Ver­mö­gens­ver­wal­tungs-GmbH im Grün­dungs­sta­di­um – und die Gewer­be­steu­er

Bei einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH im Grün­dungs­sta­di­um besteht vor ihrer Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter kei­ne Gewer­be­steu­er­pflicht.

Ver­mö­gens­ver­wal­tungs-GmbH im Grün­dungs­sta­di­um – und die Gewer­be­steu­er

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er zunächst nur der ste­hen­de Gewer­be­be­trieb (§ 1 Gewer­be­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung).

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung beginnt des­halb die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fal­len­den Gewer­be­be­trie­be erst, wenn alle tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines Gewer­be­be­triebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG) und der Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wor­den ist 1.

Die dem­ge­gen­über in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG nor­mier­te Gewer­be­steu­er­pflicht kraft Rechts­form fin­giert das Vor­lie­gen eines Gewer­be­be­triebs für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unab­hän­gig von der tat­säch­lich aus­ge­üb­ten Tätig­keit; aus­rei­chend für das Ein­grei­fen der Fik­ti­on ist bereits jeg­li­ches Tätig­wer­den­der Kapi­tal­ge­sell­schaft 2

Die Recht­fer­ti­gung die­ser tätig­keits­un­ab­hän­gi­gen und damit weit­rei­chen­den Fik­ti­on liegt dar­in, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über natür­li­chen Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in wesent­li­chen Berei­chen Beson­der­hei­ten auf­wei­sen, die es als sach­lich gerecht­fer­tigt erschei­nen las­sen, sie unge­ach­tet der Art und des Umfangs ihrer Tätig­keit im Ein­zel­nen als Gewer­be­be­trieb zu behandeln.So ist ein Unter­neh­men in Rechts­form einer GmbH wie vor­lie­gend als Kapi­tal­ge­sell­schaft mit einem bestimm­ten Min­dest­ka­pi­tal aus­ge­stat­tet und Trä­ger eige­ner Rech­te und Pflich­ten (§§ 5 Abs. 1, 13 Abs. 1 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung – GmbHG). Als juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts ist die GmbH in ihrem Bestand von der Art, der Zahl und auch dem Wech­sel ihrer Mit­glie­der unab­hän­gig. Wäh­rend bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zudem die Haf­tung nach außen auf das Ver­mö­gen der Gesell­schaft ein­schließ­lich des Nenn­ka­pi­tals begrenzt bleibt, haf­ten die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft grund­sätz­lich per­sön­lich und unbe­grenzt. Die per­sön­li­che, teil­wei­se unbe­schränk­te Haf­tung von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft bewirkt, dass Ver­lus­te der Gesell­schaft unmit­tel­bar die Gesell­schaf­ter betref­fen und steu­er­lich auch den Gesell­schaf­tern zuge­rech­net wer­den. Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft hin­ge­gen müs­sen weder zivil­recht­lich noch steu­er­lich für die Ver­lus­te der Gesell­schaft ein­ste­hen. Dar­über hin­aus gilt eine Kapi­tal­ge­sell­schaft han­dels­recht­lich als Form­kauf­mann; sie ist nach dem Han­dels­ge­setz­buch buch­füh­rungs- und bilan­zie­rungs­pflich­tig. Ihre Geschäfts­vor­fäl­le wer­den in vol­lem Umfang als gewinn- oder ver­lust­wirk­sam behan­delt und wir­ken sich damit auch steu­er­lich aus 3.

Dabei bleibt es jedoch jedem frei­ge­stellt, in Abwä­gung aller Umstän­de eigen­ver­ant­wort­lich zu ent­schei­den, ob er sei­ne steu­er­erheb­li­chen Akti­vi­tä­ten als Ein­zel­un­ter­neh­mer, Mit­un­ter­neh­mer oder durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­üben möch­te 4.

Indes kom­men einer GmbH die vor­ge­nann­ten beson­de­ren Merk­ma­le erst dann zu, wenn sie ins Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist (§ 11 Abs. 1 GmbHG). Zuvor ist die GmbH mit Abschluss des Gesell­schafts­ver­trags ledig­lich als errich­tet anzu­se­hen, nicht jedoch als ent­stan­den und somit im Grund­satz noch ohne selbst­stän­di­ge Rechts­per­sön­lich­keit 5. Dem­entspre­chend wird eine GmbH auch erst mit Ein­tra­gung zu einem eigen­stän­di­gen Steu­er­sub­jekt, was in der Fol­ge zur Anwen­dung der Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 GewStG führt. Han­deln die Gesell­schaf­ter einer GmbH vor deren Ein­tra­gung, haf­ten sie gemäß § 11 Abs. 2 GmbHG grund­sätz­lich per­sön­lich und soli­da­risch; erst die Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter begrün­det – vor allem infol­ge der damit ein­her­ge­hen­den Prü­fung der Ein­hal­tung der maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten – das Pri­vi­leg der beschränk­ten Haf­tung einer GmbH als Kapi­tal­ge­sell­schaft. Unab­hän­gig davon, wel­che Rechts­per­sön­lich­keit man die­ser sog. Vor­ge­sell­schaft zuspre­chen mag, wer­den ihr aber weit­rei­chen­de geschäft­li­che Hand­lungs­spiel­räu­me und damit auch die Teil­nah­me am Rechts­ver­kehr zuge­bil­ligt 6.

Die rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GmbH im Grün­dungs­sta­di­um ist als Vor­ge­sell­schaft auch nicht auf­grund ihrer tat­säch­lich im Streit­jahr aus­ge­üb­ten Tätig­keit als gewer­be­steu­er­pflich­tig anzu­se­hen:

Im Grün­dungs­sta­di­um unter­liegt eine Vor­ge­sell­schaft nur dann der sach­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht, wenn sie eine nach außen in Erschei­nung tre­ten­de geschäft­li­che Tätig­keit auf­ge­nom­men hat (so auch R 2.5 (2) Gew­StR 2009).Ist eine Vor­ge­sell­schaft in die­sem Sin­ne bereits tätig gewor­den, bil­det sie zusam­men mit der spä­ter ein­ge­tra­ge­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft einen ein­heit­li­chen Steu­er­ge­gen­stand 7.

Dder Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 18.07.1990 8, des­sen Sach­ver­halt expli­zit eine Vor­ge­sell­schaft zum Gegen­stand hat­te, eben­so wie in sei­nem Urteil vom 08.04.1960 9 und unter Bezug­nah­me dar­auf, eben­so zunächst aus­ge­führt, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht einer Vor­ge­sell­schaft eine nach außen in Erschei­nung tre­ten­de geschäft­li­che Tätig­keit vor­aus­set­ze. Dar­über hin­aus führ­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch wei­ter aus, dass eine Tätig­keit dann als geschäft­lich anzu­se­hen sei, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ihr nach­hal­tig, mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht und unter Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr nach­ge­he. Im Fol­gen­den wer­den dar­über hin­aus blo­ße Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen – wie der Grün­dungs­vor­gang selbst – gegen­über der geschäft­li­chen Tätig­keit abge­grenzt.

In zahl­rei­chen wei­te­ren Urtei­len, die zum Beginn wie auch zum Ende der Gewer­be­steu­er­pflicht bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ergan­gen sind, stellt der Bun­des­fi­nanz­hof hin­ge­gen nach Auf­ga­be der Geprä­ge­recht­spre­chung auf die Auf­nah­me einer wer­ben­den Tätig­keit ab. 10.

