Verpachtung von Dachflächen – an eine teilweise personenidentische gewerblich tätige GbR

Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) bei einem in der Rechtsform einer GmbH betriebenen Grundstücksunternehmen ist nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn die GmbH Teile ihrer Grundstücke an eine teilweise personenidentische gewerblich tätige GbR verpachtet. Bei der Nutzung des Grundstück(teil)s durch eine Personengesellschaft greift der Ausschlusstatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG schon dann ein, wenn nur ein Gesellschafter der Personengesellschaft zugleich Gesellschafter des überlassenden Grundstücksunternehmens ist.

Halten mehrere Gesellschafter jeweils nur eine geringe (unter 1 % liegende) Beteiligung an der pachtenden Personengesellschaft und unterliegen sie bei dieser der persönlichen Haftung, ist der Ausschluss nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG von der erweiterten Gewerbesteuerkürzung nicht unverhältnismäßig. Auch die Geringfügigkeit des überlassenen Grundbesitzes führt nicht dazu, dass § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht anwendbar ist¹.

In einem solchen Fall ist mithin die die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 5 GewStG zu versagen:

Zwar sind die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt.

Nach dieser Vorschrift wird bei bestimmten Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen -anstelle der Kürzung um einen Hundertsatz vom Einheitswert- auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Diese erweiterte Kürzung gilt u.a. für ein Unternehmen, das ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt. Zweck der sog. erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben².

Die Grundstücksgesellschaft ist unstreitig in den Streitjahren eine ausschließlich grundstücksverwaltende Kapitalgesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt (§ 2 Abs. 2 GewStG). Die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind daher erfüllt.

Der Gewährung der erweiterten Kürzung steht jedoch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG entgegen. Da vorliegend die Grundstücksgesellschaft einen Teil ihrer Grundstücke an die Mitunternehmerschaft der gewerblich tätigen V-GbR vermietet hat, an der die an der Grundstücksgesellschaft beteiligten Gesellschafter A, D und J mit jeweils 0, 3 % beteiligt waren, ist die erweiterte Kürzung nach dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung zu versagen.

Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) ist nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die Vorschrift stellt eine folgerichtige gesetzgeberische Ausnahme von der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Die Ausnahme der erweiterten Kürzung beruht nämlich darauf, dass der Gesetzgeber in einem Dienen des Grundbesitzes zu eigengewerblichen Zwecken eines Gesellschafters keine reine Vermögensverwaltung mehr erblickt, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden³.

An dieser Einschränkung scheitert das Begehren der Grundstücksgesellschaft.

Der Grundbesitz „dient“ dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nicht nur dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags genutzt wird. Es genügt vielmehr, dass der Grundbesitz den betrieblichen Zwecken des Gesellschafters „dient“ bzw. ihm allgemein „von Nutzen“ ist⁴.

Im Streitfall hatte die V-GbR den fraglichen Grundbesitz zur Erzielung gewerblicher Einkünfte aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen gepachtet. Der Grundbesitz diente daher unstreitig betrieblichen Zwecken der GbR und damit auch dem Gewerbebetrieb der Gesellschafter der GbR.

Die Grundstücksgesellschaft kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die V-GbR nicht zu ihren Gesellschaftern gehörte. Entscheidend ist nicht, dass die GbR als solche nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer ist. Ausreichend ist, dass die Gesellschafter A, D und J sowohl an der Grundstücksgesellschaft als auch an der mietenden Gesellschaft (V-GbR) beteiligt sind.

Bei der Nutzung des Grundstücks durch eine Personengesellschaft greift der Ausschlusstatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG schon dann ein, wenn nur ein Gesellschafter der Personengesellschaft zugleich Gesellschafter des überlassenden Grundstücksunternehmens ist, dessen Grundbesitz die Personengesellschaft nutzt⁵; eine Interessenidentität zwischen Grundstücksunternehmen und nutzenden Gesellschaftern ist nicht erforderlich⁶. Der Grundbesitz dient daher dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters des Grundstücksunternehmens, wenn das Grundstück -wie im Streitfall- von einer Gesellschaft genutzt wird, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist⁷. Aus dem Begriff der Mitunternehmerschaft folgt auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht, dass jeder Mitunternehmer zusammen mit anderen Mitunternehmern jeweils als Unternehmer des ganzen Gewerbebetriebs betrachtet werden kann⁸. Das Innehaben einer mitunternehmerischen Beteiligung an gewerblichen Einkünften begründet beim Mitunternehmer einen eigenständigen „Betrieb“, da der Mitunternehmer gemeinsam mit den anderen Mitunternehmern i.S. des § 15 Abs. 3 EStG tätig wird⁹. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, nach dem der Steuerschuldner die Gesellschaft ist, ändert nichts daran, dass gewerbesteuerrechtlich die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs sind¹⁰. Unabhängig vom Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sind damit die Personengesellschafter als gewerbesteuerliche Unternehmer anzusehen und bei der Nutzung des Grundstücks durch die Personengesellschaft ist auf deren Gesellschafter durchzugreifen¹¹. Insofern genügt ein „mittelbares Dienen“¹².

