Veräußerungsgewinne bei der doppelstöckigen Personengesellschaft – und die Gewerbesteuerpflicht

10. Oktober 2018 | Gewerbesteuer
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Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft gehört zum Gewerbeertrag der Untergesellschaft nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG der Gewinn der Obergesellschaft aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils auch dann, wenn die Obergesellschaft nur in Folge ihrer gewerblichen Beteiligungseinkünfte insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt und an ihr ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind.

Der in § 52 Abs. 32a EStG angeordnete zeitliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall übertrug die als Kommanditistin an der A-GmbH & Co. KG (A-KG) als Kommanditistin beteiligte W-KG ihren Kommanditanteil mit einem Kauf- und Abtretungsvertrag mit Wirkung zum 1.01.2002 an eine weitere Kommanditistin der A-KG, die W-GmbH. Dabei erzielte die W-KG einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … EUR. Bis zur Mitte des Streitjahrs waren an der W-KG als Komplementäre und Kommanditisten ausschließlich natürliche Personen beteiligt. Am 6.09.2002 traten alle bisherigen Kommanditisten aus der W-KG aus und die M-GmbH als weitere Komplementärin und die – C-GmbH & Co. KG als Kommanditistin ein. Neben ihrer Beteiligung an der A-KG war die W-KG ausschließlich vermögensverwaltend tätig.

Mit Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer setzte das Finanzamt gegenüber der A-KG den Gewerbesteuermessbetrag 2002 erklärungsgemäß ohne Berücksichtigung des von der W-KG erzielten Veräußerungsgewinns fest. Nach einer bei der A-KG u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der Gewinn der W-KG aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils zum Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 2 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Art. 5 Nr. 1 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.07.20021 gehöre. In seinem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 09.07.2008 setzte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag nunmehr entsprechend fest.

Die dagegen mit Zustimmung des Finanzamts erhobene Sprungklage der A-KG wies das Finanzgericht Bremen ab2. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies und wies nun auch die Revision der A-KG ab:

Zwar knüpft die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG an die Vorschriften des EStG an. Auch eine unanfechtbare gesonderte und einheitliche Feststellung des einkommensteuerlichen Gewinns ist jedoch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nicht bindend3. Deshalb war im Streitfall die Höhe des Gewerbeertrags der A-KG ungeachtet einer (hier nicht streitgegenständlichen) Gewinnfeststellung 2002 für die A-KG eigenständig zu prüfen.

Das Finanzgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn der W-KG aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils an der A-KG im Erhebungszeitraum 2002 gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG gehört.

Der Rechtsauffassung der A-KG, der streitbefangene Veräußerungsgewinn unterfalle nicht der Regelung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, weil die W-KG im Streitjahr als vermögensverwaltende Personengesellschaft anzusehen sei, ist schon deshalb nicht zu folgen, weil es sich bei der W-KG im Streitjahr nicht um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehandelt hat.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßenden und damit den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen war die W-KG als Mitunternehmerin4 an der gewerblich tätigen A-KG beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft). Als solche erzielte die W-KG -auch wenn sie nach den Feststellungen des Finanzgericht selbst keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat- aus ihrer Beteiligung an der A-KG gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Diese gewerblichen Beteiligungseinkünfte führen dazu, dass eine von der W-KG im Streitjahr unternommene (weitere) Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 11 JStG 2007, der gemäß § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 auch auf alle Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden ist, -ggf. von einem im Streitfall nicht vorliegenden Bagatellfall abgesehen- in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Denn der in § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 angeordnete zeitliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot5. Die gesetzliche Neuregelung entspricht einer bis zu dem BFH, Urteil in BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383, auf das sich die A-KG beruft, geübten langjährigen Rechtspraxis. Deshalb ist nicht davon auszugehen, dass sich ein schützenswertes Vertrauen auf den Fortbestand der in dem BFH, Urteil in BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383 niedergelegten Rechtsauffassung bilden konnte6.

Unabhängig davon ist § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht dahin auszulegen, dass eine als Mitunternehmerin an einer anderen Personengesellschaft beteiligte, im Übrigen ihrerseits nur “vermögensverwaltend” tätige Personengesellschaft nicht vom Regelungsgehalt dieser Norm erfasst wird. Dies gilt selbst dann, wenn -wie im Streitfall- an einer solchen Gesellschaft zum Zeitpunkt der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind.