Ent­schei­dend ist danach, wann die Vor­aus­set­zun­gen für die erfor­der­li­che Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr tat­säch­lich erfüllt sind, so dass das Unter­neh­men sich mit eige­nen gewerb­li­chen Leis­tun­gen betei­li­gen kann 11. Dabei wird der Begriff der "wer­ben­den Tätig­keit" als gewer­be­steu­er­recht­li­che Beson­der­heit ins­be­son­de­re zu blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen abge­grenzt.

Es ist in die­sem Zusam­men­hang also nicht ersicht­lich, wor­in nach Ansicht des beklag­ten Finanz­amts der Unter­schied zwi­schen einer "wer­ben­den" Tätig­keit und einer "geschäft­li­chen" Tätig­keit im Hin­blick auf den vor­lie­gen­den Fall einer Vor­ge­sell­schaft lie­gen könn­te. Es geht in jedem Fall um die Abgren­zung zur blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lung.

Die nicht wider­leg­ba­re Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG hat zur Fol­ge, dass jeg­li­ches Tätig­wer­den einer – ein­ge­tra­ge­nen – Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­reicht, um die Gewer­be­steu­er­pflicht ein­tre­ten zu las­sen. So ver­zich­tet das Gesetz bei den in § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG genann­ten Unter­neh­mens­for­men gera­de auf das Erfor­der­nis eines Gewer­be­be­triebs 12. Dies bedeu­tet aller­dings im Umkehr­schluss, dass – lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der Fik­ti­on noch nicht vor – auf den Begriff des Gewer­be­be­triebs im Sin­ne der §§ 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG und damit auch auf § 15 Abs. 2 EStG zur Begrün­dung und damit Vor­ver­la­ge­rung einer Gewer­be­steu­er­pflicht zurück­ge­grif­fen wer­den muss. Dem­entspre­chend muss auch eine Vor­ge­sell­schaft ori­gi­när gewerb­lich tätig sein und damit einen Gewer­be­be­trieb kraft Tätig­keit im Sin­ne des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG aus­üben.

Nichts ande­res ergibt sich indes aus den vor­ge­nann­ten Urtei­len des BFH vom 08.04.1960 9 und vom 18.07.1990 13. Auch dort wird expli­zit auf eine geschäft­li­che Tätig­keit nach außen im Sin­ne einer Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr abge­stellt und damit auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG.

Ein Ver­zicht auf ein­zel­ne Tat­be­stands­merk­ma­le des "Gewer­be­be­triebs" in die­sem Sin­ne ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts nicht mög­lich und wür­de zu einer unge­recht­fer­tig­ten und nicht der Sys­te­ma­tik des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes ent­spre­chen­den Aus­wei­tung der aus­nahms­wei­se ange­nom­men Gewer­be­steu­er­pflicht einer Vor­ge­sell­schaft in Abgren­zung zur Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 GewStG füh­ren.

Andern­falls wür­de eine nach ihrem Unter­neh­mens­ge­gen­stand rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Vor­ge­sell­schaft bereits mit Auf­nah­me ihrer Tätig­keit als gewer­be­steu­er­pflich­tig anzu­se­hen sein, wäh­rend bei einer Vor­ge­sell­schaft mit gewerb­li­chem Gesell­schafts­zweck die blo­ße Ver­mö­gens­ver­wal­tung vor Ein­tra­gung dann man­gels geschäft­li­cher Tätig­keit nicht ohne wei­te­res der Gewer­be­steu­er unter­fie­le.

Eine der­ar­ti­ge Erwei­te­rung der Gewer­be­steu­er­pflicht wider­sprä­che nicht zuletzt dem Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als einer betriebs­be­zo­ge­nen Son­der­steu­er 14. Wäh­rend die Gewer­be­steu­er als Sach- oder Objekt­steu­er an das Steu­er­ob­jekt selbst anknüpft ohne Rück­sicht auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se der Betei­lig­ten oder ihre per­sön­li­chen Bezie­hun­gen zum Steu­er­ob­jekt, erfasst hin­ge­gen die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er sämt­li­che betrieb­li­che Vor­gän­ge. Dem Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er wird dadurch Rech­nung getra­gen, dass Gegen­stand der Gewer­be­steu­er nur der durch eige­ne gewerb­li­che Leis­tun­gen ent­stan­de­ne Gewinn eines lau­fen­den Gewer­be­be­triebs ist. Dem­entspre­chend zielt auch die Recht­spre­chung des BFH für den Bereich der Gewer­be­steu­er eher dar­auf ab, den Kreis der Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen wei­ter zu zie­hen, um so eine Gewer­be­steu­er­pflicht nicht all­zu weit vor­zu­ver­la­gern.

Ein Ver­gleich bzw. eine Gleich­stel­lung mit dem Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht bei gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kann gera­de nicht gezo­gen wer­den. Denn dort ist eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr gera­de, aber auch nur des­halb nicht erfor­der­lich, weil zwangs­läu­fig kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Betä­ti­gung vor­liegt, son­dern der Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fin­giert wird. Auch die­se Fik­ti­on nach dem Ein­kom­men­steu­er­recht wird vom Ver­weis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gera­de mit umfasst. Dem­entspre­chend kann auch für den Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht nicht gefor­dert wer­den, dass eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr vor­zu­lie­gen habe 15.

Dem­ge­gen­über han­delt es sich bei einer Vor­ge­sell­schaft vom Grund­satz her um die Vor­stu­fe einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und nicht um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft. Gera­de bei der Gewer­be­steu­er wer­den unter­neh­me­ri­sche Tätig­kei­ten je nach­dem, ob sie in Gestalt von Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus­ge­übt wer­den, steu­er­lich unter­schied­lich behan­delt. Eine Dif­fe­ren­zie­rung inner­halb der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – hier zudem in Form einer Vor­ge­sell­schaft – erscheint durch nichts gerecht­fer­tigt, zumal das Gewer­be­steu­er­recht von sei­nem Cha­rak­ter her tätig­keits­be­zo­gen ange­legt ist und der jewei­li­ge Unter­neh­mens­ge­gen­stand allen­falls als Indiz die­nen kann.

Auch in ande­ren Fäl­len kann der Beginn der sach­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht nicht ohne wei­te­res zeit­lich vor­ver­la­gert wer­den.

So kommt bei­spiels­wei­se in Fäl­len ori­gi­när gewerb­lich täti­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an der aus­schließ­lich Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, allein auf­grund der Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gun­gen der­sel­ben ein Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht nicht in Betracht 16.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen erfüllt die Vor­grün­dungs-GmbH im vor­lie­gen­den Fall nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg im Streit­jahr nicht die Vor­aus­set­zun­gen, die für eine Vor­ver­la­ge­rung der Gewer­be­steu­er­pflicht erfor­der­lich sind.

Weder kön­nen die Hand­lun­gen der Vor­grün­dungs-GmbH im Ein­zel­nen zu einer gewerb­li­chen Tätig­keit füh­ren, noch kann die gebo­te­ne Gesamt­be­trach­tung der Tätig­keit der Vor­grün­dungs-GmbH eine Gewer­be­steu­er­pflicht recht­fer­ti­gen.

