Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid – und die Bin­dungs­wir­kung des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids

Der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des Erhe­bungs­zeit­raums, auf des­sen Ende der vor­trags­fä­hi­ge Fehl­be­trag nach § 10a GewStG geson­dert fest­zu­stel­len ist, ist für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid die­ses Erhe­bungs­zeit­raums kein Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merk­mal der sach­li­chen Steu­er­pflicht für die Beur­tei­lung des Merk­mals der Unter­neh­mens­iden­ti­tät von Bedeu­tung ist.

Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid – und die Bin­dungs­wir­kung des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids

Im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 10a Satz 2 GewStG sind alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die wäh­rend eines Erhe­bungs­zeit­raums (§ 14 GewStG) zu einem (antei­li­gen) Unter­gang des vor­trag­fä­hi­gen Fehl­be­trags (Gewer­be­ver­lusts) füh­ren. Hier­zu gehört auch der (antei­li­ge) Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät. Dabei ist das Merk­mal der Unter­neh­mens­iden­ti­tät im Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung ohne Bin­dung an das im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid fest­zu­stel­len­de Merk­mal der sach­li­chen Steu­er­pflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prü­fen. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft endet die sach­li­che Steu­er­pflicht (der Steu­er­ge­gen­stand) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG und damit die Unter­neh­mens­iden­ti­tät spä­tes­tens, wenn im bis­he­ri­gen Betrieb jede wer­ben­de Tätig­keit dau­er­haft ein­ge­stellt wird.

Die Rege­lung des § 10a Satz 2 GewStG ist dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass bereits im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen sind, die wäh­rend eines Erhe­bungs­zeit­raums (§ 14 GewStG) zum (antei­li­gen) Unter­gang des vor­trag­fä­hi­gen Fehl­be­trags füh­ren.

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Gemäß § 10a Satz 2 GewStG (heu­te: Satz 6) ist die Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge auf das Ende des Erhe­bungs­zeit­raums (heu­te: Satz 7) geson­dert fest­zu­stel­len.

Die Kür­zung des Gewer­be­er­trags um Ver­lus­te aus frü­he­ren Erhe­bungs­zeit­räu­men setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Unter­neh­mens- und Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus 1. Die dazu ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze sind dahin zu ver­ste­hen, dass über die Fra­ge eines Weg­falls der Unter­neh­mens­iden­ti­tät bereits im Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid des Erhe­bungs­zeit­raums zu ent­schei­den ist, in dem der hier­für maß­geb­li­che Umstand ein­ge­tre­ten ist, und nicht erst im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des (nach­fol­gen­den) Ver­lust­ab­zugs­jah­res 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) 1991 ent­schie­den, dass nicht nur über die Höhe, son­dern auch über die Abzugs­fä­hig­keit des fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trags in nach­fol­gen­den Erhe­bungs­zeit­räu­men nach Maß­ga­be der im Fest­stel­lungs­zeit­punkt gel­ten­den Rechts­la­ge ver­bind­lich ent­schie­den wird 3. Die­ses Ver­ständ­nis wird dem Rege­lungs­sinn der Ver­lust­fest­stel­lung gerecht. Denn der Fol­ge­be­scheid (Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des nach­fol­gen­den Erhe­bungs­zeit­raums) soll mit die­ser Rege­lung nicht mehr belas­tet wer­den 4.

Die Abzugs­fä­hig­keit der Ver­lus­te kann wäh­rend eines Erhe­bungs­zeit­raums aber nicht nur in Fäl­len des § 8 Abs. 4 KStG 1991 ver­lo­ren gehen, son­dern auch dann, wenn die Merk­ma­le der Unter­neh­mer- oder Unter­neh­mens­iden­ti­tät (antei­lig) ent­fal­len 5. Wird der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust gleich­wohl im Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nicht (antei­lig) gekürzt, kann er ggf. ent­ge­gen der mate­ri­el­len Rechts­la­ge allein aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den in spä­te­ren Abzugs­jah­ren nutz­bar sein 6.

Im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren ist das Merk­mal der Unter­neh­mens­iden­ti­tät ohne Bin­dung an das im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid fest­zu­stel­len­de Merk­mal der sach­li­chen Steu­er­pflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prü­fen. Denn der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des Erhe­bungs­zeit­raums, auf des­sen Ende der vor­trags­fä­hi­ge Fehl­be­trag geson­dert fest­zu­stel­len ist, ist für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid die­ses Erhe­bungs­zeit­raums kein Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merk­mal der sach­li­chen Steu­er­pflicht für die Beur­tei­lung des Merk­mals der Unter­neh­mens­iden­ti­tät von Bedeu­tung ist.

Im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid wird mit der Fest­set­zung des Steu­er­mess­be­trags auch über die sach­li­che und per­sön­li­che Steu­er­pflicht ent­schie­den (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO).

