Ver­char­te­rung von Han­dels­schif­fen – und die gewer­be­steu­er­li­che Kür­zung bei Wei­ter­ver­char­te­rung

Die Wei­ter­ver­char­te­rung von Han­dels­schif­fen führt beim Zweit­ver­char­te­rer nur dann zur Fik­ti­on einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG 2002, wenn die­ser die Schif­fe selbst aus­ge­rüs­tet hat.

Ver­char­te­rung von Han­dels­schif­fen – und die gewer­be­steu­er­li­che Kür­zung bei Wei­ter­ver­char­te­rung

Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 ist die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um den Teil des Gewer­be­er­trags eines inlän­di­schen Unter­neh­mens zu kür­zen, der auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fällt. Gemäß § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG 2002 gel­ten bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich den Betrieb von eige­nen oder gechar­ter­ten Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr zum Gegen­stand haben, 80 v.H. des Gewer­be­er­trags als auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fal­lend. § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG 2002 ver­weist auf die ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/​2009, nach dem u.a. zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr auch ihre Ver­char­te­rung gehört, wenn die Han­dels­schif­fe vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet wor­den sind.

Als aus­ge­rüs­tet ist ein Schiff anzu­se­hen, wenn es betriebs­be­reit, ins­be­son­de­re i.S. des § 557 Abs. 1 HGB mit einer Mann­schaft ver­se­hen ist und des­we­gen zu Trans­port­leis­tun­gen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ein­ge­setzt wer­den kann 1. Nicht erfasst ist hin­ge­gen das rei­ne Über­las­sen eines Schif­fes durch den Schiffs­eig­ner, wie es einem Schiffs­miet­ver­trag i.S. des § 553 Abs. 1 HGB ‑dem sog. Bare­boat Char­ter- zu Grun­de liegt 2.

Anders als es das Finanz­ge­richt Ham­burg annimmt 3, führt im Fal­le der Wei­ter­ver­char­te­rung gechar­ter­ter Han­dels­schif­fe die Ver­char­te­rung durch den Zweit­ver­char­te­rer nur dann zur Fik­ti­on einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te, wenn ‑wor­an es im Streit­fall fehlt- die Schif­fe vom Zweit­ver­char­te­rer selbst aus­ge­rüs­tet wor­den sind 4.

So schließt schon der Wort­laut des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/​2009 die Wei­ter­ver­char­te­rung bereits aus­ge­rüs­te­ter Schif­fe aus sei­nem Anwen­dungs­be­reich aus. Das Erfor­der­nis, dass die Han­dels­schif­fe vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet wor­den sein müs­sen, kann sich ‑schon auf­grund des bestimm­ten Arti­kels- nur auf jenen Ver­char­te­rer bezie­hen, des­sen auf die Ver­char­te­rung ent­fal­len­der Gewer­be­er­trag in dem betref­fen­den Besteue­rungs­ver­fah­ren in Rede steht. Hät­te auch eine Aus­rüs­tung durch den Erst­ver­char­te­rer für eine Kür­zung des Gewer­be­er­trags des Wei­ter­ver­char­te­rers aus­rei­chen sol­len, hät­te dies aus­drück­lich in den Anwen­dungs­be­reich ein­be­zo­gen wer­den müs­sen.

Zudem ergibt sich aus § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. b EStG 2002/​2009, dass der Gesetz­ge­ber sprach­lich durch­aus zwi­schen der Über­las­sung eines aus­ge­rüs­te­ten Schif­fes durch den Ver­char­te­rer und des­sen Wei­ter­ver­char­te­rung durch den Char­te­rer auf der einen Sei­te sowie einer Bare­boat Char­ter und der Aus­rüs­tung durch den Char­te­rer selbst auf der ande­ren Sei­te unter­schei­det. Danach unter­fal­len nega­ti­ve Ein­künf­te aus der ent­gelt­li­chen Über­las­sung von Schif­fen der beschränk­ten Ver­lust­ver­rech­nung, es sei denn, es han­delt sich um Han­dels­schif­fe, die von einem Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet (Dop­pel­buchst. aa) oder an im Inland (EStG 2002) bzw. in einem ande­ren als in einem Dritt­staat (EStG 2009) ansäs­si­ge Aus­rüs­ter (Dop­pel­buchst. bb) über­las­sen wor­den sind. Ähn­li­ches gilt für § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG 2009 (dort Buchst. a und Buchst. b).

