Ver­trau­ens­schutz im heu­ti­gen Steu­er­recht

Geset­ze mit unech­ter Rück­wir­kung sind unter Beach­tung der Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit grund­sätz­lich zuläs­sig. Rück­wir­ken­de Ände­run­gen des Steu­er­rechts für einen noch lau­fen­den Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum sind als Fäl­le unech­ter Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, ste­hen den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung aller­dings nahe und unter­lie­gen daher beson­de­ren Anfor­de­run­gen unter den Gesichts­punk­ten von Ver­trau­ens­schutz und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit.

Ver­trau­ens­schutz im heu­ti­gen Steu­er­recht

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat sei­ne Recht­spre­chung zur Rück­wir­kung von Steu­er­ge­set­zen wei­ter­ent­wi­ckelt. Rück­wir­ken­de Ände­run­gen des Steu­er­rechts für einen noch lau­fen­den Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum sind als Fäl­le unech­ter Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Sie ste­hen den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung aller­dings nahe und unter­lie­gen daher beson­de­ren Anfor­de­run­gen unter den Gesichts­punk­ten von Ver­trau­ens­schutz und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge wird durch die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs in Fra­ge gestellt und jeden­falls durch den end­gül­ti­gen Beschluss des Deut­schen Bun­des­ta­ges über das rück­wir­ken­de Gesetz zer­stört. Die hier vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu ent­schei­den­de Rich­ter­vor­la­ge des Finanz­ge­richts Müns­ter betraf eine Rege­lung, die erst­mals im Ver­mitt­lungs­ver­fah­ren zwi­schen Bun­des­tag und Bun­des­rat vor­ge­schla­gen wor­den ist. Hier­bei wird das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge nach Auf­fas­sung der Karls­ru­her Ver­fas­sungs­rich­ter durch den Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses besei­tigt:

Der Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11. Dezem­ber 2001 zur Ein­fü­gung des § 8 Nr. 5 in das Gewer­be­steu­er­ge­setz, erst recht aber der Beschluss des Deut­schen Bun­des­ta­ges hier­zu vom 14. Dezem­ber 2001 haben das Ver­trau­en in den zukünf­ti­gen Bestand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge zur gewer­be­steu­er­li­chen Frei­stel­lung von Erträ­gen im Sin­ne des § 8b Abs. 1 Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz aus Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen zer­stört.

Die Vor­la­ge des Finanz­ge­richts Müns­ter betrifft die Fra­ge, ob der frü­he­re § 36 Abs. 4 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20. Dezem­ber 20011 (im Fol­gen­den: GewStG a. F.) die Anwen­dung des § 8 Nr. 5 GewStG mit ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ger Rück­wir­kung bereits für den Erhe­bungs­zeit­raum 2001 anord­net.

Gemäß dem Beschluss des Ers­ten Senats vom 10. Okto­ber 2012 ist das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen ver­fas­sungs­ge­mäß, soweit es den Zeit­raum nach dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11. Dezem­ber 2001 betrifft. Soweit hin­ge­gen bis ein­schließ­lich 11. Dezem­ber 2001 beschlos­se­ne und zuge­flos­se­ne Vor­ab­aus­schüt­tun­gen erfasst wer­den, ist dies unver­ein­bar mit den Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes (Art. 20 Abs. 3 GG) und des­halb ver­fas­sungs­wid­rig:

Die geän­der­ten Gewer­be­steu­er-Vor­schrif­ten[↑]

Die rück­wir­kend in Kraft gesetz­te Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 8 Nr. 5 GewStG steht im Zusam­men­hang mit dem Sys­tem­wech­sel im Kör­per­schaft­steu­er­recht vom frü­he­ren Anrech­nungs­ver­fah­ren zum soge­nann­ten Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren. Die nach Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­recht außer Ansatz blei­ben­den Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) aus soge­nann­ten Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen von weni­ger als 10 % (seit 2008: weni­ger als 15 %) wer­den im Gewer­be­steu­er­recht dem Gewinn wie­der hin­zu­ge­rech­net.

