in den Fäl­len des § 7 Satz 2 GewStG zu kei­nen unüber­wind­ba­ren Schwie­rig­kei­ten bei einer inter­es­sen­ge­rech­ten Ver­tei­lung der Gewer­be­steu­er inner­halb der Mit­un­ter­neh­mer­schaft führt. Es ist Sache der Gesell­schaft, die inter­ne Gewinn- und Ver­lust­ver­tei­lung auch unter Berück­sich­ti­gung anfal­len­der Steu­er­pflich­ten zu regeln. Durch Gesell­schafts­ver­trag kön­nen etwai­ge Frei­stel­lungs­pflich­ten des die Gesell­schaft durch den Ver­kauf sei­nes Anteils ver­las­sen­den Gesell­schaf­ters im Hin­blick auf Steu­ern ver­ein­bart wer­den, die dadurch bei der Gesell­schaft anfal­len. Dies ist mitt­ler­wei­le – wie auch in der münd­li­chen Ver­hand­lung bestä­tigt wur­de – durch­aus üblich. Mit die­sen ver­trag­li­chen Gestal­tungs­op­tio­nen wer­den die Mit­un­ter­neh­mer im Anwen­dungs­be­reich des § 7 Satz 2 GewStG nicht – was nur in engen Gren­zen zuläs­sig ist – auf Aus­weich­ge­stal­tun­gen zur "Ret­tung" eines ansons­ten ver­fas­sungs­wid­ri­gen Geset­zes ver­wie­sen 24, denn die Belas­tung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit der Gewer­be­steu­er­schuld ist auch bei die­ser Neu­re­ge­lung schon für sich genom­men nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

Abs. 1 GG wird nicht dadurch ver­letzt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs­an­teils eines Mit­un­ter­neh­mers der Gewer­be­steu­er unter­wirft, davon aber den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus­nimmt, der auf natür­li­che Per­so­nen ent­fällt, die unmit­tel­bar an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligt sind (§ 7 Satz 2 Nr. 2 Hs. 2 GewStG).

Die­se Rege­lung benach­tei­ligt Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, soweit an ihnen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, gegen­über sol­chen mit unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen. Der Gesetz­ge­ber benö­tigt für die­se Ungleich­be­hand­lung einen hin­rei­chend gewich­ti­gen Recht­fer­ti­gungs­grund, der hier vor allem in der Ver­hin­de­rung von Umge­hungs­ge­stal­tun­gen besteht.

§ 7 Satz 2 GewStG behan­delt Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ungleich, je nach der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten einer­seits und natür­li­chen Per­so­nen ande­rer­seits. Dies führt dazu, dass der auf unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ent­fal­len­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn dem bis­he­ri­gen Regel­fall ent­spre­chend behan­delt wird, auch wenn die Rege­lung inner­halb des § 7 Satz 2 GewStG im Halb­satz 2 als Aus­nah­me nor­miert ist. Danach unter­fal­len Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung und Auf­ga­be von Antei­len an Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten durch sie nicht der Gewer­be­steu­er. Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten wer­den dage­gen im Hin­blick auf betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nun­mehr gene­rell schlech­ter gestellt, da der Gesetz­ge­ber für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne durch die­se eine Gewer­be­steu­er­pflicht der Mit­un­ter­neh­mer­schaft begrün­det hat.

An die Recht­fer­ti­gung die­ser Ungleich­be­hand­lung sind kei­ne hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len; der Gesetz­ge­ber bewegt sich bei der Aus­for­mung der Rege­lung des § 7 Satz 2 GewStG, die er mit dem Ziel der Ver­mei­dung von Miss­brauch in das Gesetz ein­ge­führt hat, im Rah­men eines wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums. Es genügt, wenn der Dif­fe­ren­zie­rungs­grund auf ver­nünf­ti­gen Erwä­gun­gen beruht und kei­nen völ­lig unbe­deu­ten­den Gemein­wohl­be­lang ver­folgt.

Die Grund­satz­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, auch die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung und Auf­ga­be von Betrie­ben, Teil­be­trie­ben und von Antei­len dar­an in Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten in Abwei­chung von einer jahr­zehn­te­lan­gen Übung der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, kann als Teil der Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stan­des gese­hen wer­den, bei der dem Gesetz­ge­ber ein beson­ders wei­ter Spiel­raum zukommt 25. Hin­ge­gen betrifft die von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft hier bean­stan­de­te Ungleich­be­hand­lung die Bin­nen­dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen und inner­halb von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten je nach Gesell­schaf­ter­struk­tur und dadurch aus­ge­lös­ter Gewer­be­steu­er­pflicht. Auch inso­weit bie­tet aller­dings kei­nes der Kri­te­ri­en, die zu einer stren­ge­ren Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­kon­trol­le einer Ungleich­be­hand­lung füh­ren 26, Anlass, den Dif­fe­ren­zie­rungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers sub­stan­ti­ell ein­zu­schrän­ken. Dass die Mit­un­ter­neh­mer­schaft als Steu­er­schuld­ne­rin durch die­se Unter­schei­dung bei der Steu­er­bar­keit von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen in ihren Frei­heits­rech­ten betrof­fen sein könn­te, ist nicht erkenn­bar. Die nun grund­sätz­lich auch bei der Ver­äu­ße­rung von Betrie­ben, Teil­be­trie­ben oder Antei­len dar­an bestehen­de Gewer­be­steu­er­bar­keit von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen mag die Gestal­tungs­in­ter­es­sen der an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft Betei­lig­ten beein­flus­sen; eine erheb­li­che Beein­träch­ti­gung grund­recht­li­cher Frei­heits­rech­te, durch die eine stren­ge­re Gleich­heits­prü­fung ver­an­lasst sein könn­te, liegt dar­in jedoch nicht. Das Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um – mit­tel­bar oder unmit­tel­bar betei­ligt – ent­zieht sich grund­sätz­lich auch nicht der Ver­füg­bar­keit der von der Ungleich­be­hand­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Mit­un­ter­neh­mer­schaft.