Wäh­rend die per­sön­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht die Steu­er­schuld­ner­schaft i.S des § 5 GewStG beschreibt, betrifft die sach­li­che Steu­er­pflicht die Fest­stel­lung, ob ein Steu­er­ge­gen­stand (lau­fen­der Betrieb) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gege­ben ist 7. Im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid wird ins­be­son­de­re über Beginn und Ende des lau­fen­den Betriebs ent­schie­den 8.

Das Merk­mal der sach­li­chen Steu­er­pflicht kann sich auf das Merk­mal der Unter­neh­mens­iden­ti­tät aus­wir­ken.

Unter­neh­mens­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der im Anrech­nungs­jahr bestehen­de Gewer­be­be­trieb iden­tisch ist mit dem Gewer­be­be­trieb, der im Jah­re der Ent­ste­hung des Ver­lusts bestan­den hat 9. Die­ses Merk­mal ergibt sich aus dem Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er 10. Die­ser Cha­rak­ter lässt es im Gewer­be­steu­er­recht nicht zu, dass Ver­lus­te eines Gewer­be­be­triebs (Steu­er­ge­gen­stands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem ande­ren Gewer­be­be­trieb (Steu­er­ge­gen­stand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berück­sich­tigt wer­den. Endet der Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steu­er­ge­gen­stand, steht damit fest, dass die im bis­he­ri­gen Gewer­be­be­trieb ent­stan­de­nen Ver­lus­te nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Mit dem Ende der sach­li­chen Steu­er­pflicht kann eine Unter­neh­mens­iden­ti­tät nicht mehr gege­ben sein. Umge­kehrt kann nicht vom voll­stän­di­gen Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät aus­ge­gan­gen wer­den, solan­ge der näm­li­che Steu­er­ge­gen­stand ‑ggf. ver­klei­nert- fort­be­steht.

Gleich­wohl kommt der Ent­schei­dung über Beginn und Ende der sach­li­chen Steu­er­pflicht im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid kei­ne Bin­dungs­wir­kung für das Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu. Dies ergibt sich zwar nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Maß­geb­lich hier­für ist aber, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im Ver­hält­nis des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids zum Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nicht anwend­bar ist.

Aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG lässt sich für die Beant­wor­tung der Fra­ge nach einer der­ar­ti­gen Bin­dungs­wir­kung schon des­halb nichts ent­neh­men, weil der Fall, dass sich im Mess­be­scheid die Beur­tei­lung des Merk­mals der sach­li­chen Steu­er­pflicht ändert, tat­be­stand­lich von die­ser Vor­schrift nicht erfasst ist.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit sich die Besteue­rungs­grund­la­gen ändern und des­halb der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für den­sel­ben Erhe­bungs­zeit­raum zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern ist. Das Ein­grei­fen die­ser Vor­schrift setzt daher vor­aus, dass sich die Besteue­rungs­grund­la­gen des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids ändern. Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. die­ser Vor­schrift sind der "Gewer­be­er­trag" i.S. des § 6 GewStG und die abzieh­ba­ren Fehl­be­trä­ge i.S. des § 10a Satz 1 GewStG 11, mit­hin sol­che Berech­nungs­grund­la­gen, die sich auf die Höhe der Mess­be­trags­fest­set­zung aus­wir­ken. In die­sem Sin­ne ist auch die im Streit­fall noch nicht anwend­ba­re Fas­sung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 12 ‑GewStG n.F.- zu ver­ste­hen. Danach sind bei der Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lusts die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie der Fest­set­zung des Steu­er­mess­be­trags für den Erhe­bungs­zeit­raum, auf des­sen Schluss der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust fest­ge­stellt wird, zugrun­de gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend. Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. sind nach wie vor der Gewer­be­er­trag i.S. des § 6 GewStG und der abzieh­ba­re Fehl­be­trag nach § 10a GewStG 13. Die­ses Norm­ver­ständ­nis bestä­tigt auch die Geset­zes­be­grün­dung zum JStG 2010, wonach mit der Neu­fas­sung des § 35b Abs. 2 GewStG ins­be­son­de­re erreicht wer­den soll­te, dass erst­ma­li­ge oder kor­ri­gier­te Ver­lust­fest­stel­lun­gen nach Bestands­kraft des Mess­be­scheids für nach­träg­lich erklär­te Ver­lus­te nur noch dann mög­lich sind, wenn der Mess­be­scheid selbst noch geän­dert wer­den könn­te 14. Somit hat­te auch der Gesetz­ge­ber einen Fall vor Augen, bei dem sich die Besteue­rungs­grund­la­ge "Gewer­be­er­trag" ändert.

Die im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall gege­be­ne Situa­ti­on, dass sich im Mess­be­scheid die Beur­tei­lung des Merk­mals der sach­li­chen Steu­er­pflicht ändert, ist danach vom Tat­be­stand des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG über­haupt nicht erfasst.