Der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG steht nicht entgegen, dass die Gesellschafter A, D und J jeweils nur mit 0, 3 % an der grundstücksnutzenden GbR und damit insgesamt mit unter 1 % beteiligt waren. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es prinzipiell ohne Bedeutung, in welchem Umfang der Gesellschafter oder Genosse an der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist¹³. Für die Beteiligung an der mietenden Gesellschaft kann nichts anderes gelten¹⁴.

Soweit der IV. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893 in Erwägung gezogen hat, ob der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG eine Auslegung erlaubt, der zufolge eine äußerst geringe Beteiligung an der mietenden Gesellschaft nicht dazu führen könnte, dass das Grundstück „dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient“¹⁵, ist die (mittelbare) Nutzung des Grundbesitzes durch einen persönlich haftenden Gesellschafter, der zugleich Gesellschafter der Grundstücksverwaltungsgesellschaft ist, nach Ansicht des Bundesfinanzhofs einer solchen Bagatell-Betrachtung nicht zugänglich¹⁶. Gesellschafter i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988 jeder persönlich haftende Gesellschafter, und zwar selbst dann, wenn er am Vermögen der Grundstückspersonengesellschaft nicht beteiligt ist und ihm kein Anteil am Gewinn und Verlust dieser Gesellschaft zusteht. Wie oben dargestellt, dient der Grundbesitz nach ständiger Rechtsprechung auch dann dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, wenn das Grundstück einer Personengesellschaft dient, an der ein Gesellschafter des Grundstücksunternehmens als Mitunternehmer beteiligt ist. Auch in diesem Zusammenhang kommt es jedenfalls bei persönlich haftenden Gesellschaftern nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs lediglich auf die Stellung als Mitunternehmer an¹⁷. Der hier entscheidende III. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dieser Rechtsprechung an.

Schließlich ist die Annahme des Finanzgerichts Münster, eine Geringfügigkeitsgrenze aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art.20 Abs. 3 GG) im vorliegenden Fall abzulehnen¹⁸, nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht hat insoweit zu Recht auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988 und in BFH/NV 2009, 1279 verwiesen. In dem Urteil in BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988 ging es zwar um einen persönlich haftenden Gesellschafter, dessen Beteiligung an der Grundstücksverwaltungsgesellschaft eine Bagatellgrenze von 1 % nicht erreichte. In dem Urteil in BFH/NV 2009, 1279 hat der Bundesfinanzhof aber klargestellt, dass die gleichen Grundsätze gelten, wenn eine Personengesellschaft nutzendes Unternehmen ist, an der ein persönlich haftender Gesellschafter unabhängig von der Höhe der Beteiligung beteiligt ist.

In beiden Fällen ist zu beachten, dass unabhängig von der Beteiligungshöhe das Gesellschaftsvermögen im Außenverhältnis „gemeinschaftliches Vermögen“ aller Gesellschafter (§ 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs) ist. Einer Minimalbeteiligung kann darüber hinaus ein beachtlicher wirtschaftlicher Wert zukommen¹⁹. Im Übrigen besteht für die Innenverhältnisse von Personengesellschaften weitgehend Vertragsfreiheit und die fest vereinbarte Vermögensbeteiligung muss nicht dem „wirklichen“ Vermögensanteil des Gesellschafters entsprechen²⁰.

Das Ergebnis stimmt auch mit dem oben dargestellten Gesetzeszweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG überein, wonach die Vorschrift der Gleichstellung von Gewerbebetrieben kraft Rechtsform mit natürlichen Personen dient und damit eine folgerichtige Ausnahme von der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG darstellt²¹. Die Gewerbesteuerbelastung beruht aber nicht ausschließlich auf der Rechtsform des Unternehmens, wenn der Grundbesitz ohne die Einschaltung der GmbH von einem Gesellschafter in seinem Gewerbebetrieb oder im Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft genutzt wird, der dem Gesellschafter aufgrund des Transparenzprinzips zugerechnet wird²². Ohne die in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG normierte Einschränkung würde nicht eine Gleichstellung der Gewerbebetriebe kraft Rechtsform mit den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften hinsichtlich der Grundstücksverwaltung und -nutzung erreicht, sondern eine Bevorzugung der ersteren gegenüber der letzteren Gruppe geschaffen werden, die aber vermieden werden soll²³. Dem Gesetzgeber kann auch nicht verborgen geblieben sein, dass von der Versagung der erweiterten Kürzung auch Gesellschaften betroffen sind, deren Gesellschafter nur einen geringen Anteil entweder an der Grundstücksverwaltungs- oder an der Grundstücksnutzungsgesellschaft halten²⁴. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der Steuertatbestände dem Umstand Rechnung tragen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des Einzelfalls vernachlässigen²⁵.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht zu Recht darauf abgestellt, dass eine Bagatellgrenze im Streitfall auch deshalb nicht geboten ist, weil die steuerpflichtige Grundstücksgesellschaft die Möglichkeit hatte, die Nichterfüllung des Tatbestands der Rückausnahme in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG durch eine alternative Sachverhaltsgestaltung zu vermeiden²⁶.