Die Bes­ser­stel­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten mit unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG begrün­det ins­be­son­de­re kei­ne struk­tu­rel­le Ungleich­be­hand­lung erheb­li­chen Aus­ma­ßes 27. Sie nimmt bei der Belas­tung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten mit Gewer­be­steu­er ledig­lich den beson­de­ren Fall der unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­son aus. Die­se Ungleich­be­hand­lung kann zwar im Ein­zel­fall durch­aus erheb­lich sein. Jedoch dürf­ten die Ver­äu­ße­run­gen durch unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen im Ver­gleich zu Ver­äu­ße­run­gen durch betei­lig­te Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten dem Volu­men nach ten­den­zi­ell eher gerin­ge­re Trans­ak­tio­nen betref­fen. Dies ver­langt jeden­falls kei­ne stren­ge­re Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­kon­trol­le.

Im Übri­gen wird das Aus­maß der mit­tel­ba­ren Benach­tei­li­gung der an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in gewis­sem Umfang dadurch redu­ziert, dass die in die­sem Fal­le auf den Gewinn einer Ver­äu­ße­rung von Betrie­ben, Teil­be­trie­ben oder Antei­len dar­an ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er ihrer Gesell­schaf­ter nach § 35 EStG ange­rech­net wird. Die Anrech­nung führt aller­dings nicht in allen Fäl­len zu einem voll­stän­di­gen Aus­gleich. Dar­an fehlt es ins­be­son­de­re bei Anrech­nungs­über­hän­gen und wegen der Ver­tei­lung des Anrech­nungs­vo­lu­mens gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel sowie wegen der unter­schied­lich hohen Hebe­sät­ze.

Danach ist die gewer­be­steu­er­li­che Bes­ser­stel­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten im Hin­blick auf die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne durch unmit­tel­bar an ihnen betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG gerecht­fer­tigt. Aus­ge­hend von der legi­ti­men Ziel­set­zung, steu­er­li­che Umge­hungs­stra­te­gi­en in die­sem Bereich zu unter­bin­den, durf­te der Gesetz­ge­ber bei unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen ein von vorn­her­ein gerin­ge­res Umge­hungs­po­ten­ti­al als bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten anneh­men. Dane­ben kön­nen auch Erwä­gun­gen der Ver­ein­fa­chung des Ver­wal­tungs­voll­zugs die Bes­ser­stel­lung stüt­zen.

Mit der Ein­fü­gung des Sat­zes 2 in § 7 GewStG soll­te aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung zu dem inso­weit maß­geb­li­chen Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz einer bis dahin mög­li­chen und auch genutz­ten steu­er­li­chen Umge­hungs­ge­stal­tung der Boden ent­zo­gen wer­den 28. Aus­gangs­punkt der bekämpf­ten Steu­er­ge­stal­tung war, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten für Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter, aber auch aus der Ver­äu­ße­rung von Betrie­ben oder Teil­be­trie­ben unein­ge­schränkt gewer­be­steu­er­pflich­tig waren, wohin­ge­gen ihr Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig war 29. Die­se Rechts­la­ge ver­schaff­te Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Mög­lich­keit, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Wirt­schafts­gü­ter steu­erneu­tral in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­brin­gen und sie anschlie­ßend durch Ver­kauf der Betei­li­gung hier­an gewer­be­steu­er­frei zu ver­äu­ßern 30.

Die Neu­re­ge­lung in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, wel­che die Gewer­be­steu­er­pflicht auch für sol­che Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ein­ge­führt hat, wird in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mei­dung der beschrie­be­nen, dort als miss­bräuch­lich ange­se­he­nen Gestal­tun­gen "für unver­zicht­bar gehal­ten" 31.

Nicht ent­schei­dend ist hier, ob für den Gesetz­ge­ber bei der Neu­re­ge­lung dane­ben auch der Wunsch nach einer gene­rel­len Ver­brei­te­rung der Gewer­be­steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bestim­men­des Motiv war. Das klingt im Bericht der Bun­des­re­gie­rung von Anfang 2001 an 32. In der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung ist inso­weit nur noch von dem Ziel der Miss­brauchs­ver­hin­de­rung die Rede. Die aus­drück­li­che Beschrän­kung der Aus­nah­me von der neu ein­ge­führ­ten Gewer­be­steu­er­pflicht auf Ver­äu­ße­run­gen durch unmit­tel­bar an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen im Unter­schied zu ursprüng­lich allen natür­li­chen Per­so­nen als Mit­un­ter­neh­mer erfolg­te auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags 33 mit der Begrün­dung, dass die Beschrän­kung auf die­sen Betei­lig­ten­kreis not­wen­dig sei, um die Betei­li­gungs­be­zie­hun­gen bei mehr­stu­fi­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit ver­tret­ba­rem Ver­wal­tungs­auf­wand fest­stel­len zu kön­nen 34. Selbst wenn der Gesetz­ge­ber mit der Neu­re­ge­lung im Seg­ment der Mit­un­ter­neh­mer­schaft auch eine Ver­brei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er ange­strebt haben soll­te – wofür die Beschrän­kung der Aus­nah­me­re­ge­lung des Halb­sat­zes 2 auf unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen, vor allem aber das Feh­len einer tat­be­stand­li­chen Ein­gren­zung der Norm auf Miss­brauchs­fäl­le spricht, ändert dies nichts an der Eig­nung des Geset­zes für das pri­mä­re Ziel, Umge­hungs­ge­stal­tun­gen zu ver­hin­dern, noch kon­ter­ka­riert es sie.

Mit der Bekämp­fung von Steu­er­ge­stal­tun­gen zur Umge­hung der Gewer­be­steu­er­pflicht ver­folgt der Gesetz­ge­ber ein legi­ti­mes Ziel. Er darf Vor­keh­run­gen tref­fen, um die Bemes­sungs­grund­la­ge einer Steu­er auch im prak­ti­schen Voll­zug mög­lichst weit­ge­hend zu erhal­ten. Unter Umstän­den folgt aus dem Gebot der gleich­heits­ge­rech­ten Besteue­rung sogar eine Pflicht, Mög­lich­kei­ten für Umge­hungs­ge­stal­tun­gen im Gesetz zu ver­mei­den 35.

Durch die Erwei­te­rung der Gewer­be­steu­er­pflicht in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf die Anteils­ver­äu­ße­rung durch Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Betei­lig­te einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft wur­de der vom Gesetz­ge­ber als Haupt­um­ge­hungs­fall erkann­te Tat­be­stand erfasst. Dies gilt ange­sichts des ver­gleich­ba­ren Umge­hungs­po­ten­ti­als auch für die Erstre­ckung der Gewer­be­steu­er­pflicht auf Gewin­ne aus Anteils­ver­äu­ße­run­gen durch an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Die mit der Aus­nah­me von die­ser Rege­lung ver­bun­de­ne Pri­vi­le­gie­rung für natür­li­che Per­so­nen als unmit­tel­bar betei­lig­te Mit­un­ter­neh­mer in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist gerecht­fer­tigt.