Der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung hat­te zu die­ser Fra­ge zunächst kei­ne Rege­lung vor­ge­se­hen. Erst die Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11. Dezem­ber 2001 ent­hielt die spä­ter Gesetz gewor­de­ne Vor­schrift. Der Bun­des­tag beschloss am 14. Dezem­ber 2001 ent­spre­chend dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses, der Bun­des­rat stimm­te am 20. Dezem­ber 2001 zu. Am 24. Dezem­ber 2001 wur­de das Gesetz im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­det.

Ver­trau­ens­schutz und Rück­wir­kung[↑]

Das grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes2. Es schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te3. Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te "ins Werk gesetzt" wor­den sind4. Die Grund­rech­te wie auch das Rechts­staats­prin­zip garan­tie­ren im Zusam­men­wir­ken die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und damit als eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Es wür­de Ein­zel­ne in ihrer Frei­heit erheb­lich gefähr­den, dürf­te die öffent­li­che Gewalt an ihr Ver­hal­ten oder an sie betref­fen­de Umstän­de ohne Wei­te­res im Nach­hin­ein belas­ten­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, als sie zum Zeit­punkt ihres rechts­er­heb­li­chen Ver­hal­tens gal­ten5.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn sie nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ändernd ein­greift6. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll7. Nor­men mit ech­ter Rück­wir­kung sind grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig8. Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss9, müs­sen von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass ihre auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird10.

Eine unech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wirkt und damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on ent­wer­tet11, so wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den12. Sie ist grund­sätz­lich zuläs­sig. Aller­dings kön­nen sich aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip Gren­zen der Zuläs­sig­keit erge­ben. Die­se Gren­zen sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen13.

Im Steu­er­recht liegt eine ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert14. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 AO in Ver­bin­dung mit § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, das heißt des Kalen­der­jah­res (§ 25 Abs. 1 EStG)15. Ent­spre­chen­des gilt für das Gewer­be­steu­er­recht im Hin­blick auf den regel­mä­ßig mit dem Kalen­der­jahr enden­den Erhe­bungs­zeit­raum (§§ 14, 18 GewStG).

Sofern eine Steu­er­rechts­norm nach die­sen Grund­sät­zen über den Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum unech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet, gel­ten für deren Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung im Ver­hält­nis zu sons­ti­gen Fäl­len unech­ter Rück­wir­kung gestei­ger­te Anfor­de­run­gen. Dies trägt dem Umstand Rech­nung, dass rück­wir­ken­de Rege­lun­gen inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums, die danach der unech­ten Rück­wir­kung zuge­ord­net wer­den, in vie­ler­lei Hin­sicht den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung nahe ste­hen. Frei­lich ist auch in die­sem Fall eine unech­te Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig16. Die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de andern­falls den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen17. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren18. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz19.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te inner­halb des nicht abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en der Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen20. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein21. Soweit daher an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te inner­halb des nicht abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums ange­knüpft wird, ist die­se unech­te Rück­wir­kung mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt22. Wenn der Gesetz­ge­ber das Gewer­be­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Erhe­bungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht, bedür­fen die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens des­halb stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist23.

Hin­zu­rech­nung von Divi­den­den in der Gewer­be­steu­er[↑]

Die Rege­lung des § 36 Abs. 4 GewStG a.F., nach der die Hin­zu­rech­nung von Divi­den­den und gleich­ge­stell­ten Leis­tun­gen zum Gewer­be­er­trag gemäß § 8 Nr. 5 GewStG erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2001 anzu­wen­den ist, führt zu einer unech­ten Rück­wir­kung. Sie ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, soweit sie Vor­ab­aus­schüt­tun­gen erfasst, die erst nach dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11.12.2001 beschlos­sen oder abge­wi­ckelt wur­den, ver­stößt hin­ge­gen gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes, soweit sie Vor­ab­aus­schüt­tun­gen betrifft, die in dem Zeit­raum bis ein­schließ­lich 11.12.2001 beschlos­sen und abge­wi­ckelt wur­den.

