Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes für ver­ein­bar, dass nach § 7 Satz 2 GewStG Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft durch eine nicht natür­li­che Per­son erzielt wer­den, der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, wäh­rend Ver­äu­ße­run­gen durch eine natür­li­che Per­son nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet sind. Im Urteils­fall hat­ten Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sowie eine Stif­tung ihre Antei­le an einer GmbH & Co. KG ver­äu­ßert.

Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len

Unter­schei­dung zwi­schen natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen

Zwar sei­en, so der Bun­des­fi­nanz­hof, Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­tei­len (sog. Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len) durch natür­li­che Per­so­nen nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig. Der Gesetz­ge­ber dürf­te aber nicht nur zwi­schen natür­li­chen Per­so­nen und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten dif­fe­ren­zie­ren und den von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus der Ver­äu­ße­rung ihrer Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le erziel­ten Gewinn der Gewerb­steu­er unter­wer­fen. Dar­über hin­aus habe der Gesetz­ge­ber sei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Gestal­tungs­spiel­raum nicht dadurch ver­letzt, dass er den von einer Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung ihrer Betei­li­gung an einer Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft auch inso­weit mit Gewer­be­steu­er belas­tet habe, als an der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft natür­li­che Per­so­nen betei­ligt sind. Zum einen wür­den sol­che mit­tel­bar – d. h. über die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft – an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen durch die Anrech­nung der Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steur ent­las­tet. Zum ande­ren habe sich der Gesetz­ge­ber davon lei­ten las­sen dür­fen, dass die Fest­stel­lung der mit­tel­ba­ren Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se mit unver­hält­nis­mä­ßi­gen Schwie­rig­kei­ten ver­bun­den sein kön­ne.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes. Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber aller­dings unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­ger bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands fol­ge­rich­tig umzu­set­zen. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [1]. Das sich aus Art. 3 Abs. 1 GG erge­ben­de Gebot glei­cher Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit, von dem nur aus beson­de­rem Grund abge­wi­chen wer­den darf, gilt auch für die Gewer­be­er­trag­steu­er [2].

Auch ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten einer­seits und natür­li­che Per­so­nen ande­rer­seits bei § 7 Satz 2 GewStG n.F. unter­schied­lich behan­delt wer­den. Denn die­se Ver­gleichs­grup­pen unter­schei­den sich grund­le­gend von­ein­an­der [3]. Dem Gesetz­ge­ber ist es inso­weit unbe­nom­men, im Rah­men der Gewer­be­steu­er an die Rechts­form unter­schied­li­che Rechts­fol­gen zu knüp­fen [4].

Dar­über hin­aus ver­stößt § 7 Satz 2 GewStG n.F. auch nicht des­we­gen gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit, weil die Gesell­schaft, deren Antei­le ver­äu­ßert wür­den, mit der Gewer­be­steu­er belas­tet wer­de, wäh­rend der die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Ertrag auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters erzielt wer­de.

Denn jeden­falls steht mit Art. 3 Abs. 1 GG im Ein­klang, bei der Gewer­be­steu­er an die Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­knüp­fen. Die­se sind näm­lich unge­ach­tet der Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) auch bei der Gewer­be­steu­er die (Mit-)Unternehmer [5].

Fer­ner ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. zwi­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und natür­li­chen Per­so­nen unter­schei­det.

Die Grup­pen sind in die­sem Rah­men ver­gleich­bar. Denn die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs oder Teil­be­triebs gehö­ren sowohl bei natür­li­chen Per­so­nen als auch bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nach § 7 Satz 1 GewStG nicht zum Gewer­be­er­trag.

§ 7 Satz 2 GewStG n.F. unter­schei­det in mehr­fa­cher Hin­sicht zwi­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und natür­li­chen Per­so­nen:

Die Vor­schrift unter­wirft –unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen– nur die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Betriebs oder Teil­be­triebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft der Gewer­be­steu­er, ent­spre­chen­de Gewin­ne eines Ein­zel­un­ter­neh­mers gehö­ren hin­ge­gen auch wei­ter­hin nicht zum Gewer­be­er­trag.

Dar­über hin­aus gehört der Gewinn im Sin­ne des § 7 Satz 2 GewStG n.F. nur inso­weit nicht zum Gewer­be­er­trag einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, als er auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Soweit der Gewinn auf eine betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fällt, ist er hin­ge­gen Teil des Gewer­be­er­trags.