Es liegt zunächst kei­ne wer­ben­de bzw. geschäft­li­che Tätig­keit der Vor­grün­dungs-GmbH im Sin­ne des Gewer­be­steu­er­rechts vor, indem sei­tens der Gesell­schaf­ter im Rah­men der Sach­grün­dung die Betei­li­gun­gen an der M‑GmbH ein­ge­bracht wur­den.

Eine wer­ben­de Tätig­keit erfor­dert die Vor­nah­me von Geschäfts­hand­lun­gen und ist abzu­gren­zen gegen­über den gewer­be­steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, die den Gewer­be­be­trieb noch nicht in Gang set­zen, wie bei­spiels­wei­se die Anmie­tung eines Geschäfts­lo­kals, das erst her­ge­rich­tet wer­den muss oder die Errich­tung eines Fabrik­ge­bäu­des oder eines Hotels, mit des­sen Betrieb erst nach des­sen Fer­tig­stel­lung begon­nen wird 17.

Der Zeit­punkt des Beginns der wer­ben­den Tätig­keit kann wei­ter nicht gene­rell defi­niert wer­den; er ist viel­mehr unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung nach den jewei­li­gen Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln und kann für die ver­schie­de­nen Betriebs­ar­ten eben­falls unter­schied­lich zu bestim­men sein 18. Dabei kann der im Gesell­schafts­ver­trag beschrie­be­ne Gegen­stand des Unter­neh­mens ein Indiz sein, letzt­lich maß­ge­bend ist jedoch die tat­säch­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit 19.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof hier­zu auch ent­schie­den, dass aus­ge­hend vom jewei­li­gen Unter­neh­mens­ge­gen­stand bei vor­be­rei­ten­den Maß­nah­men auf der Beschaf­fungs­sei­te regel­mä­ßig der Gewer­be­be­trieb noch nicht in Gang gesetzt ist: so etwa beim Erwerb des spä­te­ren Ver­mie­tungs­ob­jekts durch den Ver­mie­ter, bei Errich­tung eines Wind­parks zum "Betrieb einer Wind­kraft­an­la­ge" oder durch bei Her­stel­lung von Was­ser­spei­cher­be­cken durch ein Unter­neh­men, das die Auf­nah­me und Bereit­stel­lung von Was­ser betreibt, sowie fer­ner in Fäl­len einer Bau­re­e­de­rei, die erst den Betrieb eines Schif­fes zum Gegen-stand hat 20.

Der Erwerb von Betei­li­gun­gen ist vor­lie­gend zwar aus­drück­lich vom Unter­neh­mens­ge­gen­stand gedeckt; es han­delt sich jedoch nicht um einen "Erwerb" der Vor­grün­dungs-GmbH als Geschäfts­hand­lung im Sin­ne die­ses Unter­neh­mens­ge­gen­stands, son­dern um die Errich­tung der Vor­grün­dungs-GmbH selbst und um die Erfül­lung der Ein­la­ge­ver­pflich­tung im Wege des Anteil­s­tausch durch Ein­brin­gung der Antei­le an der M‑GmbH als eine der eigent­li­chen Tätig­keit der Vor­grün­dungs-GmbH vor­ge­la­ger­te Grün­dungs­hand­lung. Eben­so wie in Fäl­len der Bar­grün­dung – durch Ein­zah­lung des Stamm­ka­pi­tals – kann auch bei einer Sach­grün­dung die Erbrin­gung der Stamm­ein­la­ge in Form der Ein­la­ge von wert­hal­ti­gen Wirt­schafts­gü­tern nicht zum Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht füh­ren.

Bereits in sei­nem Urteil vom 08.04.1960 9 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass der Abschluss des Gesell­schafts­ver­trags allein vor Auf­nah­me einer nach außen in Erschei­nung tre­ten­den geschäft­li­chen Tätig­keit den Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht nicht begrün­den kön­ne. Selbst eine Ein­zah­lung des Stamm­ka­pi­tals durch die Grün­der rei­che für sich allei­ne noch nicht aus, solan­ge die Gesell­schaft mit den zuge­flos­se­nen Mit­teln nicht nach außen hin tätig gewor­den sei. Ein Grund für eine unter­schied­li­che Hand­ha­bung von Bar- und Sach­grün­dung nur auf­grund der Eigen­art des im Rah­men der Grün­dung zu über­tra­gen­den Ver­mö­gens­ge­gen­stands ist indes nicht ersicht­lich und erscheint auch durch nichts gerecht­fer­tigt. In bei­den Fäl­len dient die Erbrin­gung der Ein­la­ge zunächst unmit­tel­bar der Errich­tung der Gesell­schaft 21.

Auch das blo­ße Hal­ten der Antei­le an sich stellt vor­lie­gend kei­ne gewerb­li­che Betä­ti­gung dar, auch wenn mit einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft immer auch die Wahr­neh­mung von Mit­glied­schafts­rech­ten ver­bun­den ist 22.

Zwar hat die Recht­spre­chung im Fal­le der Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft dann eine gewerb­li­che Tätig­keit für mög­lich erach­tet, wenn der Gesell­schaf­ter aktiv in die Geschäfts­füh­rung der von ihm beherrsch­ten Gesell­schaft ein­greift, dies jedoch dann wie­der­um bei einer 100-pro­zen­ti­gen Betei­li­gung für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ver­neint 23.

Hier­auf muss vor­lie­gend nicht wei­ter ein­ge­gan­gen wer­den, da bereits kei­ner­lei beson­de­ren Umstän­de vor­lie­gen, die auf eine akti­ve Ein­fluss­nah­me der Vor­grün­dungs-GmbH im Streit­jahr 2010 auf die lau­fen­de Geschäfts­füh­rung bei der M‑GmbH oder auf eine ander­wei­ti­ge Füh­rungs­tä­tig­keit hin­deu­ten wür­den.

Eben­so wenig kann der Antrag der Vor­grün­dungs-GmbH im Gesell­schafts­ver­trag auf Buch­wert­fort­füh­rung als Beginn einer wer­ben­den Tätig­keit gese­hen wer­den; viel­mehr ist auch die­ser Vor­gang in sach­li­cher Hin­sicht ein­deu­tig der Grün­dung der Vor­grün­dungs-GmbH und damit den noch unbe­acht­li­chen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen zuzu­rech­nen.

Des Wei­te­ren kann auch der Beschluss über die Gewinn­aus­schüt­tung sowie die Aus­zah­lung die­ser und deren Gut­schrift auf dem Kon­to nicht zu einer Vor­ver­la­ge­rung des Beginns der Gewer­be­steu­er­pflicht füh­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zunächst in sei­nem Urteil vom 18.07.1990 13 aus­ge­führt, dass die Ver­wal­tung ein­ge­zahl­ter Tei­le des Stamm­ka­pi­tals, wor­un­ter ins­be­son­de­re des­sen ver­zins­li­che Anla­ge fällt, die Gewer­be­steu­er­pflicht einer Kapi­tal­ge­sell­schaft noch nicht aus­lö­sen kann, sofern die­se Geld­an­la­ge nicht Teil einer ande­ren geschäft­li­chen Tätig­keit ist und dies für den zu ent­schei­den­den Fall auf­grund der Aus­ge­stal­tung des Unter­neh­mens­ge­gen­stan­des ver­neint.