Der durch das am 24.12.2001 ver­kün­de­te Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20.12.2001 neu ein­ge­füg­te § 8 Nr. 5 GewStG bestimmt, dass dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb die nach dem Ein­kom­men­steu­er­recht oder Kör­per­schaft­steu­er­recht außer Ansatz geblie­be­nen Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) und gleich­ge­stell­ten Bezü­ge und Leis­tun­gen aus Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen24 wie­der hin­zu­ge­rech­net wer­den. Damit hat der Gesetz­ge­ber die Aus­wir­kung des im Zuge des Sys­tem­wech­sels im Kör­per­schaft­steu­er­recht25 durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.200026 neu gefass­ten und spä­ter mehr­fach geän­der­ten § 8b KStG auf die Gewinn­ermitt­lung im Gewer­be­steu­er­recht kor­ri­giert. Die neue Vor­schrift27 sah bei Antei­len an inlän­di­schen Gesell­schaf­ten zunächst eine voll­stän­di­ge Frei­stel­lung für Betei­li­gungs­er­trä­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne von der Kör­per­schaft­steu­er vor. Nach der im Ein­klang mit der ganz herr­schen­den Mei­nung im Schrift­tum28 ste­hen­den Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Finanz­ge­richts führ­te die Befrei­ungs­vor­schrift des § 8b KStG über die Ver­knüp­fungs­norm in § 7 GewStG – vor­be­halt­lich einer im Gesetz zunächst nicht ent­hal­te­nen Hin­zu­rech­nung nach § 8 GewStG – im Ver­gleich zur frü­he­ren Rechts­la­ge zu einer ent­spre­chen­den Ver­rin­ge­rung des Gewer­be­er­trags.

Für die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen gefor­der­te ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 7 Satz 1 GewStG im Sin­ne einer Nicht­be­rück­sich­ti­gung des § 8b KStG bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ist ange­sichts der ein­deu­ti­gen, auch von den Geset­zes­ma­te­ria­li­en29 gestütz­ten Rechts­la­ge kein Raum. Unab­hän­gig davon bie­tet das Mit­tel der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung kei­ne Hand­ha­be dafür, ein vor­le­gen­des Gericht zu einer bestimm­ten ein­fach­recht­li­chen Aus­le­gung eines ande­ren, dem ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen vor­an­ge­gan­ge­nen Geset­zes nur des­halb anzu­hal­ten, um so eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Rück­wir­kung der vor­ge­leg­ten Norm zu ver­mei­den.

Indem § 36 Abs. 4 GewStG a.F. die erst­ma­li­ge Anwen­dung des § 8 Nr. 5 GewStG für den noch nicht abge­schlos­se­nen Erhe­bungs­zeit­raum 2001 und damit begin­nend mit dem 1.01.2001 anord­ne­te, änder­te er die Vor­schrif­ten über die Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Gewer­be­er­trags im Sin­ne einer unech­ten Rück­wir­kung.

Die Anwen­dungs­vor­schrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. ver­stößt nicht gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes, soweit sie rück­wir­kend Vor­ab­aus­schüt­tun­gen im Jahr 2001 erfasst, die erst nach dem Ver­mitt­lungs­vor­schlag vom 11.12.2001 beschlos­sen oder abge­wi­ckelt wur­den, selbst wenn sie dem Emp­fän­ger der Vor­ab­aus­schüt­tung noch vor der Ver­kün­dung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes im Bun­des­ge­setz­blatt zuge­flos­sen sind. Dies gilt erst recht für Beschlüs­se über Vor­ab­aus­schüt­tun­gen, die nach dem end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss vom 14.12.2001 gefasst wur­den.