Die­se unter­schied­li­che Behand­lung ist durch einen beson­de­ren Grund, näm­lich das Ziel des Gesetz­ge­bers, Steu­er­um­ge­hun­gen zu ver­hin­dern, gerecht­fer­tigt. Steu­er­um­ge­hun­gen zu ver­hin­dern ist ein legi­ti­mes Ziel der Gesetz­ge­bung [6].

Ver­mie­den wer­den soll­te, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter, die bei ihrer Ver­äu­ße­rung mit Gewinn der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steu­erneu­tral auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen und anschlie­ßend die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­frei ver­äu­ßern kön­nen [7]. „Ins­be­son­de­re“ zu die­sem Zweck hat der Gesetz­ge­ber § 7 Satz 2 GewStG n.F. geschaf­fen.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, § 7 Satz 2 GewStG n.F. sei vom Ziel der Miss­brauchs­be­kämp­fung nicht mehr gedeckt. Auch wenn die unter­schied­li­che Behand­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gegen­über natür­li­chen Per­so­nen eines beson­de­ren Grun­des bedarf, so hat der Gesetz­ge­ber bei der Ent­schei­dung, wel­che Rege­lung er als Reak­ti­on auf eine Steu­er­um­ge­hung wählt, einen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum.

Die Klä­ge­rin ist der Auf­fas­sung, die Vor­schrift hät­te sich z.B. durch Behal­tens­fris­ten auf die Fäl­le beschrän­ken müs­sen, in denen tat­säch­lich Wirt­schafts­gü­ter von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten über­tra­gen wor­den sei­en. Der Klä­ge­rin ist zuzu­ge­ben, dass eine der­ar­ti­ge Rege­lung (mög­li­cher­wei­se) ziel­ge­nau­er gewe­sen wäre. Aller­dings ber­gen Behal­tens­fris­ten ihrer­seits die Gefahr der Umge­hung. Bereits des­we­gen ist inso­weit der Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers nicht über­schrit­ten.

Fer­ner ist vom gesetz­ge­be­ri­schen Anlie­gen, Steu­er­um­ge­hun­gen zu ver­mei­den, auch erfasst, dass der Gewinn nach § 7 Satz 2 GewStG n.F. inso­weit zum Gewer­be­er­trag gehört, als er auf eine betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fällt. Denn ansons­ten könn­te eine Kapi­tal­ge­sell­schaft durch die Zwi­schen­schal­tung einer wei­te­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft die gewer­be­steu­er­recht­li­che Erfas­sung von stil­len Reser­ven auch wei­ter­hin ver­mei­den.

Im Rah­men sei­nes wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums bei der Aus­ge­stal­tung der Miss­brauchs­vor­schrift durf­te der Gesetz­ge­ber auch zwi­schen unmit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen und mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen unter­schei­den.

Der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags war der Auf­fas­sung, die nur mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen wür­den durch die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG ent­las­tet [8]. Nach die­ser Vor­schrift ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er durch eine pau­scha­lier­te Anrech­nung der Gewer­be­steu­er. Die im Streit­jahr gel­ten­de Geset­zes­fas­sung strebt an, den Steu­er­pflich­ti­gen durch die Anrech­nung, ver­bun­den mit der Abzugs­fä­hig­keit der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be, bei einem durch­schnitt­li­chen gemeind­li­chen Hebe­satz von 400 % im Ergeb­nis voll­stän­dig von der Gewer­be­steu­er zu ent­las­ten [9].

Nach dem Wort­laut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG rich­tet sich der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nach sei­nem Anteil am Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels. Das Ent­ste­hen von Anrech­nungs­über­hän­gen wegen der feh­len­den Abstim­mung des Anteils am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag mit dem Anteil an den steu­er­li­chen Ein­künf­ten ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Das gilt selbst dann, wenn ein Anrech­nungs­über­hang end­gül­tig nicht genutzt wer­den kann, wie etwa im Fall eines Über­hangs zuguns­ten einer an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft. Im Übri­gen kön­nen durch Anrech­nungs­über­hän­ge ent­ste­hen­de Mehr- oder Min­der­be­trä­ge bei der Ein­kom­men­steu­er gesell­schafts­recht­lich durch Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den Mit­un­ter­neh­mern weit­ge­hend aus­ge­gli­chen wer­den [10].

Dem­nach ist im Ergeb­nis das Gewicht der unter­schied­li­chen Behand­lung von unmit­tel­bar und mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen redu­ziert [11].

