Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Höhe der hiernach noch nicht ausgenutzten –vortragsfähigen– Fehlbeträge ist gemäß § 10a Satz 2 GewStG 1996 (heute: Satz 6) auf das Ende des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein1.
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur –strukturell gleich einem Einzelunternehmer– in eigener Person (d.h. originär) gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig2. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Unerheblich hierfür ist nicht nur, ob das Ausscheiden auf einem Austritt des Gesellschafters mit der Folge der Anwachsung (§ 738 BGB) oder auf einer Anteilsübertragung beruht3. Darüber hinaus ist es für das Vorliegen eines partiellen (Mit-)Unternehmerwechsels und damit für die anteilige Kürzung des Fehlbetrags nach § 10a GewStG auch ohne Bedeutung, ob der bisherige Gesellschafter auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts aus der Gesellschaft ausscheidet oder ob der Anteil –wie beispielsweise bei vorweggenommener Erbfolge oder im Erbfall– unentgeltlich übergeht4.
Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt5. Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt6. Andererseits ergibt sich hieraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 19927 eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist8.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Februar 2010 – IV R 59/07
- BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364[↩]
- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 07.12.1993 – VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331; vom 14.12.1989 – IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436[↩]
- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sowie § 10a Satz 10 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794[↩]
- BFH, Urteile vom 06.09.2000 – IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13.11.1984 – VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334[↩]
- vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146[↩]
- BFH, Beschluss vom 31.08.1999 – VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH, Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; und in BFHE 224, 364[↩]