Der im Streitfall anzuwendende § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist verfassungsgemäß7. Seine Anwendung auf den Erhebungszeitraum 2002 (Streitjahr) entfaltet zwar unechte Rückwirkung. Anders als die A-KG meint, wird sie hierdurch jedoch nicht in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen verletzt, nicht mit in unzulässiger Weise rückwirkenden Gesetzen belastet zu werden8.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Für mittelbar beteiligte natürliche Personen ist weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gebrachten Normzweck eine solche Einschränkung (Gewerbesteuerfreiheit) vorgesehen. Vielmehr ist der Gewinn Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft, soweit er -wie im Streitfall- auf eine als Mitunternehmer beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt.

Der ab dem Erhebungszeitraum 2002 und damit auch im Streitjahr anzuwendende § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sieht bei wörtlicher Auslegung Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind, als Gewerbeertrag an. Nach ständiger Rechtsprechung9 sind zwar für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, Bestandteile des Gewerbeertrags, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (wie z.B. Gewinne, die nicht -auch nicht nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG- dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind), grundsätzlich aus dem Gewerbeertrag i.S. von § 7 Satz 1 GewStG herauszurechnen. Eine Ausnahme besteht allerdings dann, wenn gewerbesteuerliche Sonderregelungen ihre Einbeziehung ausdrücklich anordnen.

§ 7 Satz 2 GewStG enthält eine solche gewerbesteuerrechtliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften. Aus ihrem vorgenannten -insoweit eindeutigen- Wortlaut (§ 7 Satz 2 letzter Halbsatz GewStG) folgt, dass der Gewinn i.S. des § 7 Satz 2 GewStG nur insoweit nicht zum Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft gehört, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Soweit der Gewinn auf eine beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt, ist er hingegen Teil des Gewerbeertrags10. Dies gilt selbst dann, wenn bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft an der veräußernden Obergesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind11. Schließt danach auch die mittelbare Beteiligung einer natürlichen Person an einer Untergesellschaft die Rechtsfolge des § 7 Satz 2 GewStG nicht aus, so steht dies auch im Einklang mit dem in der Rechtsprechung des BFH vertretenen Grundsatz, mittelbare Beteiligungen unmittelbaren nicht gleichzusetzen12. Vielmehr bedarf es zu einer solchen Gleichstellung einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift, es sei denn, dass sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschrift eindeutig ergibt13. Eine derartige Sonderregelung einer Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen ist dem Wortlaut des § 7 Satz 2 GewStG jedoch -wie ausgeführt- nicht zu entnehmen.

Auch aus dem vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG verfolgten Zweck lässt sich keine Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen natürlicher Personen herleiten.

Die Einführung von § 7 Satz 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht14. Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen werden und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußert wird15. Aus dieser Zielrichtung des Gesetzes folgt keine Gleichstellung von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen natürlicher Personen an einer Personengesellschaft. Vielmehr sprechen andere Gesetzesmaterialien gerade dafür, dass die Norm auch mit dem Ziel der Verwaltungsvereinfachung nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei lassen soll, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. So wird in BT-Drs. 14/7344, S. 12 ausgeführt, dass -soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist- eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG erfolge16. Die Ergänzung des § 7 Satz 2 GewStG um den letzten Halbsatz “soweit er [der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 7 Satz 2 GewStG] nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt” sei notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften sei es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist.

Demgegenüber kommt die von der A-KG begehrte Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG im Wege der teleologischen “Extension” oder Reduktion mit dem Ergebnis, dass die Beteiligung einer -abgesehen von einer mitunternehmerischen Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft- “vermögensverwaltenden” Personengesellschaft der unmittelbaren Beteiligung einer natürlichen Person gleichzustellen ist, nicht in Betracht.

“Teleologische Extension” -im Ergebnis eine erweiternde Gesetzesauslegung oder Analogie17– setzt eine Regelungslücke voraus18. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist (“rechtspolitische Fehler”), reicht nicht aus. Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken19. Auch sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen.