Selbst wenn man dem­zu­fol­ge vor­lie­gend davon aus­gin­ge, dass mit dem Gesell­schaf­ter­be­schluss über die Gewinn­ver­wen­dung die Vor­grün­dungs-GmbH wer­bend im Hin­blick auf ihren Unter­neh­mens­ge­gen­stand "Ver­wal­ten eige­nen Ver­mö­gens" tätig gewe­sen sei, so fehlt es vor­lie­gend an der Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr.

Die Vor­grün­dungs-GmbH nimmt als Gesell­schaf­te­rin im Rah­men der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ihre Mit­glied­schafts­rech­te an der M‑GmbH wahr und tritt nicht als Markt­teil­neh­me­rin im Wirt­schafts­ver­kehr nach außen hin auf. Der Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss ist als Kon­kre­ti­sie­rung des mit­glied­schaft­li­chen Gewinn­rechts der kör­per­schaft­li­chen Ebe­ne zuzu­ord­nen und nicht einer Teil­nah­me am Markt­ge­sche­hen, die auf den Aus­tausch von Leis­tun­gen oder Gütern gerich­tet ist.

Dem­zu­fol­ge kann auch die Gut­schrift der Gewinn­aus­schüt­tung auf dem Kon­to der Vor­grün­dungs-GmbH nicht zum Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht füh­ren. Im Übri­gen ist bereits frag­lich, ob die blo­ße Ver­ein­nah­mung der Aus­schüt­tung ohne das Hin­zu­tre­ten wei­te­rer Umstän­de als blo­ßes Emp­fan­gen einer Leis­tung eine Tätig­keit dar­stellt 24.

Die Gewäh­rung und Aus­zah­lung der Gesell­schaf­ter­dar­le­hen hin­ge­gen unter­fällt dem im Gesell­schafts­ver­trag ange­führ­ten Unter­neh­mens­ge­gen­stand "Ver­wal­ten eige­nen Ver­mö­gens".

Zwar kommt dem Unter­neh­mens­ge­gen­stand bei der Bestim­mung der wer­ben­den Tätig­keit nur die Funk­ti­on eines Indi­zes zu; stimmt jedoch wie hier die tat­säch­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit und der im Gesell­schafts­ver­trag beschrie­be­ne Gegen­stand des Unter­neh­mens über­ein, besteht inso­weit kei­ne Schwie­rig­keit, die wer­ben­de Tätig­keit zu bestim­men.

Eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit im Sin­ne der §§ 2 Abs. 1 GewStG, 15 Abs. 2 EStG erfor­dert jedoch dar­über hin­aus eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr.

Dar­an fehlt es vor­lie­gend. Zwar ist die Vor­grün­dungs-GmbH mit der Hin­ga­be von ins­ge­samt drei ver­zins­li­chen Dar­le­hen zunächst selbst­stän­dig, nach­hal­tig und in Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht tätig gewor­den; die Dar­le­hens­ge­wäh­rung erfolg­te jedoch nicht als eine nach außen hin in Erschei­nung tre­ten­de Geschäfts­hand­lung, son­dern ist der Sphä­re der inter­nen Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­rech­nen. Auch und gera­de unter Ein­be­zie­hung der aus­ge­führ­ten Punk­te im Wege einer not­wen­di­gen Gesamt­schau ergibt sich eine ledig­lich auf das Innen­ver­hält­nis zu den betei­lig­ten Gesell­schaf­tern gerich­te­te Tätig­keit der Vor­grün­dungs-GmbH.

Das Merk­mal der Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr erfor­dert nach stän­di­ger Recht­spre­chung eine Tätig­keit, die gegen Ent­gelt am Markt erbracht und für Drit­te äußer­lich erkenn­bar ange­bo­ten wird 25. Die nach außen hin in Erschei­nung tre­ten­de Tätig­keit muss sich dar­über hin­aus an eine – wenn auch begrenz­te – All­ge­mein­heit wen­den.

Auch wenn die Tätig­keit in quan­ti­ta­ti­ver Hin­sicht somit auf einen beschränk­ten Per­so­nen­kreis gerich­tet sein kann, ist in qua­li­ta­ti­ver Hin­sicht wei­ter­hin immer eine Tätig­keit erfor­der­lich, die nach Art und Umfang dem Bild einer unter­neh­me­ri­schen Markt­teil­nah­me ent­spricht 26.

Die tat­säch­li­chen Geschäfts­hand­lun­gen der Vor­grün­dungs-GmbH gegen­über ihren Gesell­schaf­tern stell­ten sich für außen­ste­hen­de Drit­te aller­dings bereits nicht als ein Her­vor­tre­ten in der Öffent­lich­keit dar.

Für eine nach außen hin in Erschei­nung tre­ten­de Tätig­keit ist zwar nicht erfor­der­lich, dass die Tätig­keit gegen­über Drit­ten äußer­lich in dem Sin­ne erkenn­bar ist, dass die Mög­lich­keit der Inan­spruch­nah­me von Leis­tun­gen öffent­lich kund­ge­tan wird, eine Erkenn­bar­keit als sol­che ist jedoch unab­ding­bar. Die Vor­grün­dungs-GmbH gewähr­te die Dar­le­hen nicht als Markt­teil­neh­me­rin auf einem für die All­ge­mein­heit erreich­ba­ren Markt, son­dern als Gesell­schaft ihren Gesell­schaf­tern gegen­über und ledig­lich im Innen­ver­hält­nis. Aber auch in die­sem Zusam­men­hang war kein nach außen erkenn­ba­res Auf­tre­ten erfor­der­lich.

Die in Rede ste­hen­den Dar­le­hen dien­ten der Finan­zie­rung pri­va­ter Immo­bi­li­en der bei­den Gesell­schaf­ter, die damit Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzie­len. Nach den glaub­haf­ten Anga­ben des Gesell­schaf­ters Herrn A.Y. bestan­den auch zuvor für die­se Immo­bi­li­en bereits Dar­le­hens­ver­hält­nis­se inner­halb der Fir­men­grup­pe "Y" und gera­de nicht zu einem außen­ste­hen­den Kre­dit­in­sti­tut. Die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch die Vor­grün­dungs-GmbH selbst dien­te dann ledig­lich Umschul­dungs­zwe­cken. Der Dar­le­hens­be­trag über­stieg schließ­lich nicht die Höhe der ver­ein­nahm­ten Gewinn­aus­schüt­tung, so dass eine Refi­nan­zie­rung und damit zusam­men­hän­gend ein Auf­tre­ten gegen­über Ban­ken eben­falls nicht erfor­der­lich gewe­sen ist.

Das Dar­le­hens­an­ge­bot der Vor­grün­dungs-GmbH an den Kreis ihrer Gesell­schaf­ter rich­tet sich dar­über hin­aus nicht an eine – wenn auch begrenz­te – All­ge­mein­heit; viel­mehr beschränk­te es sich auf einen von vorn­her­ein abge­schlos­se­nen und dem Unter­neh­men eng ver­bun­de­nen Per­so­nen­kreis, was bereits für sich genom­men grund­sätz­lich nicht für eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr aus­reicht 27.

