Ver­schmel­zung der Ober- auf die Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft – und der Weg­fall des gewerb­li­chen Ver­lust­vor­trags

Im Fal­le sog. dop­pel­stö­cki­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft nicht nur Gesell­schaf­te­rin, son­dern unter der Vor­aus­set­zung auch Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft und damit Trä­ge­rin des Ver­lust­ab­zugs, dass sie an letz­te­rer Gesell­schaft mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt ist, also selbst die all­ge­mei­nen Merk­ma­le des Mit­un­ter­neh­mer­be­griffs erfüllt.

Ver­schmel­zung der Ober- auf die Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft – und der Weg­fall des gewerb­li­chen Ver­lust­vor­trags

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Nach § 10a Satz 2 GewStG ist die Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge auf das Ende des Erhe­bungs­zeit­raums geson­dert fest­zu­stel­len. Das setzt vor­aus, dass zu die­sem Zeit­punkt ein ent­spre­chen­der vor­trags­fä­hi­ger Gewer­be­ver­lust noch besteht. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist das u.a. dann nicht mehr der Fall, wenn der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust ent­fal­len ist, weil der Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs aus der Gesell­schaft aus­ge­schie­den oder erlo­schen ist.

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Gesell­schaf­ter, die unter­neh­me­ri­sches Risi­ko tra­gen und unter­neh­me­ri­sche Initia­ti­ve aus­üben kön­nen, die (Mit-)Unter­neh­mer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung ‑EStG-). Als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft erzie­len sie auf der Grund­la­ge ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dung nicht nur ‑struk­tu­rell gleich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer- in eige­ner Per­son gewerb­li­che Ein­künf­te; viel­mehr sind sie auch gewer­be­steu­er­recht­lich Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs und des­halb sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig 1. Die zunächst von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur mit­un­ter­neh­mer­be­zo­ge­nen Ver­lust­ver­rech­nung hat der Gesetz­ge­ber mit den durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12 2006 2 in § 10a GewStG ein­ge­füg­ten Sät­zen 4 und 5 bestä­tigt 3.

Fol­ge der mit­un­ter­neh­mer­be­zo­ge­nen Ver­lust­ver­rech­nung ist, dass beim Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren­geht, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf den aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt 4. Der Ver­lust­ab­zug ent­fällt selbst dann, wenn die Betei­li­gung eines Gesell­schaf­ters nur kurz­fris­tig dadurch unter­bro­chen wird, dass er sei­nen Gesell­schafts­an­teil auf eine Schwes­ter­ge­sell­schaft über­trägt, der eine "logi­sche Sekun­de" spä­ter das Ver­mö­gen der Ursprungs­ge­sell­schaft anwächst 5.

Im Fal­le sog. dop­pel­stö­cki­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft hält Anteil an Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft) ist die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft nicht nur Gesell­schaf­te­rin, son­dern unter der Vor­aus­set­zung auch Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft und damit Trä­ge­rin des Ver­lust­ab­zugs, dass sie an letz­te­rer Gesell­schaft mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt ist, also selbst die all­ge­mei­nen Merk­ma­le des Mit­un­ter­neh­mer­be­griffs erfüllt 6. Dies hat einer­seits zur Fol­ge, dass ein Wech­sel im Kreis der Gesell­schaf­ter der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft die Unter­neh­mer­iden­ti­tät bezüg­lich der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft unbe­rührt lässt. Ande­rer­seits ergibt sich dar­aus, dass der Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG selbst dann (antei­lig) ent­fällt, wenn der Gesell­schaf­ter der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft infol­ge Unter­gangs der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft durch Anteils­ver­ei­ni­gung zum unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter der bis­he­ri­gen Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wird 7.

Dabei konn­te es der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall dahin­ste­hen las­sen, ob und ggf. in wel­chem Umfang vor Inkraft­tre­ten des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG Abwei­chen­des gilt, wenn es sich bei der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft um eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft han­delt. Denn im vor­lie­gen­den Fall waren (auch) für die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft Gewer­be­ver­lus­te fest­ge­stellt, d.h. (auch) sie hat gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt und unter­lag daher unab­hän­gig davon, ob sie ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te oder sol­che kraft gewerb­li­cher Prä­gung erzielt hat, der Gewer­be­steu­er 8. Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen waren für die Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft daher kei­ne geson­der­ten Fest­stel­lun­gen nach § 10a GewStG durch­zu­füh­ren.