Wird dage­gen ‑ohne den Fall der aus­ge­rüs­te­ten Über­las­sung geson­dert ein­zu­be­zie­hen- im Rah­men des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/​2009 ledig­lich auf das Aus­rüs­ten durch den Ver­char­te­rer abge­stellt, lässt dies den Schluss zu, dass sich des­sen Anwen­dungs­be­reich auf vom Char­te­rer in eige­ner Ver­ant­wor­tung aus­ge­rüs­te­te Schif­fe beschränkt.

Das Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 159, 446, BSt­Bl II 1990, 433, dem zufol­ge der (durch Art. 6 Nr. 2 des See­schif­fahrts­an­pas­sungs­ge­set­zes 5 auf­ge­ho­be­ne) vor­ma­li­ge tarif­li­che Begüns­ti­gungs­tat­be­stand des § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. auch die Wei­ter­ver­char­te­rung eines bereits vom Erst­ver­char­te­rer aus­ge­rüs­te­ten Schif­fes umfasst hat, nötigt den Bun­des­fi­nanz­hof nicht nach § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO zu einer Diver­genz­an­fra­ge an den IV. Senat. Das folgt schon dar­aus, dass der Geschäfts­ver­tei­lungs­plan des BFH für Streit­fra­gen im Rah­men des § 34c EStG nun­mehr die Allein­zu­stän­dig­keit des I. Senats vor­sieht 6. Zudem ist die nun­mehr durch § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG 2002 in Bezug genom­me­ne Norm des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/​2009 weder ihrem Wort­laut nach noch hin­sicht­lich ihrer sys­te­ma­ti­schen Ver­or­tung mit der Tarif­vor­schrift des § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. iden­tisch 7.

Schließ­lich unter­schei­det sich der Streit­fall von jenem des IV. Senats dadurch, dass er die Aus­le­gung des § 9 Nr. 3 GewStG 2002 betrifft, der ledig­lich im Rah­men einer Ver­wei­sung die Rege­lung des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/​2009 zur Ver­char­te­rung für ent­spre­chend anwend­bar erklärt. In die­sem Rah­men ist aber der Zusam­men­hang zu § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 zu berück­sich­ti­gen, nach dem der Teil des Gewer­be­er­tra­ges der Kür­zung unter­fällt, der auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fällt. Zwar stel­len fah­ren­de Schif­fe kei­ne fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge i.S. der Betriebs­stät­ten­de­fi­ni­ti­on des § 12 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung dar 8, die für die Tat­be­stands­mä­ßig­keit von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 allein maß­ge­bend ist 9. Ent­schei­det sich jedoch der Gesetz­ge­ber bei dem auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fal­len­den Gewer­be­er­trag für eine Ver­or­tung im Rah­men der Kür­zungs­vor­schrif­ten durch aus­län­di­sche Betriebs­stät­ten und ver­wen­det er dabei die Rege­lungs­tech­nik der Betriebs­stät­ten­fik­ti­on, ist die Aus­le­gung ‑vor­be­halt­lich des Feh­lens der fes­ten Bezie­hung zur Erd­ober­flä­che- im Lich­te des Betriebs­stät­ten­be­griffs vor­zu­neh­men.

Die­ser erfor­dert eine Geschäfts­ein­rich­tung, die von einer gewis­sen Dau­er ist und über die der Steu­er­pflich­ti­ge eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­fü­gungs­macht hat 10. Zugleich muss die Geschäfts­ein­rich­tung der Tätig­keit des Unter­neh­mens unmit­tel­bar die­nen; erfor­der­lich ist, dass eine eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus­ge­übt wird 11. An einer sol­chen Tätig­keit fehlt es, wenn die Geschäfts­ein­rich­tung einem ande­ren Unter­neh­mer für des­sen geschäft­li­che Tätig­keit über­las­sen wird und an dem betref­fen­den Ort kei­ne eige­nen betrieb­li­chen Hand­lun­gen vor­ge­nom­men wer­den 12.

