Ver­lust­vor­trag in der dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für vor­an­ge­gan­ge­ne Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Die Höhe der hier­nach noch nicht aus­ge­nutz­ten –vor­trags­fä­hi­gen– Fehl­be­trä­ge ist gemäß § 10a Satz 2 GewStG 1996 (heu­te: Satz 6) auf das Ende des Erhe­bungs­zeit­raums geson­dert fest­zu­stel­len. Die Inan­spruch­nah­me des Ver­lust­ab­zugs setzt neben der Unter­neh­mens­iden­ti­tät auch die Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus. Letz­te­res bedeu­tet, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Ver­lust­ab­zug in Anspruch nimmt, den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss danach sowohl zur Zeit der Ver­lust­ent­ste­hung als auch im Jahr der Ent­ste­hung des posi­ti­ven Gewer­be­er­trags Unter­neh­mens­in­ha­ber gewe­sen sein 1.

Ver­lust­vor­trag in der dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Gesell­schaf­ter, die unter­neh­me­ri­sches Risi­ko tra­gen und unter­neh­me­ri­sche Initia­ti­ve aus­üben kön­nen, die (Mit-)Unter­neh­mer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft erzie­len sie auf der Grund­la­ge ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dung nicht nur –struk­tu­rell gleich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer– in eige­ner Per­son (d.h. ori­gi­när) gewerb­li­che Ein­künf­te; viel­mehr sind sie auch gewer­be­steu­er­recht­lich Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs und des­halb sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig 2. Dem­entspre­chend geht beim Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf die aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter ent­fällt. Uner­heb­lich hier­für ist nicht nur, ob das Aus­schei­den auf einem Aus­tritt des Gesell­schaf­ters mit der Fol­ge der Anwach­sung (§ 738 BGB) oder auf einer Anteils­über­tra­gung beruht 3. Dar­über hin­aus ist es für das Vor­lie­gen eines par­ti­el­len (Mit-)Unternehmerwechsels und damit für die antei­li­ge Kür­zung des Fehl­be­trags nach § 10a GewStG auch ohne Bedeu­tung, ob der bis­he­ri­ge Gesell­schaf­ter auf der Grund­la­ge eines ent­gelt­li­chen Rechts­ge­schäfts aus der Gesell­schaft aus­schei­det oder ob der Anteil –wie bei­spiels­wei­se bei vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge oder im Erb­fallunent­gelt­lich über­geht 4.

Im Fal­le sog. dop­pel­stö­cki­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft hält Anteil an Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft) ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu beach­ten, dass die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft nicht nur Gesell­schaf­te­rin, son­dern unter der Vor­aus­set­zung auch Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft und damit Trä­ge­rin des Ver­lust­ab­zugs ist, dass sie an letz­te­rer Gesell­schaft mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt ist, d.h. selbst die all­ge­mei­nen Merk­ma­le des Mit­un­ter­neh­mer­be­griffs erfüllt 5. Dies bedingt einer­seits, dass ein Wech­sel im Kreis der Gesell­schaf­ter der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft die Unter­neh­mer­iden­ti­tät bezüg­lich der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft unbe­rührt lässt 6. Ande­rer­seits ergibt sich hier­aus, dass der Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG selbst dann (antei­lig) ent­fällt, wenn der aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter über eine ande­re Gesell­schaft (Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft) wei­ter­hin mit­tel­bar an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt bleibt. Hier­an hat sich durch die mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 7 ein­ge­füg­te Rege­lung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mit­tel­ba­ren) Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Ober­ge­sell­schaf­ters an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft nichts geän­dert. Die Vor­schrift ist zwar auch gewer­be­steu­er­recht­lich zu beach­ten; sie lässt aber die mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­che Betei­li­gung der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft unbe­rührt und hat des­halb ledig­lich zur Fol­ge, dass der Ver­lust­ab­zug nur im Rah­men des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens­be­reichs des Ober­ge­sell­schaf­ters zuläs­sig ist 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Febru­ar 2010 – IV R 59/​07

  1. BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.12.1993 – VIII R 160/​86, BFHE 173, 371, BSt­Bl II 1994, 331; vom 14.12.1989 – IV R 117/​88, BFHE 159, 528, BSt­Bl II 1990, 436[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sowie § 10a Satz 10 GewStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 vom 19. Dezem­ber 2008, BGBl I 2008, 2794[]
  6. BFH, Urtei­le vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731; vom 13.11.1984 – VIII R 312/​82, BFHE 143, 135, BSt­Bl II 1985, 334[]
  7. vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146[]
  8. BFH, Beschluss vom 31.08.1999 – VIII B 74/​99, BFHE 189, 525, BSt­Bl II 1999, 794; BFH, Urtei­le in BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731; und in BFHE 224, 364[]