In der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes und im Bericht der Bun­des­re­gie­rung von 2001 wur­de als Grund­fall der Steu­er­ge­stal­tung das Ver­hal­ten von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten beschrie­ben. Sie sind Aus­gangs­punkt und not­wen­dig Teil der Gestal­tung auf der Ebe­ne der Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Ihre Ein­be­zie­hung in die auf die Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Gestal­tung zie­len­de Norm ist dadurch legi­ti­miert. Sie ist zudem auch des­halb nicht zu bean­stan­den, weil das Gesetz damit für die Ein­bin­dung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wie­der zum Regel­fall der Gewer­be­steu­er­pflicht jeg­li­cher Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs oder von Tei­len hier­an durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zurück­kehrt.

Die Ein­be­zie­hung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten als Gesell­schaf­ter der Mit­un­ter­neh­mer­schaft in die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­pflicht nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG führt eben­falls zu kei­ner unge­recht­fer­tig­ten Schlech­ter­stel­lung die­ser Mit­un­ter­neh­mer­schaft gegen­über einer sol­chen mit unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen. Denn Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten las­sen sich grund­sätz­lich leich­ter für die hier in Rede ste­hen­den Umge­hungs­ge­stal­tun­gen ein­set­zen als natür­li­che Ein­zel­per­so­nen, weil Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ihrer­seits mit einer oder meh­re­ren Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gebil­det wer­den kön­nen, unter denen sich dann auch die Aus­gangs­ge­sell­schaft befin­den mag, die die gewer­be­steu­er­freie Her­aus­lö­sung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des aus ihrem Gesell­schafts­ver­mö­gen anstrebt. Auf die­se Wei­se konn­te der Gewinn aus der bis dahin gewer­be­steu­er­frei mög­li­chen Ver­äu­ße­rung des Anteils an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ohne grö­ße­ren gestal­te­ri­schen Auf­wand im Ergeb­nis im Ver­mö­gen der Aus­gangs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ver­blei­ben. Abwand­lun­gen die­ser Grund­struk­tur der Umge­hungs­ge­stal­tung sind bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eben­falls leich­ter und wahr­schein­li­cher als bei unmit­tel­bar an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen.

Auf der ande­ren Sei­te ist es zwar nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen, an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen in die zu unter­bin­den­de Umge­hungs­ge­stal­tung ein­zu­be­zie­hen. Die schwie­ri­ge­ren Rah­men­be­din­gun­gen machen eine sol­che Gestal­tung jedoch für die Betei­lig­ten unat­trak­tiv und damit unwahr­schein­lich. Wird näm­lich der Ver­mö­gens­ge­gen­stand, um des­sen gewer­be­steu­er­freie Ver­äu­ße­rung es geht, von der Aus­gangs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steu­erneu­tral so in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­führt, dass eine unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Ein­zel­per­son die ganz über­wie­gen­den Gesell­schafts­an­tei­le hier­an hält, besteht die Gefahr einer dann für die Kapi­tal­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­lich und für den Gesell­schaf­ter ein­kom­men­steu­er­lich rele­van­ten ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung. Daher durf­te es der Gesetz­ge­ber für nicht gebo­ten hal­ten, die unmit­tel­bar an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen in die Aus­deh­nung der Gewer­be­steu­er­pflicht ein­zu­be­zie­hen.

Soweit § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG – abwei­chend von dem in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en beschrie­be­nen Grund­fall – die gewer­be­steu­er­freie Ver­äu­ße­rung eines im Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers befind­li­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des über die steu­erneu­tra­le Ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wei­ter­hin ermög­licht, begrün­det auch dies kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung gegen­über den Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Der­ar­ti­ge Gestal­tun­gen waren in der steu­er­be­hörd­li­chen Pra­xis bis­her offen­bar nicht in einem Aus­maß auf­ge­tre­ten, das dem Gesetz­ge­ber ein Tätig­wer­den erfor­der­lich erschei­nen ließ. Gegen eine rele­van­te Grö­ßen­ord­nung sol­cher Gestal­tungs­fäl­le spricht auch, dass es sich bei Ein­zel­un­ter­neh­mern regel­mä­ßig um Betrie­be mit erheb­lich gerin­ge­rem Gewer­be­steu­er­po­ten­zi­al han­deln dürf­te als bei Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten.

Ob für die in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG geschaf­fe­ne Pri­vi­le­gie­rung der auf unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dane­ben noch wei­te­re Moti­ve des Gesetz­ge­bers eine Rol­le gespielt haben – wie etwa die Scho­nung des Mit­tel­stan­des 36 – ist neben den trag­fä­hi­gen Über­le­gun­gen zur Umge­hungs­ver­hin­de­rung nicht erheb­lich.

Unschäd­lich für die Ver­ein­bar­keit der Bes­ser­stel­lung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten mit unmit­tel­bar an ihnen betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen mit Art. 3 Abs. 1 GG ist die Aus­ge­stal­tung von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch inso­weit, als sie sich nicht auf eine mög­lichst eng gehal­te­ne Erfas­sung allein der Miss­brauchs­fäl­le beschränkt, son­dern den Miss­brauchs­ge­stal­tun­gen durch eine all­ge­mei­ner gefass­te Erwei­te­rung der Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen ent­ge­gen­wirkt. Die Norm ist tat­be­stand­lich nicht auf die Umge­hungs­fäl­le begrenzt, die Anlass für sie waren, wie etwa an das Vor­lie­gen der steu­erneu­tra­len Über­tra­gung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums. Sie bezieht Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge in die neu geschaf­fe­ne Gewer­be­steu­er­pflicht mit ein, die in kei­nem Zusam­men­hang mit einem Umge­hungs­ge­schäft ste­hen. Zu einer unge­recht­fer­tig­ten Schlech­ter­stel­lung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, soweit an ihnen Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, gegen­über sol­chen mit unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen führt dies indes­sen nicht, da die Frei­stel­lung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen, die auf natür­li­che Per­so­nen ent­fal­len, schon im Umge­hungs­fall und damit erst recht in den mit erfass­ten Nicht-umge­hungs­fäl­len gerecht­fer­tigt ist. Eine Frei­stel­lung auch der auf Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne in den von der jet­zi­gen Rege­lung mit erfass­ten Fäl­len ohne erkenn­ba­ren Umge­hungs­be­zug ist aus Gleich­heits­grün­den nicht gebo­ten. Art. 3 Abs. 1 GG ver­langt kei­ne der­art fei­nen Unter­schei­dun­gen.