Das Merk­mal der "All­ge­mein­heit" umfasst näm­lich zunächst einen nicht abge­schlos­se­nen Kreis von Per­so­nen, der von vorn­her­ein nicht durch bestimm­te Merk­ma­le fest umgrenzt ist 28. Es muss dabei im Sin­ne einer grund­sätz­li­chen Offen­heit aus­ge­schlos­sen sein, dass der Kreis der Abneh­mer so fest abge­schlos­sen ist, dass er sich in Umfang und Zusam­men­set­zung nicht ändern kann 29.

Zwar wird von der Recht­spre­chung auch dann eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen Ver­kehr als mög­lich ange­se­hen, wenn sich die Tätig­keit an eine nur "begrenz­te All­ge­mein­heit" rich­tet; dabei ist es nicht erfor­der­lich, dass die Leis­tun­gen einer Mehr­zahl von Inter­es­sen­ten ange­bo­ten wer­den müs­sen, son­dern es reicht bereits die Erkenn­bar­keit für die betei­lig­ten Krei­se aus.

Je nach den Umstän­den des Ein­zel­falls hat es der Bun­des­fi­nanz­hof zur Annah­me einer Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr auch immer wie­der genü­gen las­sen, wenn die Geschäfts­be­zie­hun­gen nur zu einem ein­zi­gen Ver­trags­part­ner bestan­den: so z.B. bei Ver­si­che­rungs­ver­tre­tern, die nur für ein ein­zi­ges Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men tätig wer­den 30, bei Rund­fun­ker­mitt­lern im Auf­trag einer ein­zi­gen Rund­funk­an­stalt 31, bei einem Frem­den­füh­rers, der nur für ein Tou­ris­tik­un­ter­neh­men arbei­tet 32 oder im Fal­le einer Anla­ge­be­ra­te­rin, die im Auf­trag einer Bank nur einen Kun­den und einen Fonds betreut 33. Auch im Fall eines selbst­stän­di­gen Pilo­ten, der nur für eine Flug­ge­sell­schaft tätig war, bejah­te die Recht­spre­chung die gewerb­li­che Tätig­keit 34.

Auch wenn es sich um ganz typisch gewerb­li­che Tätig­kei­ten han­del­te, wur­de sei­tens der Recht­spre­chung die Geschäfts­be­zie­hung zu einem ein­zi­gen Ver­trags­part­ner als aus­rei­chend erach­tet 35.

In all die­sen Fäl­len war dabei die Tätig­keit aber stets für außen­ste­hen­de Drit­te (Kun­den, Rei­se­teil­neh­mer, Flug­gäs­te etc.) zum einen über­haupt erkenn­bar und zum ande­ren auch erkenn­bar im Sin­ne einer mehr oder weni­ger aus­ge­präg­ten Teil­nah­me am Wirt­schafts­markt.

Dar­über hin­aus kön­nen vor­lie­gend nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts die Gesell­schaf­ter aber auch auf­grund der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung der Dar­le­hens­ver­hält­nis­se nicht als "begrenz­te All­ge­mein­heit" ange­se­hen wer­den.

Viel­mehr las­sen bereits die oben dar­ge­stell­ten Aspek­te den Schluss zu, dass die bewirk­ten Aus­tau­sch­leis­tun­gen aus­schließ­lich im Innen­ver­hält­nis geschul­det und erbracht wer­den 36.

Die Dar­le­hens­mo­da­li­tä­ten im Ein­zel­nen zei­gen, dass sich die Vor­grün­dungs-GmbH damit gera­de nicht an den all­ge­mei­nen Markt wand­te und die Dar­le­hen nicht allein im Hin­blick auf die Ver­gü­tung gewährt hat. Ent­ge­gen der Ansicht des beklag­ten Finanz­amts, das die Dar­le­hens­ver­hält­nis­se als fremd­üb­lich ansieht und gera­de nicht als gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst, lag nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts der Vor­grün­dungs-GmbH vor­ran­gig dar­an, im Inter­es­se ihrer bei­den Anteils­eig­ner zu han­deln und die­sen eine Umschul­dung ihrer Dar­le­hen zu güns­ti­gen Kon­di­tio­nen zu ermög­li­chen.

So wur­den die Dar­le­hens­ver­trä­ge zuerst nur münd­lich abge­schlos­sen und erst spä­ter schrift­lich bestä­tigt. Der Dar­le­hens­cha­rak­ter ergab sich zunächst nur aus den Ver­wen­dungs­zwe­cken der Zah­lun­gen auf den Kon­to­aus­zü­gen. Die Dar­le­hen haben eine unbe­fris­te­te Lauf­zeit und kön­nen mit einer Frist von 2 Wochen gekün­digt wer­den; der Zins­satz beträgt 2, 5 % jähr­lich. Es feh­len somit kon­kre­te Rege­lun­gen zur Lauf­zeit und zur Til­gung; auch Sicher­heits­leis­tun­gen wur­den nicht ver­ein­bart. Gera­de dies zeigt, dass die Vor­grün­dungs-GmbH auf­grund ihrer gesell­schafts­recht­li­chen und auch fami­liä­ren Ver­bun­den­heit die Risi­ken einer der­ar­ti­gen Dar­le­hens­ge­wäh­rung über­se­hen konn­te und es mehr als frag­lich ist, ob ein Markt­teil­neh­mer als frem­der Drit­ter bereit gewe­sen wäre, eben­sol­che Dar­le­hen unter den genann­ten Bedin­gun­gen zu gewäh­ren.

Schließ­lich bestan­den bis zum Jah­res­en­de 2010 kei­ne wei­te­ren dies­be­züg­li­chen geschäft­li­chen Kon­tak­te der Vor­grün­dungs-GmbH; Geschäfts­be­zie­hun­gen zu frem­den Drit­ten wären auch in zeit­li­cher Hin­sicht auf Schwie­rig­kei­ten gesto­ßen. Die Vor­grün­dungs-GmbH wur­de mit Ver­trag vom 22.12.2010 gegrün­det, die Dar­le­hens­ver­trä­ge mit den Gesell­schaf­tern bereits am 27.12.2010 münd­lich abge­schlos­sen. Dies dürf­te in der Kür­ze der Zeit aller­dings nur auf­grund der bestehen­den gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dun­gen mög­lich gewe­sen sein.

Nicht trag­fä­hig ist in die­sem Zusam­men­hang das Argu­ment des beklag­ten Finanz­amts, dass die Gesell­schaf­ter im Ver­hält­nis zur Gesell­schaft in jedem Fall als frem­de Drit­te anzu­se­hen sei­en.

Denn vor­lie­gend han­delt es sich eben noch um eine Vor­ge­sell­schaft; die oben dar­ge­stell­te Abschirm­wir­kung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern in Abgren­zung zu den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten tritt erst voll­um­fäng­lich mit Ein­tra­gung der Gesell­schaft ein. Die­se Abschirm­wir­kung der Kapi­tal­ge­sell­schaft hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als einen tra­gen­den Grund­satz im Sys­tem des Unter­neh­mens­steu­er­rechts gese­hen 37. Erst dann wird die Haf­tung auf das Ver­mö­gen der GmbH der beschränkt und sie erlangt die Stel­lung eines eigen­stän­di­gen Rechts- und Steu­er­sub­jekts.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für das Innen­ver­hält­nis zwi­schen den Gesell­schaf­tern und der GmbH – gera­de im Hin­blick auf die oben dar­ge­stell­ten Haf­tungs­fra­gen bei Auf­nah­me des Geschäfts­be­triebs vor Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter mit Bil­li­gung der Gesell­schaf­ter.