§ 7 Satz 2 GewStG zeigt indes -wie dargestellt- keine Regelungslücke auf. Die Norm führt auch zu keinem offenkundig sinnwidrigen Ergebnis, soweit sie unberücksichtigt lässt, inwieweit bei doppelstöckigen Personengesellschaften eine als Mitunternehmerin beteiligte Obergesellschaft -von ihren gewerblichen Beteiligungseinkünften abgesehen- “vermögensverwaltend” tätig ist. Der Normzweck der Verwaltungsvereinfachung rechtfertigt es, dass auch nicht weiter zu prüfen ist, welchen Tätigkeiten eine mitunternehmerisch beteiligte Personengesellschaft ihrerseits nachgeht und ob sie ohne die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vermögensverwaltend tätig wäre. Zudem gilt auch in dieser Situation, dass eine einschränkende Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG auch vor dem Hintergrund, dass die Norm zur Missbrauchsbekämpfung eingeführt wurde, nicht geboten ist20. Denn es ist auch insoweit nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei mitunternehmerisch beteiligten Personengesellschaften noch weiter nach der Qualifikation der von diesen selbst ausgeübten Tätigkeiten differenzieren wollte.

Wenn von der gewerbesteuerrechtlichen Sonderregelung des § 7 Satz 2 GewStG (nur) unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligte natürliche Personen ausgenommen sind, begegnet dies auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Wie das Bundesverfassungsgericht entschieden hat21, wird Art. 3 Abs. 1 GG nicht dadurch verletzt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebsanteils eines Mitunternehmers der Gewerbesteuer unterwirft, davon aber den Veräußerungsgewinn ausnimmt, der auf natürliche Personen entfällt, die unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Ausgehend von der legitimen Zielsetzung, steuerliche Umgehungsstrategien in diesem Bereich zu unterbinden, durfte der Gesetzgeber bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen ein von vornherein geringeres Umgehungspotential als bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften annehmen22. Diese Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers umfasst auch mitunternehmerisch beteiligte Personengesellschaften, die in dem von der A-KG verstandenen Sinne “vermögensverwaltend” sind.

Nach diesen Maßstäben ist das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das Finanzamt zu Recht den von der veräußernden Kommanditistin -der W-KG- im Erhebungszeitraum 2002 erzielten Veräußerungsgewinn als Gewerbeertrag bei der A-KG erfasst hat.

Die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG liegen im Streitfall vor. Die W-KG war Mitunternehmerin des Betriebs der A-KG. Die Höhe des anlässlich der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils der W-KG erzielten Veräußerungsgewinns ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen absieht. Schließlich ist dem Finanzgericht auch darin zuzustimmen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des streitbefangenen Mitunternehmeranteils zum Gewerbeertrag der A-KG für den Erhebungszeitraum 2002 gehört. Maßgeblicher Zeitpunkt ist der 1.01.2002, zu dem der Kommanditanteil der W-KG auf die W-GmbH übertragen worden ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Juli 2018 – IV R 39/10

  1. BGBl I 2002, 2715
  2. FG Bremen, Urteil vom 18.08.2010 – 2 K 94/09 (5)
  3. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II. 5., m.w.N.; Blümich/Drüen, § 7 GewStG Rz 37 f., 47
  4. vgl. nur BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 3.
  5. noch offen gelassen in BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 5/11, BFHE 246, 319, BStBl II 2014, 972, Rz 10, 28; verneinend auch Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 02.08.2007 14 – V 1366/07 A(G); Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 189
  6. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, unter III. 1.
  7. BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303
  8. ausführlich dazu BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 132 ff.
  9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 01.08.2013 – IV R 19/11, Rz 15; vom 18.12 2014 – IV R 59/11, Rz 12; vom 19.07.2018 – IV R 31/15, jeweils m.w.N.
  10. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 52
  11. vgl. auch z.B. Blümich/Drüen, § 7 GewStG Rz 129, m.w.N.; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 7 GewStG Rz 103; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 323, einschränkend Rz 374a
  12. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 3.b aa
  13. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 3.b aa
  14. vgl. auch z.B. BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 59/11, Rz 14, m.w.N.
  15. vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 41; zur -zunächst durch ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers geprägten- Entstehungsgeschichte und Begründung der Norm ausführlich BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 11 ff.
  16. zur gleichheitsrechtlichen, für die Bestimmung des Gesetzeszwecks allerdings nicht maßgeblichen Bewertung dieser Gesetzesbegründung BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 118
  17. vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 365
  18. z.B. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 37, m.w.N.
  19. z.B. BFH, Urteil vom 12.12 2007 – X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344, unter II. 2.b bb, m.w.N.
  20. vgl. auch Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 7 GewStG Rz 103
  21. BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 112 ff.
  22. näher BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 119 ff.; BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 53 ff.

 
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