Steu­er­recht­lich gilt die Ver­schmel­zung einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft auf eine ande­re Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft als Ein­brin­gung im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge kraft Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 24 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes in der im Jahr der Ver­schmel­zung (2002) gel­ten­den Fas­sung ‑UmwStG- 9.

Nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 8 UmwStG darf im Fall einer Ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge als steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag der Stich­tag ange­se­hen wer­den, für den die Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Unter­neh­mens i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG auf­ge­stellt ist, sofern die­ser Stich­tag höchs­tens acht Mona­te vor der Anmel­dung der Ver­schmel­zung zur Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter liegt. Steu­er­lich wirkt damit die Ver­schmel­zung auf den Stich­tag der steu­er­li­chen Über­tra­gungs­bi­lanz zurück.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall lag der Ver­schmel­zung nach den Bestim­mun­gen des Ver­schmel­zungs­ver­trags die Bilanz der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft als der über­tra­gen­den Gesell­schaft zum 31.12 2001 zugrun­de. Steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag war danach der 31.12 2001. Steu­er­recht­lich galt daher nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 8 UmwStG, § 17 Abs. 2 UmwG das Ver­mö­gen der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft bereits als mit Ablauf die­ses Stich­tags auf die Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­gan­gen, die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft mit Ablauf die­ses Tages infol­ge der Ver­schmel­zung als erlo­schen und ihre vor­ma­li­gen Gesell­schaf­ter als Gesell­schaf­ter der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft.

Mit Ablauf des 31.12 2001 ent­fiel damit sowohl der auf den 31.12 2000 fest­ge­stell­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft als auch der für sie im Streit­jahr 2001 ermit­tel­te Gewer­be­ver­lust. Denn da nur die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mö­gens­mä­ßig als Mit­un­ter­neh­me­rin wäh­rend der Ent­ste­hung die­ses Ver­lus­tes an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt war, war nur sie Trä­ge­rin die­ses Ver­lust­ab­zugs. Da sie mit Ablauf des 31.12 2001 nicht mehr Gesell­schaf­te­rin und Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft war, war für die­se auf den 31.12 2001 kein vor­trags­fä­hi­ger Gewer­be­ver­lust mehr fest­zu­stel­len.

Da die Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft weder im Jahr 2002 noch im Jahr 2003 einen Gewer­be­ver­lust erwirt­schaf­tet hat, waren auch auf den 31.12 die­ser Jah­re kei­ne geson­der­ten Fest­stel­lun­gen nach § 10a GewStG durch­zu­füh­ren.

Dass die (Mit-)Gesellschafterin und Mit­un­ter­neh­me­rin der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft nach deren Ver­schmel­zung auf die Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft Gesell­schaf­te­rin und Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wur­de, macht sie nicht zum Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs der Ver­lus­te, die die Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft bis zur Ver­schmel­zung der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft erwirt­schaf­tet hat. Denn nicht die Mit­ge­sell­schaf­te­rin, son­dern allein die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft war wäh­rend der Ent­ste­hung des Ver­lus­tes der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft deren Mit­un­ter­neh­me­rin und damit Trä­ge­rin des Ver­lust­ab­zugs.

bwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 14.09.1993 10; und vom 27.01.1994 11. Jene Fäl­le betra­fen zwar jeweils eine Ver­schmel­zung. Infol­ge der Ver­schmel­zung erlosch dort aber ‑anders als im Streit­fall- nicht der Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 29/​13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, zu C.III. 6.a und b und C.III. 9.; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364[]
  2. BGBl I 2006, 2878[]
  3. BFH, Urteil vom 16.06.2011 – IV R 11/​08, BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13; und vom 11.10.2012 – IV R 3/​09, BFHE 239, 130, BSt­Bl II 2013, 176, Rz 15[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 239, 130, BSt­Bl II 2013, 176[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III. 6.a cc[]
  7. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/​07[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464; und vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, und Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 25.03.1998 – IV B 7‑S 1978 – 21/​98, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 24.01 Buchst. e[]
  10. BFH, Urteil vom 14.09.1993 – VIII R 84/​90, BFHE 174, 233, BSt­Bl II 1994, 764[]
  11. BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 137/​91, BFHE 173, 547, BSt­Bl II 1994, 477[]