So beruht auch letzt­lich die Fik­ti­on der Gewer­be­steu­er­pflicht für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten dar­auf, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erst mit ihrer Ein­tra­gung eine eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit erlan­gen und somit auch erst dann die Gesell­schaf­ter der GmbH im Ver­hält­nis zu ihrer Gesell­schaft als frem­de Drit­te anzu­se­hen sind.

Auch der auf das Ver­hält­nis zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter anzu­wen­den­de Maß­stab des Fremd­ver­gleichs kann für die Beur­tei­lung des Beginns der Gewer­be­steu­er­pflicht nicht her­an­ge­zo­gen wer­den. Die Bezie­hun­gen zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter müs­sen wie unter frem­den Drit­ten aus­ge­stal­tet sein, um steu­er­recht­lich aner­kannt zu wer­den; dem­entspre­chend ist der Fremd­ver­gleich zu einer recht­li­chen Bewer­tung her­an­zu­zie­hen, wäh­rend­des­sen für die Gewer­be­steu­er die tat­säch­li­che Tätig­keit ent­schei­dend ist.

In sub­jek­ti­ver Hin­sicht hat­te die Vor­grün­dungs-GmbH nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts in glei­cher Wei­se nicht den Wil­len dazu, ihre Leis­tun­gen nach außen erkenn­bar im Sin­ne einer unter­neh­me­ri­schen Markt­teil­nah­me anzu­bie­ten.

Bei der Bestim­mung des Merk­mals der Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr ist nicht aus­schließ­lich auf das Auf­tre­ten und das Erschei­nungs­bild nach außen hin abzu­stel­len, son­dern inter­ne Vor­gän­ge und Bezie­hun­gen zwi­schen den jewei­li­gen Ver­trags­part­nern sind mit ein­zu­be­zie­hen 38.

Dar­über hin­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass kon­zern­in­ter­ne Geschäf­te, die auf der inne­ren Kon­zern­struk­tur beru­hen, eben­falls nicht aus­rei­chen, um die Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr zu begrün­den, da eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr nur dann vor­lie­gen kön­ne, wenn der Geschäfts­be­trieb auf einen Wech­sel bei den Kun­den ange­legt sei. 39.

Ange­sichts der dar­ge­stell­ten Dar­le­hens­be­din­gun­gen ist es nahe­zu aus­ge­schlos­sen, dass die Vor­grün­dungs-GmbH sich der­ge­stalt an den all­ge­mei­nen Markt hat wen­den wol­len, als sie an jeden, der die­se Bedin­gun­gen erfüllt, ein Dar­le­hen hät­te aus­rei­chen wol­len.

Ein wei­ter­ge­hen­der Wil­le dahin­ge­hend, unter ande­ren Bedin­gun­gen Dar­le­hen auch an frem­de Drit­te zu gewäh­ren, kann auf­grund des Gesamt­ver­hal­tens der Vor­grün­dungs-GmbH– gera­de auch im Hin­blick auf die Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen im Fol­ge­jahr 2011 – nicht fest­ge­stellt wer­den. Ein ent­spre­chen­der Wil­le zur Markt­teil­nah­me für außen­ste­hen­de Drit­te wäre im Streit­jahr auch in kei­ner Wei­se erkenn­bar gewe­sen, was eben­falls nicht zuletzt der Kür­ze der Zeit zwi­schen Grün­dung der Vor­grün­dungs-GmbH und Jah­res­en­de geschul­det sein dürf­te.

Im Übri­gen wäre die Vor­grün­dungs-GmbH, wür­de sie die Gewäh­rung von Geld­dar­le­hen gewerbs­mä­ßig betrei­ben wol­len, als Kre­dit­in­sti­tut im Sin­ne des § 1 Nr. 2 KWG anzu­se­hen und bedürf­te einer schrift­li­chen Erlaub­nis der Bun­des­an­stalt gemäß § 32 Abs. 1 S. 1 KWG. Zwar schließt das Feh­len die­ser Erlaub­nis eine gewerb­li­che Betä­ti­gung nicht per se aus, jedoch ist vor­lie­gend in kei­ner Wei­se ein dar­auf gerich­te­ter Wil­le der Vor­grün­dungs-GmbH fest­zu­stel­len.

Auch die Grün­dungs­ge­schich­te der Vor­grün­dungs-GmbH sowie ihr Unter­neh­mens­ge­gen­stand sind dabei wer­tend in die Betrach­tung mit ein­zu­be­zie­hen und recht­fer­ti­gen die Auf­fas­sung, dass eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Markt weder statt­ge­fun­den hat noch gewollt war.

So wur­de die Vor­grün­dungs-GmbH durch ihre bei­den Gesell­schaf­ter gegrün­det, die zusam­men sämt­li­che Antei­le an der M‑GmbH hiel­ten. Dabei wur­den die­se nicht etwa an die Vor­grün­dungs-GmbH ver­äu­ßert, son­dern als Sach­ein­la­ge im Wege des Anteil­s­tausch ein­ge­bracht. Zudem erfolg­te kei­ne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven, son­dern eine Fort­füh­rung der Buch­wer­te nach Maß­ga­be des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes. Die­se beson­de­ren Umstän­de zei­gen, dass sowohl zwi­schen den bei­den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wie auch zwi­schen der Vor­grün­dungs-GmbH und ihren Gesell­schaf­tern kein kom­pe­ti­ti­ves wirt­schaft­li­ches Ver­hält­nis – geprägt von imma­nen­ten Inter­es­sens­kon­flik­ten – besteht, son­dern eine beson­de­re und enge gesell­schafts­recht­li­che Ver­flech­tung im Sin­ne einer fami­liä­ren Prä­gung.

Viel­mehr wur­de die Vor­grün­dungs-GmbH nach den glaub­haf­ten Anga­ben des Gesell­schaf­ters Herrn A.Y. ein­zig zu dem Zweck gegrün­det, die in der M‑GmbH erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne als Ver­mö­gen zu hal­ten und zu ver­wal­ten, nicht hin­ge­gen, um nach außen hin auf­zu­tre­ten. Eben­so beschränk­te sich die Vor­grün­dungs-GmbH nach sei­nen Aus­füh­run­gen auch in den Fol­ge­jah­ren bei ihren Kre­dit­ge­schäf­ten auf die Fir­men­grup­pe; im Fol­ge­jahr 2011 wur­den neben dem Dar­le­hen an die .Y GmbH & Co. KG wei­te­re Dar­le­hen an die bei­den Gesell­schaf­ter sowie an ihre Mut­ter aus­ge­reicht, so dass auch in der Fol­ge­zeit kei­ne nach außen gerich­te­te Tätig­keit erkenn­bar ist.

Schließ­lich ist nach den von der Recht­spre­chung unter ande­rem für den gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen das "Bild des Gewer­be­trei­ben­den" her­an­zu­zie­hen, d.h. auf eine vom Gesetz­ge­ber offen­bar als bekannt vor­aus­ge­setz­te Ver­kehrs­an­schau­ung vom typi­schen Bild eines Gewer­be­trei­ben­den 40.