Gewinn­aus­schüt­tun­gen beru­hen zwar nicht zwin­gend auf einer beson­de­ren Ver­trau­ens­dis­po­si­ti­on der Streu­be­sitz­be­tei­lig­ten. Letz­te­re kön­nen sich aber gleich­wohl auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen.

Aus­schüt­tun­gen oder – wie im Aus­gangs­fall – Vor­ab­aus­schüt­tun­gen von Erträ­gen aus einer Betei­li­gung im Sin­ne des § 8 Nr. 5 GewStG, die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz blei­ben, sind bei Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen, um die es hier allein geht (vgl. § 8 Nr. 5 in Ver­bin­dung mit § 9 Nr. 2a und 7 GewStG), typi­scher­wei­se nicht Aus­fluss einer Dis­po­si­ti­ons­ent­schei­dung des Min­der­heits­ge­sell­schaf­ters, die beson­de­ren Ver­trau­ens­schutz ver­dient. Der gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter trifft in die­sen Fäl­len im All­ge­mei­nen kei­ne von ihm maß­geb­lich ver­ant­wor­te­te Dis­po­si­ti­ons­ent­schei­dung über die Gewinn­aus­schüt­tung, die Ver­trau­ens­schutz begrün­den könn­te. Sein Ein­fluss in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung dürf­te allen­falls gering sein. Er wird die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung über das Ob und Wie einer Aus­schüt­tung oder Vor­ab­aus­schüt­tung daher regel­mä­ßig ledig­lich hin­neh­men. Zudem ist die Ent­schei­dung über eine Gewinn­aus­schüt­tung per se kei­ne Maß­nah­me, die – wie etwa eine Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung – im Ver­trau­en auf den län­ger­fris­ti­gen Bestand einer Rechts­la­ge erfolgt. Auch das der Vor­la­ge zugrun­de lie­gen­de Aus­gangs­ver­fah­ren bie­tet kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass die in Streit ste­hen­de Vor­ab­aus­schüt­tung auf Maß­nah­men der Klä­ge­rin zurück­gin­ge, die in beson­de­rer Wei­se schutz­wür­di­ges Ver­trau­en begrün­de­ten.

Berech­tig­tes Ver­trau­en für den die Aus­schüt­tung ent­ge­gen­neh­men­den Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter besteht danach vor­ran­gig im Hin­blick auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung30. Steu­er­pflich­ti­ge müs­sen grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en dür­fen, dass die zum Zeit­punkt des tat­säch­li­chen Abschlus­ses eines steu­er­rele­van­ten Geschäfts­vor­gangs gel­ten­de Steu­er­rechts­la­ge nicht ohne hin­rei­chend gewich­ti­gen Recht­fer­ti­gungs­grund rück­wir­kend geän­dert wird. Andern­falls wäre das Ver­trau­en in die Rechts­si­cher­heit und Rechts­be­stän­dig­keit der Rechts­ord­nung als Garan­ten einer frei­heit­li­chen Wirt­schafts­ord­nung ernst­haft gefähr­det31. Die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, genießt zwar, sofern kei­ne beson­de­ren Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz32. Das die­sen Grund­satz recht­fer­ti­gen­de Anlie­gen, die not­wen­di­ge Fle­xi­bi­li­tät der Rechts­ord­nung zu wah­ren, zielt indes auf künf­ti­ge Rechts­än­de­run­gen und rela­ti­viert nicht ohne Wei­te­res die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums.

Die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Deut­schen Bun­des­tag stellt das Ver­trau­en in den zukünf­ti­gen Bestand einer Rechts­la­ge in Fra­ge, jeden­falls der end­gül­ti­ge Beschluss des Bun­des­ta­ges über das rück­wir­ken­de Gesetz zer­stört es grund­sätz­lich. Der Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses hat hier das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge besei­tigt.