Schließ­lich spre­chen auch Grün­de der Ver­ein­fa­chung des Ver­wal­tungs­voll­zugs 37 für die Frei­stel­lung der auf unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von der Gewer­be­steu­er­pflicht. Sie sind aller­dings von gerin­gem Gewicht, so dass sie allein die Bes­ser­stel­lung in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG nicht tra­gen kön­nen.

Rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung im Steu­er­recht[↑]

Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft wird nicht in ihrem ver­fas­sungs­recht­lich durch Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3 GG geschütz­ten Ver­trau­en ver­letzt, nicht mit in unzu­läs­si­ger Wei­se rück­wir­ken­den Geset­ze belas­tet zu wer­den.

Das auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes beru­hen­de grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te. Die Anwen­dung des § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 ent­fal­tet unech­te Rück­wir­kung. Die Rege­lung durf­te ohne Ver­stoß gegen Ver­fas­sungs­recht den der Kom­man­dit­ge­sell­schaft im Erhe­bungs­zeit­raum 2002 zuge­flos­se­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erfas­sen, obwohl die ver­bind­li­che Ver­fü­gung hier­über bereits im Jah­re 2001, aber erst nach Zulei­tung des Gesetz­ent­wurfs an den Bun­des­rat erfolgt ist.

a)) Das grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes. Es schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te 38.

Nor­men mit ech­ter Rück­wir­kung sind danach grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig 39. Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn sie nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ändernd ein­greift 40. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll 41.

Nor­men mit unech­ter Rück­wir­kung sind hin­ge­gen grund­sätz­lich zuläs­sig. Aller­dings kön­nen sich aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip Gren­zen der Zuläs­sig­keit erge­ben. Die­se Gren­zen sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen 42. Eine unech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wirkt und damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on ent­wer­tet 43, etwa wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den 44.

Im Steu­er­recht liegt eine ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert 45. Für den Bereich des Gewer­be­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Erhe­bungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist 46.

Sofern eine Steu­er­rechts­norm nach die­sen Grund­sät­zen inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums unech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet, gel­ten für deren Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung im Ver­hält­nis zu sons­ti­gen Fäl­len unech­ter Rück­wir­kung gestei­ger­te Anfor­de­run­gen. Aller­dings ist auch in die­sem Fall eine unech­te Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz 47.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te inner­halb des nicht abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 48. Ins­be­son­de­re muss der Norm-adres­sat hier eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist 49.

Wo danach jeweils die Gren­zen ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger unech­ter Rück­wir­kung inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums lie­gen, hängt wesent­lich von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab. Ver­trau­en ist beson­ders schutz­wür­dig, wenn die Betrof­fe­nen zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung nach der alten Rechts­la­ge eine ver­fes­tig­te Erwar­tung auf Ver­mö­gens­zu­wäch­se erlangt und rea­li­siert hat­ten oder hät­ten rea­li­sie­ren kön­nen 50. Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grund­la­ge des gel­ten­den Rechts vor Ver­kün­dung des rück­wir­ken­den Geset­zes bereits Leis­tun­gen zuge­flos­sen waren 51. Beson­ders schutz­wür­dig ist das Ver­trau­en der Betrof­fe­nen zudem dann, wenn die­se vor der Ein­brin­gung des neu­en Geset­zes in den Bun­des­tag ver­bind­li­che Fest­le­gun­gen getrof­fen hat­ten 52.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen ist die Anwen­dung des im Juli 2002 in § 7 GewStG ein­ge­füg­ten Sat­zes 2 Nr. 2 auf den in die­sem Erhe­bungs­zeit­raum rea­li­sier­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Kom­man­dit­ge­sell­schaft ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Es liegt ein Fall unech­ter Rück­wir­kung vor. Die Rück­wir­kung der ange­grif­fe­nen Rege­lung auf den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 ver­letzt kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in den Bestand der alten Rechts­la­ge.

§ 7 Satz 2 GewStG wur­de durch Art. 5 des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen (StBA­ÄG) vom 23.07.2002, ver­kün­det am 26.07.2002 und in Kraft getre­ten am 27.07.2002 13, in das Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt. Nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fas­sung von Art. 5 Nr. 2 StBA­ÄG war § 7 Satz 2 GewStG erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 anzu­wen­den; die Norm wirkt daher auf den 1.01.2002 zurück. Damit ent­fal­tet § 7 Satz 2 GewStG nach der Recht­spre­chung über den Erhe­bungs­zeit­raum unech­te Rück­wir­kung, weil die Gewer­be­steu­er erst mit des­sen Ablauf ent­steht 53. Die Gewer­be­steu­er­pflicht der Kom­man­dit­ge­sell­schaft aus der Ver­äu­ße­rung der Geschäfts­an­tei­le ihrer Mit­un­ter­neh­mer ent­stand danach Ende des Erhe­bungs­zeit­raums 2002 für den in die­sem Zeit­raum durch die Mit­un­ter­neh­mer rea­li­sier­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

Für die ver­fas­sungs­recht­li­che Ein­ord­nung inso­weit nicht maß­geb­lich ist hin­ge­gen das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz (Unt­StFG) vom 20.12 2001 54. Durch die­ses am 24.12 2001 ver­kün­de­te und am 25.12 2001 in Kraft getre­te­ne Gesetz wur­de § 7 Satz 2 in der auch heu­te gel­ten­den Fas­sung zwar bereits ein­mal in das Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt und soll­te nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fas­sung von Art. 4 Nr. 5 Unt­StFG erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 anzu­wen­den sein. § 7 Satz 2 GewStG in der Fas­sung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes war jedoch durch das Soli­dar­pakt­fort­füh­rungs­ge­setz (SFG) vom 20.12 2001 55, das am 27.12 2001 ver­kün­det wur­de und am 1.01.2002 in Kraft getre­ten ist (Art. 12 Abs. 1 SFG), schon zum 1.01.2002 wie­der außer Kraft gesetzt wor­den. Jener § 7 Satz 2 GewStG war somit im Dezem­ber 2001 nur vier Tage in Kraft. Steu­er­recht­li­che Wir­kung konn­te die Vor­schrift inso­weit nicht ent­fal­ten, da sie zum Zeit­punkt ihrer erst­ma­li­gen Anwen­dung bereits wie­der außer Kraft gesetzt wor­den war.