Eine Schlechterstellung des sein Grundstück nutzenden Einzelunternehmers gegenüber einem Gewerbetreibenden, der ein Grundstück nutzt, das er einer zwischengeschalteten Gesellschaft überlassen hat, tritt nur dann nicht ein, wenn das nutzende Unternehmen nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Aus diesem Grunde hat der Bundesfinanzhof § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG im Wege der teleologischen Reduktion in einer solchen Fallkonstellation für nicht anwendbar gehalten²⁷. Für die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung kommt dies jedoch nicht in Betracht.

Die Nichtanwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass die Grundstücksgesellschaft nur einen ganz geringen Teil ihres Grundbesitzes an die V-GbR verpachtet hat.

Auch wenn nur ein Teil des Grundbesitzes im Gewerbebetrieb des Gesellschafters genutzt wird, entfällt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG die gesamte erweiterte Kürzung. Nach der bisherigen Rechtsprechung hat der Gesetzgeber klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass er dem Einwand, der Grundbesitz diene nur zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen, keine Bedeutung beimessen wollte²⁸. Das bedeutet zugleich, dass es auf die Größe des vermieteten Grundstücksteils nicht ankommen kann, vielmehr ist „jede“ (auch noch so geringe) Nutzung des Grundbesitzes im Gesellschafterinteresse schädlich²⁹. Hiermit überschreitet der Gesetzgeber nicht die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit. Die Gesetzesfassung vermeidet vielmehr eine Auseinandersetzung über den richtigen Maßstab für eine etwaige Unerheblichkeit des dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters der Vermietungsgesellschaft dienenden Grundbesitzes³⁰. Dem schließt sich der Bundesfinanzhof an.

Nichts anderes ergibt sich auch aus dem Hinweis der Grundstücksgesellschaft auf § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). § 8 EStDV besagt lediglich, dass die Bilanzierung im Ermessen des Gewerbetreibenden liegt, wenn ein eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteil „von untergeordneter Bedeutung“ ist. Das Finanzamt weist zu Recht darauf hin, dass die hieraus erzielten Pachterlöse ungeachtet einer Anwendung des § 8 EStDV³¹ bei den Gesellschaftern Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (Sonderbetriebseinnahme) wären. Dementsprechend gibt es keinen Bedarf für eine erweiterte Kürzung, wenn die Nutzung des Grundstücks auch bei einer Einzelperson eine Einbeziehung der Grundstückserträge in den Gewerbeertrag nach sich ziehen würde³².

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 1. Juni 2022 – III R 3/21

1. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[↩]
2. dazu grundlegend BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 90 ff.; BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteile vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.a, m.w.N.; vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76; und vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532[↩]
4. BFH, Urteil vom 18.12.2014 – IV R 50/11, BFHE 248, 346, BStBl II 2015, 597, Rz 27; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 33d[↩]
5. Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 199[↩]
6. Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 81[↩]
7. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 22.01.2009 – IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279, unter II. 1.b, m.w.N.; vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988; und vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II. 3.a[↩]
8. BFH, Urteile vom 18.12.1974 – I R 10/73, BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268; und vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 37, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148, unter II. 3.a[↩]
10. BFH, Urteile in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.b aa; vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168, unter 1.c[↩]
11. Neu/Hamacher, Der Konzern 2013, 583[↩]
12. Winkler, Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 6 GewStG, Diss.2016, S. 95[↩]
13. BFH, Urteil vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576[↩]
14. BFH, Urteile in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II. 4.a, und in BFH/NV 2009, 1279[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II. 4.b[↩]
16. vgl. Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Rz 197[↩]
17. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 1279[↩]
18. FG Münster, Urteil vom 17.12.2020 – 5 K 631/20 G,F[↩]
19. vgl. Heuermann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005, 211[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988, unter II. 2.b cc (2). Die Anknüpfung allein an die persönlich haftende Gesellschafterstellung vermeidet sowohl erhebliche rechtliche als auch praktische Abgrenzungsfragen, ab welcher Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters die erweiterte Kürzung ausscheidet. Dient der Grundbesitz also -wie im Streitfall- auch (mittelbar) dem Gewerbebetrieb eines persönlich haftenden Gesellschafters der grundstücksnutzenden Personengesellschaft, der zugleich an der grundstücksverwaltenden Gesellschaft beteiligt ist, ist die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausgeschlossen ((vgl. BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988[↩]
21. vgl. Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 GewStG Rz 78, m.w.N.; vgl. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 104, m.w.N.[↩]
22. Wendt in Festschrift für Gosch, 2016, 449, 458, 460[↩]
23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988, unter II. 2.b aa[↩]
24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, unter II. 2.c[↩]
25. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter IV.C.I. 2.a aa und IV.C.I. 2.c[↩]
26. vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 38, m.w.N.[↩]
27. BFH, Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[↩]
28. BFH, Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II. 4.b[↩]
29. Herlinghaus, EFG 2005, 1149[↩]
30. BFH, Urteile in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, m.w.N.; und vom 05.03.2008 – I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359, unter II. 4.[↩]
31. Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 Rz 593[↩]
32. BFH, Urteil in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.b bb (1); Wendt, Finanz-Rundschau 2006, 554[↩]