Mit der Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag durch ein initia­tiv­be­rech­tig­tes Organ wer­den geplan­te Geset­zes­än­de­run­gen öffent­lich. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein vor­her­seh­bar. Des­halb kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch in Zukunft, ins­be­son­de­re im Fol­ge­jahr, unver­än­dert fort­be­stehen; es ist ihnen viel­mehr grund­sätz­lich mög­lich, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen durch ent­spre­chen­de Anpas­sungs­klau­seln auf mög­li­che zukünf­ti­ge Ände­run­gen ein­zu­stel­len33.

Jeden­falls ab dem end­gül­ti­gen Beschluss des Deut­schen Bun­des­ta­ges über einen Gesetz­ent­wurf müs­sen die Betrof­fe­nen nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts mit der Ver­kün­dung und dem Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung rech­nen, wes­halb es ihnen von die­sem Zeit­punkt an zuzu­mu­ten ist, ihr Ver­hal­ten auf die beschlos­se­ne Geset­zes­la­ge ein­zu­rich­ten. Der Gesetz­ge­ber kann des­halb berech­tigt sein, den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer Norm sogar im Sin­ne einer ech­ten Rück­wir­kung auch auf den Zeit­raum von dem Geset­zes­be­schluss bis zur Ver­kün­dung zu erstre­cken34. Die­se Zuord­nung hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als den "ver­hält­nis­mä­ßig bes­ten Aus­gleich" zwi­schen den denk­ba­ren Posi­tio­nen – Abstel­len auf die Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs einer­seits und die Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung ande­rer­seits – bezeich­net35.

Der durch die Bun­des­re­gie­rung in den Deut­schen Bun­des­tag ein­ge­brach­te Ent­wurf eines Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts36 ent­hielt noch kei­ne den spä­te­ren § 8 Nr. 5 GewStG und § 36 Abs. 4 GewStG a.F. ent­spre­chen­den Bestim­mun­gen. Die Anre­gung des Bun­des­ra­tes in sei­ner Stel­lung­nah­me vom 27.09.2001 zu dem Gesetz­ent­wurf, die Hin­zu­rech­nung von Bezü­gen und Ein­nah­men nach § 3 Nr. 40 EStG und von Bezü­gen und Gewin­nen nach § 8b KStG zum Gewer­be­er­trag aus­drück­lich zu regeln37, wur­de von der Bun­des­re­gie­rung in ihrer Gegen­äu­ße­rung mit dem Argu­ment abge­lehnt, dass die Umset­zung des Vor­schlags die Wie­der­ein­füh­rung der mit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz gera­de abge­schaff­ten Dop­pel­be­las­tung von Streu­be­sitz mit Gewer­be­steu­er bedeu­ten wür­de38. Zu die­sem Zeit­punkt muss­ten poten­zi­ell Betrof­fe­ne ihr Ver­hal­ten daher noch nicht auf eine sol­che Rege­lung ein­stel­len.

Erst nach Ein­lei­tung des Ver­mitt­lungs­ver­fah­rens und jeden­falls mit des­sen Abschluss änder­te sich dies. In der in der Bun­des­tags­druck­sa­che 14/​7780 vom 11.12.2001 ver­öf­fent­lich­ten Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses an den Bun­des­tag zum Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz waren nun­mehr For­mu­lie­rungs­vor­schlä­ge zu einem neu­en § 8 Nr. 5 GewStG und zu § 36 Abs. 4 GewStG a.F. ent­hal­ten, die den spä­ter Gesetz gewor­de­nen Rege­lun­gen ent­spra­chen39. Hin­sicht­lich ihrer das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der gel­ten­den Rechts­la­ge beein­träch­ti­gen­den Wir­kung ent­spricht die Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses nicht nur der­je­ni­gen der Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag durch ein initia­tiv­be­rech­tig­tes Organ, son­dern geht sogar noch dar­über hin­aus. Die Annah­me eines sol­chen Ver­mitt­lungs­vor­schlags durch den Bun­des­tag ist regel­mä­ßig erheb­lich wahr­schein­li­cher als die Ver­wirk­li­chungs­chan­cen eines Gesetz­ent­wurfs zu Beginn der par­la­men­ta­ri­schen Bera­tun­gen, weil der Ver­mitt­lungs­vor­schlag am Ende des par­la­men­ta­ri­schen Ent­schei­dungs­fin­dungs­pro­zes­ses ein­schließ­lich der Kom­pro­miss­be­mü­hun­gen des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses steht und deren Ergeb­nis mar­kiert.