Die ‑die Bin­dungs­wir­kung anord­nen­den- § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO betref­fen nicht das Ver­hält­nis des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids zum Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid.

Zwar bestimmt § 184 Abs. 1 Satz 4 AO, dass für Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de § 182 Abs. 1 AO sinn­ge­mäß anzu­wen­den ist. Die mit die­ser Norm gemein­te Bin­dungs­wir­kung des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids zielt aber auf den von den Gemein­den zu erlas­sen­den Gewer­be­steu­er­be­scheid (Real­steu­er­be­scheid) ab. Dies ergibt sich bereits aus § 184 Abs. 3 AO. Danach tei­len die Finanz­be­hör­den gemäß § 184 Abs. 3 AO den Inhalt des Steu­er­mess­be­scheids den Gemein­den mit, denen die Steu­er­fest­set­zung obliegt. Den hebe­be­rech­tig­ten Gemein­den soll allein die Fest­set­zung und Erhe­bung der Real­steu­ern oblie­gen, wäh­rend das Finanz­amt bin­dend über das mate­ri­el­le Gewer­be­steu­er­recht ent­schei­det 15. Der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ist Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den Gewer­be­steu­er­be­scheid und für den Zer­le­gungs­be­scheid 16. Hin­ge­gen ist nicht erkenn­bar, dass auch eine Bin­dungs­wir­kung des Mess­be­scheids für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid bestehen soll­te. Die­ses Geset­zes­ver­ständ­nis wird durch den Sinn und Zweck des durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.1988 17 ein­ge­führ­ten Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 10a GewStG bestä­tigt. Mit dem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid soll­te infol­ge des Weg­falls der bis­he­ri­gen zeit­li­chen Begren­zung für den Ver­lust­vor­trag zeit­nah eine für den Steu­er­pflich­ti­gen und die Ver­wal­tung bin­den­de Ent­schei­dung über die noch ver­blei­ben­den Ver­lus­te getrof­fen wer­den 18. Nach der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on soll­te daher der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid für den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid bin­dend sein und nicht umge­kehrt. Dem­entspre­chend behan­delt die Recht­spre­chung den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid als einen Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO) sowohl für den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des Fol­ge­jah­res als auch für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid des Fol­ge­jah­res 19, soweit der vor­trags­fä­hi­ge Fehl­be­trag betrof­fen ist.

Dem Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid kommt bezüg­lich der sach­li­chen Steu­er­pflicht auch kei­ne Tat­be­stands­wir­kung gegen­über dem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid zu. Dies ergibt sich schon dar­aus, dass es sich bei der Mess­be­trags­fest­set­zung und der Ver­lust­fest­stel­lung nicht um res­sort­frem­de Ver­wal­tungs­ver­fah­ren han­delt 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2016 – IV R 31/​13

  1. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 34/​10, BFHE 245, 253, Rz 22, m.w.N.[]
  2. ande­rer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/​10, unter 1.[]
  3. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 18/​02, BFHE 204, 273, BSt­Bl II 2004, 468, zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 1991[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 204, 273, BSt­Bl II 2004, 468, unter II. 3.[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 07.08.2008 – IV R 86/​05, BFHE 223, 245, BSt­Bl II 2012, 145, betref­fend die Ver­äu­ße­rung eines Teil­be­triebs; vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, Rz 12 ff., betref­fend das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft; vom 12.05.2016 – IV R 29/​13, Rz 17, betref­fend das Erlö­schen eines Gesell­schaf­ters durch Ver­schmel­zung[]
  6. BFH, Urteil vom 16.06.2011 – IV R 11/​08, BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 15, 18[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.1988 – V R 97/​83, BFH/​NV 1989, 356, unter 1.a aa[]
  8. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 184 AO Rz 32; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 184 AO Rz 8[]
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 223, 245, BSt­Bl II 2012, 145[]
  10. BFH, Urteil vom 28.04.1977 – IV R 165/​76, BFHE 122, 307, BSt­Bl II 1977, 666, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/​00, BFH/​NV 2001, 1293, unter II. 1.a; Deloitte/​Rehfeld, Gewer­be­steu­er­ge­setz Kom­men­tar, § 35b Rz 19[]
  12. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394[]
  13. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 35b Rz 35 f.; Blümich/​Hofmeister, § 35b GewStG, Rz 53[]
  14. vgl. BR-Drs. 318/​10, S. 115[]
  15. Boeker in HHSp, § 184 AO, Rz 12 f.[]
  16. z.B. BFH, Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 13/​97, BFHE 188, 536, BSt­Bl II 1999, 542, unter II.A.03.a[]
  17. BGBl I 1988, 1093[]
  18. vgl. BT-Drs. 11/​2536, S. 78 i.V.m. S. 91[]
  19. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2001, 1293, unter II. 2.[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2012 – III R 82/​09, BFHE 236, 539, BSt­Bl II 2013, 226, Rz 13[]