Die­se Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 7 Satz 2 GewStG kann bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Bewer­tung des schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens der Kom­man­dit­ge­sell­schaft nicht außer Betracht blei­ben. Ihr Ver­trau­en in den Bestand des gel­ten­den Gewer­be­steu­er­rechts war mit der Zulei­tung des Ent­wurfs des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes zum Bun­des­rat nicht mehr schutz­wür­dig. Die rück­wir­ken­de Inkraft­set­zung des § 7 Satz 2 GewStG für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 ver­letzt die Kom­man­dit­ge­sell­schaft daher nicht in ihrem schutz­wür­di­gen Ver­trau­en.

Für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ab wel­chem Zeit­punkt bereits vor Ver­kün­dung einer Neu­re­ge­lung nicht mehr auf den Bestand der noch gel­ten­den Rechts­la­ge ver­traut wer­den kann, sind in ers­ter Linie der Gang des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens bis zur Neu­re­ge­lung und dabei vor allem die öffent­li­che Bekannt­ga­be ent­spre­chen­der Ent­wurfstex­te ent­schei­dend. Inso­fern muss hier auch auf die Ent­ste­hung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes abge­stellt wer­den.

Beschränk­te man die Betrach­tung dage­gen auf das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Fünf­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen im Hin­blick auf die letzt­lich maß­geb­li­che Ver­kün­dung des § 7 Satz 2 GewStG im Rah­men die­ses Geset­zes im Juli 2002, wäre der Zeit­punkt der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges vom 24.04.2002 zum Ent­wurf die­ses Geset­zes maß­geb­lich. Durch die­se Emp­feh­lung wur­de erst­mals für das Gesetz­ge­bungs­vor­ha­ben die erneu­te Ein­fü­gung des Sat­zes 2 in § 7 GewStG zur "Besei­ti­gung eines redak­tio­nel­len Ver­se­hens" 56 vor­ge­schla­gen. Eine sol­che Sicht­wei­se wür­de jedoch dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz und des­sen Bedeu­tung für die Schutz­wür­dig­keit des Ver­trau­ens der Betrof­fe­nen in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge nicht hin­rei­chend Rech­nung tra­gen.

Zwar han­delt es sich bei dem für § 7 Satz 2 GewStG letzt­lich maß­geb­li­chen Fünf­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen und dem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz um zwei im Aus­gangs­punkt selb­stän­di­ge Gesetz­ge­bungs­vor­ha­ben mit unter­schied­li­chen Gegen­stän­den und je eige­nen Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren. Im Hin­blick auf die Fra­ge, ab wel­chem Zeit­punkt Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten mit für sie nach­tei­li­gen Ände­run­gen der Rechts­la­ge im Gewer­be­steu­er­ge­setz rech­nen muss­ten, sind hier jedoch bei­de Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zusam­men in den Blick zu neh­men. Denn die ursprüng­lich im Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz geplan­te und schließ­lich erst durch das Fünf­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen umge­setz­te Neu­re­ge­lung des § 7 Satz 2 GewStG betrifft ein und das­sel­be Gesetz­ge­bungs­ziel mit dem­sel­ben Inhalt durch den­sel­ben Gesetz­ge­ber.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass Gesetz­ge­bungs­vor-haben – gera­de im Steu­er­recht – nicht sel­ten über meh­re­re Legis­la­tur­pe­ri­oden immer wie­der in Angriff genom­men wer­den, ehe sie schließ­lich zu einem Gesetz füh­ren. In die­sen Fäl­len kann in der Tat den ver­geb­li­chen Geset­zes­in­itia­ti­ven kei­ne ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung im Hin­blick auf die spä­ter Gesetz wer­den­de Rege­lung bei­gemes­sen wer­den. Es ist grund­sätz­lich nicht vor­her­seh­bar, ob ein im par­la­men­ta­ri­schen Ver­fah­ren geschei­ter­tes oder der Dis­kon­ti­nui­tät zum Opfer gefal­le­nes Vor­ha­ben von einem spä­te­ren Gesetz­ge­ber wie­der auf­ge­grif­fen wird. Es wäre der Rechts­si­cher­heit in hohem Maße abträg­lich und den Steu­er­pflich­ti­gen nicht zuzu­mu­ten, wenn sie in sol­chen Fäl­len unter Umstän­den über vie­le Jah­re ihr Han­deln nicht mehr in berech­tig­tem Ver­trau­en am gel­ten­den Recht aus­rich­ten könn­ten.

Damit ist der vor­lie­gen­de Fall jedoch nicht ver­gleich­bar. Es gab hier kei­ner­lei öffent­li­che Bekun­dun­gen oder sons­ti­ge Signa­le, die den Rück­schluss zuge­las­sen hät­ten, dass der (iden­ti­sche) Gesetz­ge­ber nach dem ver­se­hent­li­chen Schei­tern des § 7 Satz 2 GewStG im Dezem­ber 2001 von dem von ihm ersicht­lich für wich­tig gehal­te­nen Gesetz­ge­bungs­vor­ha­ben hät­te Abstand neh­men wol­len. Ange­sichts der Beson­der­hei­ten im Ablauf die­ses Geset­zes­vor­ha­bens muss­ten die Gewer­be­trei­ben­den von einer als­bal­di­gen Repa­ra­tur des Redak­ti­ons­feh­lers im Jah­re 2002 aus­ge­hen. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es gerecht­fer­tigt und auch gebo­ten, die Ver­fah­ren zum Erlass des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes und zum Fünf­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten als ein ein­heit­li­ches Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu behan­deln.