Es kann daher hier offen blei­ben, ob die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag durch ein initia­tiv­be­rech­tig­tes Organ stets der maß­geb­li­che Zeit­punkt ist, ab dem sich die Betrof­fe­nen nicht mehr auf ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Bestand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge beru­fen kön­nen40. Mit dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11.12.2001 ist die Zer­stö­rung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens hier jeden­falls ein­ge­tre­ten. Dies folgt aus der besag­ten hohen Wahr­schein­lich­keit der Annah­me des Ver­mitt­lungs­vor­schlags auf der einen Sei­te und der gerin­gen Schutz­wür­dig­keit des Min­der­heits­ge­sell­schaf­ters im Hin­blick auf einen Gewinn­aus­schüt­tungs­be­schluss der Gesell­schaft auf der ande­ren Sei­te.

Schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den künf­ti­gen Bestand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge besteht erst recht nicht mehr ab der Zustim­mung des Bun­des­ta­ges zum Ver­mitt­lungs­vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses (vgl. Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG) vom 14.12.200141. Die­ser Zeit­punkt ent­spricht in jeder Hin­sicht dem des end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schlus­ses des Bun­des­ta­ges über einen Gesetz­ent­wurf, der nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts – auch in den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung – den zeit­li­chen End­punkt eines schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens in den Bestand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge bestimmt.

Der Weg­fall schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens bereits durch den Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11.12.2001 führt dazu, dass Vor­ab­aus­schüt­tungs­be­schlüs­se, die nach dem 11.12.2001 gefasst wor­den sind, kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz vor der Hin­zu­rech­nung der Vor­ab­aus­schüt­tung zum Gewer­be­er­trag nach dem spä­ter in das Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­füg­ten § 8 Nr. 5 GewStG genie­ßen. Da es inso­weit schon an einem schutz­wür­di­gen Ver­trau­en auf das Nicht­be­stehen einer sol­chen Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift fehlt, kommt eine Abwä­gung, ob das Inter­es­se der All­ge­mein­heit an dem rück­wir­ken­den Inkraft­set­zen des § 8 Nr. 5 GewStG bis zum 11.12.2001 dem Ver­trau­en Ein­zel­ner auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge über die­sen Zeit­punkt hin­aus unter Berück­sich­ti­gung des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit42 vor­geht, nicht in Betracht.

Das der Vor­la­ge des Finanz­ge­richts zugrun­de lie­gen­de Aus­gangs­ver­fah­ren betrifft einen sol­chen Fall; der Vor­ab­aus­schüt­tungs­be­schluss in jenem Ver­fah­ren datiert vom 15.12.2001, liegt also zeit­lich sowohl nach dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11.12.2001 als auch nach dem Geset­zes­be­schluss des Bun­des­ta­ges vom 14.12.2001.