Nach die­sen Maß­stä­ben kann im Fall der Ver­char­te­rung nur dann von einer eige­nen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit aus­ge­gan­gen wer­den, wenn das Han­dels­schiff selbst auf eige­ne Rech­nung und eige­nes Risi­ko aus­ge­rüs­tet wur­de. Bei der Zweit­ver­char­te­rung eines bereits aus­ge­rüs­te­ten, ins­be­son­de­re mit einer Mann­schaft ver­se­he­nen Schif­fes fehlt es an einem Bezug der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit zu der Geschäfts­ein­rich­tung in Form des Schif­fes. Sie ähnelt der Betriebs­ver­pach­tung, die für sich genom­men eben­falls kei­ne Betriebs­stät­te begrün­det 13.

Damit kann hier dahin­ste­hen, ob die Betriebs­stät­ten­fik­ti­on des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG 2002 eine Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar­stellt und ob einer Kür­zung des Gewinns das Durch­füh­rungs­ver­bot des Art. 108 Abs. 3 Satz 2 AEUV ent­ge­gen steht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Dezem­ber 2015 – I R 40/​15

  1. BFH, Urteil vom 07.12 1989 – IV R 86/​88, BFHE 159, 446, BSt­Bl II 1990, 433; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.11.1985 – IV R 170/​83, BFHE 145, 67, BSt­Bl II 1986, 60[]
  2. BFH, Urteil vom 05.08.1976 – IV R 12/​73, BFHE 119, 473, BSt­Bl II 1976, 710[]
  3. FG Ham­burg, Urteil vom 07.05.2015 – 6 K 220/​14[]
  4. anders Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 3 Rz 28; s. für § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/​2009 Hennrichs/​Kuntschik in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5a Rz C 23; Blümich/​Hofmeister, § 5a EStG Rz 38, 42; Dahm in Lade­mann, EStG, § 5a EStG Rz 73; Tor­möh­len in Korn, § 5a EStG Rz 29; vgl. auch Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 12.06.2002, BSt­Bl I 2002, 614, dort Rz 10[]
  5. vom 09.09.1998, BGBl I 1998, 2860, BSt­Bl I 1998, 1158[]
  6. vgl. bezo­gen auf 2015 in BSt­Bl II 2015, 96, dort unter A. I. Senat Nr. 3 Buchst. d[]
  7. s. inso­weit auch Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 18.11.2010 – 1 K 3/​09[]
  8. BFH, Urteil vom 13.02.1974 – I R 218/​71, BFHE 111, 416[]
  9. vgl. z.B. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 218; Ham/​Rätzer, Deut­sches Steu­er­recht 2015, 2650; Kah­len­berg, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2015, 380; Lüdi­cke, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2015, 770; Becker/​Loose, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2015, 520; anders FG Köln, Urteil vom 07.05.2015 – 10 K 73/​13, EFG 2015, 1558[]
  10. BFH, Urtei­le vom 03.02.1993 – I R 80 – 81/​91, BFHE 170, 263, BSt­Bl II 1993, 462; vom 04.06.2008 – I R 30/​07, BFHE 222, 14, BSt­Bl II 2008, 922, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 159/​84, BFHE 153, 188, BSt­Bl II 1988, 653[]
  12. BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 84/​05, BFHE 214, 178, BSt­Bl II 2007, 94; vgl. auch BFH, Urteil vom 02.03.1990 – III R 24/​85, BFHE 160, 367, BSt­Bl II 1990, 756[]
  13. BFH, Urteil vom 12.04.1978 – I R 136/​77, BFHE 125, 157, BSt­Bl II 1978, 494; s. auch für die Ver­pach­tung von unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen BFH, Urtei­le in BFHE 153, 188, BSt­Bl II 1988, 653; vom 04.07.2012 – II R 38/​10, BFHE 238, 216, BSt­Bl II 2012, 782[]