Für die danach in einer Gesamt­sicht zu bewer­ten­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren kann nicht nur die Ein­brin­gung eines Geset­zes­vor­ha­bens in den Bun­des­tag, son­dern bereits des­sen Zulei­tung zum Bun­des­rat ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung haben.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in jün­ge­rer Zeit bereits mehr­fach ent­schie­den, dass die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs in den Deut­schen Bun­des­tag das Ver­trau­en der Betrof­fe­nen auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge zer­stö­ren kann und des­halb eine dar­in vor­ge­se­he­ne Neu­re­ge­lung ohne Ver­stoß gegen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes unech­te Rück­wir­kung ent­fal­ten darf 57. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein abseh­bar. Des­halb kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch im Fol­ge­jahr unver­än­dert fort­be­stehen; es ist ihnen viel­mehr grund­sätz­lich mög­lich, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen durch ent­spre­chen­de Anpas­sungs­klau­seln auf mög­li­che zukünf­ti­ge Ände­run­gen ein­zu­stel­len 58. Dabei ist maß­geb­lich, inwie­weit ein sol­cher Gesetz­ent­wurf das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der gegen­wär­ti­gen Rechts­la­ge zer­stört, nicht aber, inwie­weit er die Erwar­tung recht­fer­tigt, eine bestimm­te Rege­lung wür­de bald Gesetz. Denn der Ablauf des anschlie­ßen­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens bleibt in der Hand des demo­kra­tisch legi­ti­mier­ten Gesetz­ge­bers. Die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs erlaubt kein Ver­trau­en dar­auf, dass eine ein­ge­brach­te Rege­lung Gesetz wird. Sie nimmt aber unter Umstän­den dem Ver­trau­en dar­auf die Grund­la­ge, die jet­zi­ge Geset­zes­la­ge in einem Rege­lungs­be­reich wer­de auf abseh­ba­re Zeit bestehen blei­ben 59.

Die­se Erwä­gun­gen gel­ten in glei­cher Wei­se für die Zulei­tung eines Gesetz­ent­wurfs durch die Bun­des­re­gie­rung an den Bun­des­rat (Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG). Auch in die­sem Fall hat sich ein nach dem Grund­ge­setz initia­tiv­be­rech­tig­tes Ver­fas­sungs­or­gan ent­schlos­sen, ein Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren förm­lich ein­zu­lei­ten. Hier­zu muss ein aus­for­mu­lier­ter Gesetz­ent­wurf als Beschluss­vor­la­ge vor­lie­gen. Die Zulei­tung der Geset­zes­vor­la­ge an den Bun­des­rat ist im Ergeb­nis nicht mehr und nicht weni­ger ver­bind­lich als die Ein­brin­gung in den Bun­des­tag. Mit ihrer Ver­öf­fent­li­chung haben die durch das Vor­ha­ben Betrof­fe­nen die Mög­lich­keit, sich in ihrem Ver­hal­ten auf die etwai­ge Geset­zes­än­de­rung ein­zu­stel­len. Es ist ihnen zumut­bar, jeden­falls bei in die Zukunft wir­ken­den Dis­po­si­tio­nen dar­auf Bedacht zu neh­men. Ein qua­li­ta­ti­ver Unter­schied zur Ein­brin­gung einer Geset­zes­vor­la­ge in den Bun­des­tag ist im Hin­blick auf die ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung der Zulei­tung einer Geset­zes­vor­la­ge an den Bun­des­rat nicht erkenn­bar. Es bedeu­te­te im Gegen­teil einen Wer­tungs­wi­der­spruch, ver­sag­te man im erst­ge­nann­ten Fall Ver­trau­ens­schutz, wür­de hin­ge­gen der Zulei­tung an den Bun­des­rat kei­ne ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung bei­mes­sen.

Gemes­sen hier­an muss­te sich die Kom­man­dit­ge­sell­schaft, zumal sie durch­gän­gig steu­er­recht­lich bera­ten war, jeden­falls für das Erhe­bungs­jahr 2002 auf eine auch sie betref­fen­de nach­tei­li­ge Ände­rung der Gewer­be­be­steue­rung von Anteils­ver­äu­ße­run­gen durch ihre Mit­un­ter­neh­mer ein­stel­len. Nach Zulei­tung des Ent­wurfs eines Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes am 17.08.2001 durch die Bun­des­re­gie­rung an den Bun­des­rat 5 konn­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten nicht mehr dar­auf ver­trau­en, dass eine Anteils­ver­äu­ße­rung durch ihre Gesell­schaf­ter auch künf­tig noch gewer­be­steu­er­frei sein wür­de.

Die ver­bind­li­chen Ent­schei­dun­gen über die Anteils­ver­äu­ße­run­gen fie­len zeit­lich nach der Zulei­tung des Ent­wurfs zu einem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz an den Bun­des­rat. Die dar­aus fol­gen­de Ein­schrän­kung des Ver­trau­ens­schut­zes erfasst auch die spä­ter Gesetz gewor­de­ne, gegen­über dem Ent­wurf enge­re Aus­nah­me des § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG von der Steu­er­bar­keit des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns. An der Gel­tung der Neu­re­ge­lung für den gesam­ten Erhe­bungs­zeit­raum 2002 auch gegen­über der Kom­man­dit­ge­sell­schaft ändert sich auch nichts dadurch, dass die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne den Mit­un­ter­neh­mern schon vor Ver­kün­dung des Geset­zes im Juli 2002 zuge­flos­sen sind.