Auf die­ses Abgren­zungs­merk­mal, ins­be­son­de­re als Gegen­ty­pus zur pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung, wird sei­tens der Recht­spre­chung abge­stellt, um auf geän­der­te Lebens­wirk­lich­kei­ten wie bei­spiels­wei­se die Ver­än­de­rung ein­schlä­gi­ger Berufs­bil­der ein­ge­hen zu kön­nen und so der zu gewähr­leis­ten­den Tat­be­stands­be­stimmt­heit Rech­nung zu tra­gen 41. Danach muss die Absicht, gewerb­li­che Gewin­ne zu erzie­len, durch eine Tätig­keit ver­folgt wer­den, die nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung als unter­neh­me­risch gewer­tet wird 42. Dies ist vor­lie­gend nicht der Fall.

Fäl­le der Kre­dit­ge­wäh­rung kön­nen zwar grund­sätz­lich als gewerb­lich anzu­se­hen sein, jedoch nur dann, wenn die Kre­di­te wie­der­holt, an ver­schie­de­ne Kre­dit­neh­mer und in bank­ähn­li­chem Rah­men zu ent­spre­chen­den übli­chen Kon­di­tio­nen gewährt wer­den. Dies ist hier – wie dar­ge­stellt – nicht der Fall; Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen an Gesell­schaf­ter ent­spre­chen gera­de nicht dem Bild einer unter­neh­me­ri­schen und wett­be­werbs­ori­en­tier­ten Aus­rich­tung, son­dern sind regel­mä­ßig gesell­schafts­recht­lich (mit-)geprägt. Eben­so wider­sprä­che es dem Bild einer unter­neh­me­ri­schen Markt­teil­nah­me, wür­de vor­lie­gend in der Beschrän­kung auf den abge­schlos­se­nen Kreis der Gesell­schaf­ter ein (begrenz­ter) Teil der All­ge­mein­heit gese­hen wer­den. Die beson­de­ren Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter sind gera­de auch aus der Sicht eines Außen­ste­hen­den viel­fach geprägt von ander­wei­ti­gen Inter­es­sen im Ver­gleich zu Ver­trags­ver­hält­nis­sen unter Drit­ten.

Die Tätig­keit der Vor­grün­dungs-GmbH ist viel­mehr dem Bereich der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­ord­nen, wie es im Übri­gen auch das beklag­te Finanz­amt selbst vor­trägt.

Die Ver­mö­gens­ver­wal­tung stellt sich ganz all­ge­mein als die Nut­zung von Wirt­schafts­gü­tern durch Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­der Sub­stanz dar 43. Nach der Wer­tung des Gesetz­ge­bers in § 14 S. 3 AO wer­den bestimm­te Tätig­kei­ten – wie auch die ver­zins­li­che Anla­ge von Kapi­tal­ver­mö­gen – der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuge­ord­net, solan­ge und soweit die­se in typi­schen Erschei­nungs­for­men ver­lau­fen. Dies hat ins­be­son­de­re auch die Ver­scho­nung der Ver­mö­gens­ver­wal­tung von der Gewer­be­steu­er zur Fol­ge (vgl. § 2 Abs. 3 und § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG i.V.m. § 14 S. 3 AO).

Eine ver­zins­li­che Anla­ge von Kapi­tal­ver­mö­gen im wei­te­ren Sin­ne kann zunächst auch die ent­gelt­li­che Gewäh­rung von Dar­le­hen zum Inhalt haben 44. Des Wei­te­ren tre­ten vor­lie­gend jedoch kei­ne beson­de­ren Merk­ma­le und Umstän­de hin­zu, um beim Hal­ten der Dar­le­hens­for­de­run­gen die Ver­mö­gens­ver­wal­tung zu ver­nei­nen und im Gegen­zug eine gewerb­li­che Tätig­keit anzu­neh­men. Im Gegen­teil: zum einen han­delt es sich bei der blo­ßen Hin­ga­be von Geld­ver­mö­gen als Dar­le­hen nicht um eine Umschich­tung des Ver­mö­gens durch Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te, zumal eine Refi­nan­zie­rung nicht erfor­der­lich war. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass die Gewin­ne der M‑GmbH infol­ge der Gewinn­aus­schüt­tung auf die Vor­grün­dungs-GmbH selbst "umge­schich­tet" wur­den. Die Gewinn­aus­schüt­tung beruht zwar auf einem Beschluss der Vor­grün­dungs-GmbH als Gesell­schaf­te­rin der M‑GmbH, die Vor­grün­dungs-GmbH hat dadurch jedoch zunächst für sich selbst Ver­mö­gen geschaf­fen und nicht bereits vor­han­de­nes Ver­mö­gen umge­schich­tet. Durch die Dar­le­hens­ge­wäh­rung an die Gesell­schaf­ter wur­de ihnen mit­tel­bar die Gewinn­aus­schüt­tung zur Nut­zung zur Ver­fü­gung gestellt, nicht jedoch die Ver­mö­gen­sub­stanz als sol­che. Wäre die Vor­grün­dungs-GmbH nicht gegrün­det wor­den und die Gewinn­aus­schüt­tung und damit das Ver­mö­gen selbst den Gesell­schaf­tern direkt zuge­flos­sen, wäre die­ser Vor­gang im Übri­gen zwar der Ein­kom­men­steu­er, nicht jedoch der Gewer­be­steu­er unter­le­gen.

Sinn und Zweck der Grün­dung der Vor­grün­dungs-GmbH war es dem­entspre­chend, die­ses Ver­mö­gen inner­halb des Fami­li­en­ver­bands der Fir­men­grup­pe "Y" gera­de zu erhal­ten. So zielt auch der Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Vor­grün­dungs-GmbH dar­auf ab, Ver­mö­gen zu hal­ten und zu ver­wal­ten, nicht jedoch die­ses umzu­schich­ten. Die Vor­grün­dungs-GmbH ist damit letzt­lich als Kapi­tal­ge­sell­schaft nur zur Ver­wal­tung der in der M‑GmbH erziel­ten Erträ­ge zwi­schen­ge­schal­tet wor­den.

Zum ande­ren stand vor­lie­gend nach dem maß­geb­li­chen Gesamt­bild aller ein­zel­nen Umstän­de auch die Nut­zung von Ver­mö­gen im Sin­ne einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­der Sub­stanz – wie eigent­lich für die Ver­mö­gens­ver­wal­tung typisch – weni­ger im Vor­der­grund. Die Vor­grün­dungs-GmbH erziel­te durch die Dar­le­hens­ge­wäh­rung zwar Zins­er­trä­ge, es kam ihr in ers­ter Linie jedoch nicht auf die Schaf­fung eines Mehr­werts an, son­dern dar­auf, ihren Gesell­schaf­tern vor­teil­haf­te Dar­le­hens­be­din­gun­gen zu bie­ten. Die Zins­er­trä­ge stel­len dabei somit ledig­lich eine Art "Mit­nah­me­ge­winn" da.

Damit beschränkt sich die Tätig­keit der Vor­grün­dungs-GmbH im Streit­jahr auf die für die Gewer­be­steu­er unbe­acht­li­che Sphä­re der Ver­mö­gens­ver­wal­tung.