Das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen von § 8 Nr. 5 GewStG ist mit dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes auch inso­weit ver­ein­bar, als die Rege­lung Vor­ab­aus­schüt­tun­gen erfasst, die zwar erst nach dem 11.12.2001 beschlos­sen wur­den, jedoch – wie im Aus­gangs­ver­fah­ren – dem Steu­er­pflich­ti­gen noch vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung am 24.12.2001 zuge­flos­sen sind.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat aller­dings in sei­nem Beschluss vom 07.07.2010 zur soge­nann­ten "Fünf­tel-Rege­lung" des § 34 Abs. 1 EStG43 die Schutz­wür­dig­keit des Ver­trau­ens der Betrof­fe­nen in die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des gel­ten­den Rechts unab­hän­gig von der Schutz­wür­dig­keit ihrer Dis­po­si­tio­nen zum Zeit­punkt der zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­run­gen für den Fall bejaht, dass der Mit­tel­zu­fluss vor Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung erfolgt ist. Dabei ging es um Abfin­dungs­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Arbeit­ge­bern und aus dem Arbeits­ver­hält­nis aus­schei­den­den Arbeit­neh­mern. Bei den Ent­schei­dun­gen über Spa­ren, Kon­sum oder Inves­ti­ti­on der erziel­ten Ein­nah­men durf­ten die Arbeit­neh­mer nach dem Beschluss vom 07.07.2010 dar­auf ver­trau­en, dass der Steu­er­ge­setz­ge­ber nicht ohne sach­li­chen Grund von hin­rei­chen­dem Gewicht die Rechts­la­ge zu einem spä­te­ren Zeit­punkt rück­wir­kend zu ihren Las­ten ver­än­de­re und dadurch den Net­to­er­trag der erhal­te­nen Abfin­dungs­zah­lung erheb­lich min­de­re. Die Vor­her­seh­bar­keit einer mög­li­chen zukünf­ti­gen Geset­zes­än­de­rung bereits zum Zeit­punkt des Abschlus­ses der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung und zum Zeit­punkt der Erfül­lung des mate­ri­el­len steu­er­be­grün­den­den Tat­be­stands durch den Zufluss des Abfin­dungs­be­trags ste­he der Aner­ken­nung grund­recht­lich geschütz­ten Ver­trau­ens in gel­ten­des Recht zum Zeit­punkt der Erfül­lung nicht grund­sätz­lich ent­ge­gen44. Selbst wenn der Geld­zu­fluss erst nach dem end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss über die beab­sich­tig­te Steu­er­erhö­hung erfolgt sei und die Betrof­fe­nen sich des­halb grund­sätz­lich schon auf die Neu­re­ge­lung hät­ten ein­stel­len kön­nen, blei­be in die­sen Fäl­len des Mit­tel­zu­flus­ses vor Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung das berech­tig­te Ver­trau­en der Steu­er­pflich­ti­gen in die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des Rechts, das nur durch über­wie­gen­de Gemein­wohl­in­ter­es­sen an einer rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung über­wun­den wer­den kön­ne45.

Die Grund­sät­ze die­ser Fall­grup­pe sind auf den hier zu ent­schei­den­den Fall nicht über­trag­bar. Dort ging es um zwei­sei­ti­ge Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber, auf deren Gül­tig­keit und Wert­hal­tig­keit der Arbeit­neh­mer unter Umstän­den exis­ten­zi­ell ange­wie­sen war. Mit der Zustim­mung zu einer Abfin­dungs­ver­ein­ba­rung dis­po­niert der Arbeit­neh­mer über den Bestand sei­nes Arbeits­ver­trags und damit über Tei­le sei­ner wirt­schaft­li­chen Exis­tenz. Dabei han­delt er in einer gewis­sen Zwangs­la­ge. Er ver­liert sei­ne Rech­te zwar nicht ohne sei­nen Wil­len, gibt sie aber doch unter einem erheb­li­chen wirt­schaft­li­chen, recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Druck auf46. In die­ser beson­de­ren Situa­ti­on ver­dient das Inter­es­se des Arbeit­neh­mers am Erhalt des ver­füg­ba­ren Werts einer sol­chen Ver­ein­ba­rung in wei­ter­ge­hen­dem Umfang Schutz, selbst wenn sie erst nach der Zustim­mung des Bun­des­ta­ges zu einem Steu­er­erhö­hungs­ge­setz geschlos­sen wur­de, sofern die Abfin­dung noch vor der Ver­kün­dung des Geset­zes aus­ge­zahlt wur­de47.