Die Zulei­tung des Ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung zu einem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz an den Bun­des­rat erfolg­te am 17.08.2001 5. Der Inhalt des dem Bun­des­rat zuge­lei­te­ten Gesetz­ent­wurfs zur Ein­fü­gung eines neu­en § 7 Satz 2 GewStG war iden­tisch mit dem am 10.09.2001 beim Deut­schen Bun­des­tag ein­ge­brach­ten Gesetz­ent­wurf 60. Zwar hat­te der Len­kungs­aus­schuss der Kom­man­dit­ge­sell­schaft das Sale Agree­ment bereits am 5.08.2001 beschlos­sen. Die Zustim­mung der Gesell­schaf­ter der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zu dem Sale Agree­ment, durch die es für sie ver­bind­lich wur­de, erfolg­te jedoch erst in der außer­or­dent­li­chen Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung am 1.09.2001. Zu die­sem Zeit­punkt war der Gesetz­ent­wurf zum neu­en § 7 Satz 2 GewStG in der Bun­des­rats­druck­sa­che bereits ver­öf­fent­licht und die Kom­man­dit­ge­sell­schaft und ihre Mit­un­ter­neh­mer hät­ten sich dem­zu­fol­ge dar­auf ein­stel­len kön­nen. Zwar hat­te sich der ein­zel­ne ver­äu­ße­rungs­wil­li­ge Kom­man­di­tist auf­grund der Gesell­schaf­ter­ver­ein­ba­rung vom Juli 2001 der Ent­schei­dung des gemein­sam ein­ge­setz­ten Len­kungs­aus­schus­ses in Ver­bin­dung mit einer Mehr­heits­ent­schei­dung der ver­äu­ßern­den Kom­man­di­tis­ten unter­wor­fen. Dies ändert indes­sen nichts dar­an, dass das Sale Agree­ment nach des­sen Zif­fer 16.01. wei­ter­hin des Mehr­heits­be­schlus­ses der Kom­man­di­tis­ten bedurf­te. Die fach­ge­richt­li­che Deu­tung der Ver­äu­ße­rungs­ver­ein­ba­run­gen durch den Bun­des­fi­nanz­hof, wonach erst die Zustim­mung in der außer­or­dent­li­chen Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung am 1.09.2001 zur recht­lich ver­bind­li­chen Dis­po­si­ti­on über die Geschäfts­an­tei­le geführt hat, ist vor die­sem Hin­ter­grund ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung der Zulei­tung des Ent­wurfs eines Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes beschränkt sich nicht streng auf den durch den Wort­laut des Ent­wurfs von § 7 Satz 2 GewStG betrof­fe­nen Kreis von Mit­un­ter­neh­mern. Nach dem ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf soll­te künf­tig der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be unter ande­rem (Nr. 2) des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, der Gewer­be­steu­er unter­fal­len, "soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt" (Halb­satz 2). Gesetz wur­de dann jedoch eine For­mu­lie­rung des Halb­sat­zes 2, die dahin prä­zi­siert war, dass ledig­lich der auf "eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer" ent­fal­len­de Gewinn gewer­be­steu­er­frei war. Es bedarf hier kei­ner Ent­schei­dung, ob die ursprüng­li­che Fas­sung des Ent­wurfs tat­säch­lich die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die auf alle natür­li­chen Per­so­nen ent­fal­len, die in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt waren, von der Gewer­be­steu­er frei­stel­len soll­te, oder ob die­se Aus­nah­me­vor­schrift von Anfang an inso­weit auf die unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen beschränkt war. Ange­sichts der kla­ren Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers, Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, um so Umge­hungs­ge­stal­tun­gen zu ver­mei­den, durf­ten sich Mit­un­ter­neh­mer auch schon nach Bekannt­wer­den der ursprüng­li­chen Ent­wurfs­fas­sung nicht dar­auf ver­las­sen, dass Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen von der Besteue­rungs­er­wei­te­rung ver­schont blei­ben wür­den. Denn vor dem Hin­ter­grund der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs und des hier beton­ten Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­zwecks der Neu­re­ge­lung lag kei­nes­wegs auf der Hand, dass hier­von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit­tel­bar betei­lig­ter natür­li­cher Per­so­nen nicht betrof­fen und des­halb aus­ge­nom­men wer­den soll­ten. Daher muss­ten sich Mit­un­ter­neh­mer nach Ver­öf­fent­li­chung des Gesetz­ent­wurfs bei ihren Dis­po­si­tio­nen dar­auf ein­stel­len, dass Gewin­ne bei der Ver­äu­ße­rung von Betriebs­an­tei­len in die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­pflicht ein­be­zo­gen wür­den. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass die Ein­schrän­kung der Aus­nah­me­klau­sel des Halb­sat­zes 2 von § 7 Satz 2 GewStG spä­ter in dem ent­spre­chen­den Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges mit Ver­wal­tungs­prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen begrün­det wur­de 61. Ent­schei­dend für die Reich­wei­te der das berech­tig­te Ver­trau­en rela­ti­vie­ren­den Bedeu­tung des ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurfs ist dem­ge­gen­über allein das die Betrof­fe­nen zur Vor­sicht mah­nen­de Signal, die Rechts­la­ge wer­de in dem aus dem Ent­wurf erkenn­ba­ren Umfang geän­dert. Das Geset­zes­vor­ha­ben ziel­te hier im Grund­satz zunächst ein­mal auf die Ein­be­zie­hung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len ins­ge­samt. Ein berech­tig­tes Ver­trau­en dar­auf, dass Mit­un­ter­neh­mer, die nicht selbst natür­li­che Per­so­nen sind, davon aus­ge­nom­men sei­en, bestand nicht.

Das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums 2002 ist mit dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes auch inso­weit ver­ein­bar, als die Rege­lung Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne erfasst, die zwar vor Ver­kün­dung des Geset­zes im Juli 2002 den Ver­käu­fern zuge­flos­sen sind, aber auf Dis­po­si­tio­nen beru­hen, die erst nach der Zulei­tung des Geset­zes an den Bun­des­rat ver­bind­lich getrof­fen wur­den. Eine beson­ders ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on, die einem unecht rück­wir­ken­den Zugriff des Steu­er­ge­setz­ge­bers ent­zo­gen wäre, besteht hier zu Guns­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft nicht. Gewin­ne aus Dis­po­si­tio­nen, die erst vor­ge­nom­men wur­den, nach­dem ein ord­nungs­ge­mäß in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­brach­ter und damit auch ver­öf­fent­lich­ter Gesetz­ent­wurf etwai­ges Ver­trau­en zer­stört hat, hin­dern den Gesetz­ge­ber nicht an einer unecht rück­wir­ken­den Steu­er­be­las­tung, selbst wenn die Erträ­ge vor der Ver­kün­dung des Geset­zes zuge­flos­sen sind 62. Ele­men­te beson­de­rer Schutz­wür­dig­keit, wie sie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss zur soge­nann­ten "Fünf­tel-Rege­lung" des § 34 Abs. 1 EStG mit Rück­sicht auf damals betrof­fe­ne Abfin­dungs­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Arbeit­ge­bern und aus dem Arbeits­ver­hält­nis aus­schei­den­den Arbeit­neh­mern ange­nom­men hat 63, sind hier nicht erkenn­bar. Hin­zu kommt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in Juli 2002 nicht mit Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Zulei­tung des Gesetz­ent­wurfs zum Bun­des­rat im August 2001, son­dern – deut­lich mode­ra­ter – erst für den Erhe­bungs­zeit­raum 2002 in Kraft gesetzt wur­de.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvR 1236/​11