Jeden­falls vor die­sem Hin­ter­grund durf­te sich der Gesetz­ge­ber von dem Gesichts­punkt der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung lei­ten las­sen: Nach der Begrün­dung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags war die Unter­schei­dung erfor­der­lich, „um die Rege­lung in der Pra­xis anwen­den zu kön­nen. Bei mehr­stu­fi­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten“ sei „es für das Betriebs­fi­nanz­amt regel­mä­ßig nicht oder nur unter unver­hält­nis­mä­ßi­gen Schwie­rig­kei­ten fest­stell­bar, ob und in wel­chem Umfang eine natür­li­che Per­son mit­tel­bar an dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt“ sei [8]. Über­le­gun­gen die­ser Art sind nicht fern­lie­gend [12].

Dem steht auch nicht ent­ge­gen, dass die mit­tel­ba­ren Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se dann zu ermit­teln sind, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Antei­le ver­äu­ßert wer­den, Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hält. In die­sem Fall sind die Vor­schrif­ten des § 8b Abs. 6 KStG und des § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG zu berück­sich­ti­gen [13]. Hier­für ist es im Rah­men der Gewer­be­steu­er not­wen­dig, zu ermit­teln, ob letzt­lich eine natür­li­che Per­son oder eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit­tel­bar betei­ligt ist [14]. § 8b Abs. 6 KStG beruht auf dem Rechts­ge­dan­ken, dass über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft bezo­ge­ne Ein­künf­te nach den­sel­ben Regeln besteu­ert wer­den sol­len wie ver­gleich­ba­re Ein­künf­te, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar bezieht [15]. Der „Durch­griff“ durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft in die­sen Fäl­len ist des­halb die fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens. Im Rah­men des § 7 Satz 2 GewStG n.F. ist ein sol­cher „Durch­griff“ indes­sen nicht gebo­ten. Zudem ver­bleibt für die beab­sich­tig­te Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung die­ser Vor­schrift Raum, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Antei­le ver­äu­ßert wer­den, kei­ne Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hält.

Rück­wir­kungs­ver­bot

Die Anwen­dung des – ab dem Jah­re 2002 zu beach­ten­den – § 7 Satz 2 GewStG, der auf das im Dezem­ber 2001 ver­ab­schie­de­te Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz zurück­geht, ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs im Streit­fall auch nicht des­halb gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot, weil die Gesell­schaf­ter bereits im Sep­tem­ber 2001 beschlos­sen hat­ten, ihre Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­tei­le zum 1. Febru­ar 2002 abzu­tre­ten.

Aller­dings: Da die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf der münd­li­chen Ver­hand­lung vom 22. Juli 2010 beruht und zu die­sem Zeit­punkt die Beschlüs­se des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Juli 2010, die sich grund­sätz­lich mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen rück­wir­ken­der Steu­er­ge­set­ze befas­sen, noch nicht ver­öf­fent­licht waren, konn­ten die­se – das Rück­wir­kungs­ver­bot dif­fi­zi­ler betrach­ten­den – Erwä­gun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom Bun­des­fi­nanz­hof noch nicht berück­sich­tigt wer­den. Gut mög­lich daher, dass die­ses Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs noch nicht das letz­te Wort ist, zumin­dest soweit es um das Rück­wir­kungs­ver­bot geht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juli 2010 – IV R 29/​07

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen[]
  2. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, m.w.N.; sie­he auch BVerfG, Beschlüs­se vom 21.03.1977 – 1 BvR 1/​77, HFR 1977, 255; und 1 BvR 2/​77, HFR 1977, 256[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  5. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742[]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.07.1967 – 1 BvR 495/​63, 1 BvR 325/​66, BVerfGE 22, 156, zur Steu­er­recht­spre­chung[]
  7. BT-Drs. 14/​6882, S. 41[]
  8. BT-Drs. 14/​7344, S. 12[][]
  9. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 97[]
  10. BFH, Beschluss vom 07.04.2009 – IV B 109/​08, BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1[]
  12. vgl. BFH (GrS), Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 09.08.2006 – I R 95/​05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279[]
  14. vgl. FG Bre­men, EFG 2007, 1720 (das vor­lie­gend ange­foch­te­ne Urteil) []
  15. BFH, Urteil vom 07.02.2007 – I R 27/​06, BFHE 216, 551, BStBl II 2008, 526[]