Das Finanz­ge­richt ver­kennt nicht, dass die Vor­grün­dungs-GmbH als rei­ne Hol­ding­ge­sell­schaft regel­mä­ßig nicht am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt, solan­ge sie sich auf die rei­ne Ver­wal­tung der Gesell­schafts­an­tei­le beschränkt, und sol­che Vor­ge­sell­schaf­ten daher bis zur Ein­tra­gung nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig sind. Dies ent­spricht jedoch der kon­zep­tio­nel­len Gestal­tung der Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 GewStG und damit nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts dem Wil­len des Gesetz­ge­bers. Im Streit­fall war die Span­ne zwi­schen der Errich­tung und der Ein­tra­gung der Gesell­schaft im Han­dels­re­gis­ter am 14.01.2011 zudem sehr kurz.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 28. Sep­tem­ber 2015 – 10 K 2178/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BSt­Bl II 2012, 927[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.1990 – I R 67/​88, BSt­Bl II 1991, 250[]
  3. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BSt­Bl II 2004, 464; BFH, Beschluss vom 03.12.2003 – IV B 192/​03, BSt­Bl II 2004, 303; Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG), Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, Ent­schei­dun­gen des BVerfG – BVerfGE – 116, 164 sowie Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 24.03.2010 1 BvR 2130/​09, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift – NJW – 2010, 2116[]
  4. Keß in Lenski/​Steinberg, GewStG 9. Aufl.1995, 113. Lie­fe­rung 05.2015 § 2 Rn. 3019[]
  5. BFH, Urteil vom 08.11.1989 – I R 174/​86, BSt­Bl II 1990, 91[]
  6. Fastrich in Baumbach/​Hueck GmbHG 20. Aufl.2013, § 11 Rn. 12[]
  7. BFH, Urteil vom 14.10.1992 – I R 17/​92, BSt­Bl II 1993, 352 m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 98/​87, BSt­Bl II 1990, 1073[]
  9. BFH, Urteil vom 08.04.1960 – III 129/​57 U a.a.O.[][][]
  10. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BSt­Bl II 2004, 464;vom26.03.1985 – VIII R 260/​8, BSt­Bl II 1985, 433; vom 11.03.1982 – IV R 25/​79, BSt­Bl II 1982, 707; und vom 24.04.1980 – IV R 68/​77, BSt­Bl II 1980, 658[]
  11. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BSt­Bl II 2012, 927 und BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – – IV B 11/​12, Samm­lung der amt­lich nicht ver­öf­fent­lich­ten Ent­schei­dun­gen des BFH ‑BFH/NV- 2013, 773 m.w.N[]
  12. BFH, Urteil vom 13.12.1960 – – I 245/​60 U, BSt­Bl III 1961, 66[]
  13. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 98/​87 a.a.O.[][]
  14. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – – IV B 11/​12 a.a.O.; Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BSt­Bl II 1984, 751[]
  15. BFH, Urtei­le vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354 vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BSt­Bl II 2004, 464[]
  16. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82 a.a.O; BFH, Urtei­le vom 05.03.1998 – IV R 23/​97, BSt­Bl II 1998, 745; und vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BSt­Bl II 2004, 464[]
  17. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 255; BFH, Urtei­le vom 22.11.1994 – VIII R 44/​92, BSt­Bl II 1995, 300; und vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BSt­Bl II 2012, 927[]
  18. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BSt­Bl II 2012, 927 m.w.N.[]
  19. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – IV B 11/​12, BFH/​NV 2013, 773[]
  20. BFH, Urtei­le vom 05.03.1998 – IV R 23/​97, BSt­Bl II 1998, 745; vom 14.04.2011 – IV R 52/​09, BSt­Bl II 2011, 929; vom 22.11.1994 – VIII R 44/​92, BSt­Bl II 1995, 900; und vom 03.04.2014 – IV R 12/​10, BSt­Bl II 2014, 1000[]
  21. vgl. auch BFH, Urteil vom 15.01.1987 – V R 3/​77, BSt­Bl II 1987, 512[]
  22. BFH, Urteil vom 30.06.1971 – I R 57/​70, BSt­Bl II 1971, 753;Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg vom 28.06.1979 – X (VII) 114/​77, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 1979, 517[]
  23. BFH, Urtei­le vom 30.06.1971 – I R 57/​70, BSt­Bl II 1971, 753; und vom 04.03.1980 – VIII R 150/​76, BSt­Bl II 1980, 389; Heu­er­mann, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft – DStJG – Bd. 30 (2007), S. 121[]
  24. Gür­off in Glanegger/​Güroff, Gewer­be­steu­er­ge­setz 8. Aufl.2014, § 2 Rn. 71[]
  25. BFH, Urteil vom 02.12.1998 – X R 83/​96, BSt­Bl II 1999, 534[]
  26. BFH, Urtei­le vom 15.12.1999 – I R 16/​99, BSt­Bl II 2000, 404; und vom 09.07.1986 – I R 85/​83 a.a.O.; Sarazzin in Lenski/​Steinberg, GewStG, a.a.O., § 2 Rn 243 ff.[]
  27. FG Köln, Urteil vom 20.09.1996 – 3 K 4394/​92, EFG 1997, 417; bestä­tigt durch BFH, Beschluss vom 30.05.1997 – I B 1/​97Daten­bank; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg GewStG a.a.O., § 2 Rn. 254[]
  28. BFH, Urteil vom 10.08.1983 – I R 120/​80, BSt­Bl II 1984, 137[]
  29. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 247[]
  30. BFH, Urteil vom 26.10.1977 – I R 110/​76, BSt­Bl II 1978, 137[]
  31. BFH, Urtei­le vom 27.06.1978 – VIII R 184/​75, BSt­Bl II 1979, 53; und vom 14.12.1978 – I R 121/​76, BSt­Bl II 1979, 188[]
  32. BFH, Urteil vom 09.07.1986 – I R 85/​83, BSt­Bl II 1986, 851[]
  33. BFH, Urteil vom 02.09.1988 – III R 58/​85, BSt­Bl II 1989, 24[]
  34. BFH, Urteil vom 16.05.2002 – IV R 94/​99, BSt­Bl II 2002, 565[]
  35. BFH, Urtei­le vom 22.01.2003 – X R 37/​00, BSt­Bl II 2003, 464; und vom 24.01.1990 – X R 44/​88, BFH/​NV 1990, 798[]
  36. vgl. den dem BFH, Urteil vom 08.03.1989 – X R 108/​87, BSt­Bl II 1989, 572, zu Grun­de lie­gen­den Fall, in dem der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer auf­grund eines eigen­stän­di­gen Ver­tra­ges eine Viel­zahl von Ein­zel­leis­tun­gen an frem­de Drit­te erbracht hat[]
  37. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006- 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  38. BFH, Urteil vom 22.01.2015 – IV R 10/​12; juris-Daten­bank[]
  39. BFH, Urtei­le vom 29.08.1984 – I R 68/​81, BSt­Bl II 1985, 120; und vom 25.09.2008 – IV R 80/​05, BSt­Bl II 2009, 266[]
  40. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BSt­Bl II 2002, 291[]
  41. BFH, Urteil vom 30.07.2003 – X R 7/​99, BSt­Bl II 2004, 408[]
  42. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BSt­Bl II 1995, 617[]
  43. z.B. BFH, Urteil vom 28.09.1987 – VIII R 46/​84, BSt­Bl II 1988, 65[]
  44. Nöcker in Lenski/​Steinberg GewStG a.a.O., § 2 Rn. 961[]
  45. BGBl. I 2460[]