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, 440 ff.[]
  2. BGBl I S. 2715[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.1962 – I 78/​61 S, BFHE 75, 467, 470; BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 89/​95, BFHE 181, 499, 502; Abschnitt 38 Absatz 3 Gew­StR 1998; Roser, in: Lenski/​Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 13 f., Novem­ber 2017[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 92/​86, BSt­Bl II 1990, S. 699 17[]
  5. BR-Drs. 638/​01[][][][]
  6. BT-Drs. 14/​7344, S. 2 f.[]
  7. BT-Drs. 14/​7343, S. 40[]
  8. FG Bre­men, Urteil vom 07.02.2007 – 3 K 73/​05 (5), EFG 2007, S. 1720[]
  9. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/​07, BSt­Bl II 2011, S. 511[]
  10. Beru­fung auf BVerfGE 127, 1; 127, 31 und 127, 61[]
  11. BMF, BSt­Bl I 1978, S. 8[]
  12. Hin­weis auf BVerfGE 116, 164, 184 f.[]
  13. BGBl I S. 2715[][]
  14. vgl. BVerfGE 138, 136, 180 Rn. 121; 139, 285, 309 Rn. 70 m.w.N.[]
  15. stRspr; vgl. BVerfGE 138, 136, 180 Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71 m.w.N.[]
  16. vgl. BVerfGE 138, 136, 181 Rn. 123, 185 Rn. 131; 139, 285, 309 f. Rn. 72 jew. m.w.N.[]
  17. vgl. BVerfGE 137, 350, 367 Rn. 43 m.w.N.[]
  18. vgl. BVerfGE 117, 1, 30 f.[]
  19. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 122, 210, 231[]
  20. vgl. BVerfGE 120, 1, 44; 135, 126, 144 f. Rn. 56[]
  21. vgl. BVerfGE 135, 126, 144 f. Rn. 56; 137, 350, 367 Rn. 43 m.w.N.[]
  22. Rn. 47 der hier ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung unter Ver­wei­sung auf BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04BFHE 220, 495[]
  23. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04BFHE 220, 495, 505[]
  24. vgl. dazu BVerfGE 120, 1, 53[]
  25. vgl. BVerfGE 138, 136, 181 Rn. 123; 139, 285, 309 f. Rn. 72 jew. m.w.N.[]
  26. vgl. dazu BVerfGE 138, 136, 180 f. Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71 m.w.N.[]
  27. vgl. dazu BVerfGE 138, 136, 181 Rn. 123; 139, 285, 309 f. Rn. 72 jew. m.w.N.[]
  28. vgl. BT-Drs. 14/​6882, S. 41[]
  29. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 92/​86, BSt­Bl II S. 699 17; Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 3 Gew­StR 1998 sowie Bericht der Bun­des­re­gie­rung vom 18.04.2001, Bei­la­ge zu FR 11/​2001, S. 1, 6 f.[]
  30. vgl. dazu BT-Drs. 14/​6882, S. 41 und Bericht der Bun­des­re­gie­rung vom 18.04.2001, a.a.O.[]
  31. BT-Drs. 14/​6882, S. 41[]
  32. a.a.O. unter B.I.6[]
  33. vgl. BT-Drs. 14/​7343 S. 40[]
  34. vgl. BT-Drs. 14/​7344, S.12[]
  35. vgl. BVerfGE 138, 136, 235 f. Rn. 254 f.[]
  36. vgl. Bericht der Bun­des­re­gie­rung vom 18.04.2001 a.a.O. unter B.I.6[]
  37. vgl. BVerfGE 139, 285, 313 Rn. 77[]
  38. stRspr; vgl. BVerfGE 132, 302, 317 Rn. 41 m.w.N.[]
  39. vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 101, 139, 263[]
  40. vgl. BVerfGE 132, 302, 318 Rn. 42 m.w.N.[]
  41. "Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"; vgl. BVerfGE 127, 1, 17[]
  42. vgl. BVerfGE 95, 64, 86; 101, 239, 263; 122, 374, 394 f.; stRspr[]
  43. vgl. BVerfGE 101, 239, 263; 123, 186, 257[]
  44. vgl. BVerfGE 132, 302, 318 Rn. 43 m.w.N.; fer­ner BVerfGE 127, 1, 17 m.w.N.; "tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"[]
  45. vgl. BVerfGE 127, 1, 18 f.; 127, 31, 48 f.; 127, 61, 77 f.[]
  46. vgl. BVerfGE 132, 302, 319 Rn. 44 unter Ver­wei­sung auf §§ 14, 18 GewStG; ent­spre­chend für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum im Ein­kom­men­steu­er­recht vgl. BVerfGE 127, 1, 17; 127, 31, 47 f.[]
  47. vgl. BVerfGE 132, 302, 319 Rn. 45 m.w.N.[]
  48. vgl. BVerfGE 127, 1, 17 f.; 127, 31, 47 f.; 127, 61, 76 f.[]
  49. vgl. BVerfGE 127, 1, 20; 127, 31, 48 f.; 132, 302, 319 f. Rn. 45 f. m.w.N.[]
  50. vgl. BVerfGE 127, 1, 21; 127, 61, 79 f.[]
  51. vgl. BVerfGE 127, 31, 56 ff.; ein­schrän­kend inso­weit BVerfGE 132, 302, 327 ff. Rn. 64 ff.[]
  52. vgl. BVerfGE 127, 31, 49; 132, 302, 323 f. Rn. 54 ff.[]
  53. vgl. BVerfGE 132, 302, 319 Rn. 44[]
  54. BGBl I S. 3858[]
  55. BGBl I S. 3955[]
  56. vgl. BT-Drs. 14/​8887, S. 26[]
  57. vgl. dazu BVerfGE 127, 31, 50; 143, 246, 385 Rn. 377; BVerfG, Beschluss vom 07.03.2017 – 1 BvR 1314/​12 u.a. 199; in BVerfGE 132, 302, 326 Rn. 60 offen gelas­sen, weil in jenem Fall jeden­falls der Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses das Ver­trau­en zer­stört hat­te[]
  58. BVerfGE 127, 31, 50[]
  59. zur Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des gel­ten­den Rechts vgl. BVerfGE 127, 31, 57; 132, 302, 327 Rn. 65, 330 f. Rn. 71[]
  60. BT-Drs. 14/​6882[]
  61. vgl. BT-Drs. 14/​7344, S. 12[]
  62. so bereits BVerfGE 132, 302, 327 ff. Rn. 64 ff.[]
  63. vgl. BVerfGE 127, 31, 57 ff. sowie dazu wie­der­um BVerfGE 132, 302, 327 ff. Rn. 65 ff.[]