Die Betragsgrenze für die Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 GewStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008) von 100.000 EUR ist im Fall einer negativen Summe der hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile nicht spiegelbildlich anzuwenden. Lautet daher die Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge auf einen Betrag zwischen ./. 1 € und ./. 100.000 €, dann ist ein Viertel dieser Summe dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (negativ) hinzuzurechnen.
Im Fall der Verlustbeteiligung eines stillen Gesellschafters sind auch negative Hinzurechnungsbeträge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags anzusetzen. Dabei setzt die Berücksichtigung solcher Beträge nicht zusätzlich voraus, dass eine Betragsgrenze von ./. 100.000 € überschritten werden muss. Auch geringfügige negative Hinzurechnungsbeträge von ./. 1 € bis ./. 100.000 € sind mithin berücksichtigungsfähig.
Soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, unterliegen u.a. die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters der Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F.). Sind daneben weitere gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b und d bis f GewStG 2002 n.F. hinzuzurechnende Beträge zu berücksichtigen, dann ist aus den Einzelbeträgen eine Summe zu bilden und ein Viertel dieser Summe wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.
Erzielt der Inhaber des Handelsgewerbes einen Verlust und hat sich der stille Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag -entsprechend der dispositiven gesetzlichen Regelung in § 231 HGB- zur anteiligen Verlusttragung verpflichtet, dann ist dieser Verlustanteil in Form eines Betrages mit negativem Vorzeichen bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen (sog. negative Hinzurechnung), was dazu führen kann, dass der nach einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erhöhen1 oder, was häufiger vorkommen dürfte, ein ertragsteuerlich ausgewiesener Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe der vom stillen Gesellschafter getragenen Verluste für gewerbesteuerrechtliche Zwecke zu erhöhen ist. Eine solche negative Hinzurechnung ist auch dann geboten, wenn wegen eines hohen Verlustanteils des stillen Gesellschafters die in § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. in einer Zwischenrechnung auszuwerfende Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge insgesamt negativ ist2. Letzteres hat der Bundesfinanzhof mit eingehender Begründung bereits entschieden3.
Nach diesen Grundsätzen ist eine negative Hinzurechnung zu berücksichtigen, ohne dass die 100.000 €-Grenze in einem solchen Fall spiegelbildlich anzuwenden wäre.
Bei der 100.000 €-Grenze handelt es sich ausweislich der Gesetzesbegründung um einen „Freibetrag“, der „zur Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen dienen“ soll4. Als Freibetrag setzt die Regelung aber einen positiven -freizustellenden- Betrag voraus. Zudem verkehrt sich der Entlastungszweck in sein Gegenteil, wenn die 100.000 €-Grenze spiegelbildlich zu Lasten des Steuerpflichtigen angewendet würde. Angesichts dieser, den Steuerpflichtigen (einseitig) begünstigenden Regelungsabsicht kann der Bundesfinanzhof der Ansicht des Finanzamtes, Bagatellbeträge müssten um der Gleichmäßigkeit der Besteuerung willen sowohl bei positivem wie bei negativem Vorzeichen steuerlich unberücksichtigt bleiben, nicht folgen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Januar 2016 – I R 15/15
- vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 192 mit einem Beispiel für eine solche Konstellation[↩]
- a.A. R 8.1 Abs. 3 Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009[↩]
- BFH, Urteil vom 01.10.2015 – I R 4/14, BFHE 251, 73, BFH/NV 2016, 145[↩]
- vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 80[↩]