Damit ist die Lage bei der Aus­schüt­tung von Gewinn­an­tei­len an Streu­be­sitz­be­tei­lig­te in der dem Aus­gangs­ver­fah­ren zugrun­de lie­gen­den Art nicht ver­gleich­bar. Eine Ver­trau­ens­schutz erfor­dern­de Dis­po­si­ti­on über Tei­le sei­nes Ver­mö­gens hat der Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter hier nicht in einer dem Arbeit­neh­mer bei der Abfin­dungs­ver­ein­ba­rung ver­gleich­ba­ren Wei­se getä­tigt. Als Streu­be­sitz­be­tei­lig­ter ist er im Fall einer Aus­schüt­tung im Wesent­li­chen auf deren Ent­ge­gen­nah­me beschränkt; schutz­wür­di­ges Ver­trau­en inves­tiert er dabei regel­mä­ßig in allen­falls gering­fü­gi­gem Umfang. Nach dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses zur rück­wir­ken­den Ein­füh­rung der Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lung vom 11.12.2001, erst recht nach dem end­gül­ti­gen Beschluss des Bun­des­ta­ges, im vor­lie­gen­den Fall nach der Zustim­mung des Bun­des­ta­ges vom 14.12.2001 zum Ver­mitt­lungs­vor­schlag, konn­ten sich die Begüns­tig­ten eines Vor­ab­aus­schüt­tungs­be­schlus­ses ohne Wei­te­res auf die sich kon­kret abzeich­nen­de neue Rechts­la­ge ein­stel­len. Selbst bei Abwick­lung die­ses Beschlus­ses vor der Ver­kün­dung des Geset­zes am 24.12.2001 ändert der dadurch erreich­te "gestei­ger­te Grad an Abge­schlos­sen­heit"48 nichts am Feh­len schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens in den Bestand der noch gel­ten­den Steu­er­rechts­la­ge für die Vor­ab­aus­schüt­tung. Allein die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des zum Zeit­punkt des Mit­tel­zu­flus­ses gel­ten­den Rechts ver­mag das Feh­len schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens wegen der bereits kon­kret abseh­ba­ren Neu­re­ge­lung in sol­chen Fäl­len nicht zu kom­pen­sie­ren.

Fehlt es für die Zeit nach dem 11.12.2001 an schutz­wür­di­gem Ver­trau­en in das Fort­be­stehen der Steu­er­rechts­la­ge zur Über­trag­bar­keit der Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 1 KStG auf das Gewer­be­steu­er­recht, bedarf die Zuläs­sig­keit der Rück­wir­kung kei­ner Abwä­gung mehr unter den Gesichts­punk­ten der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und ins­be­son­de­re der Zumut­bar­keit.

§ 36 Abs. 4 GewStG a.F. ist mit dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes unver­ein­bar und ver­stößt gegen Art.20 Abs. 3 GG, soweit er die Anwen­dung des neu­en § 8 Nr. 5 GewStG auf den Erhe­bungs­zeit­raum 2001 auch mit Wir­kung vor dem 12.12.2001 erstreckt und dabei bis ein­schließ­lich 11.12.2001 beschlos­se­ne und zuge­flos­se­ne Vor­ab­aus­schüt­tun­gen erfasst.

Der Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 11.12.2001 zur Ein­fü­gung des § 8 Nr. 5 in das Gewer­be­steu­er­ge­setz, erst recht aber der Beschluss des Deut­schen Bun­des­ta­ges hier­zu vom 14.12.2001 haben zwar das Ver­trau­en in den zukünf­ti­gen Bestand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge zur gewer­be­steu­er­li­chen Frei­stel­lung von Erträ­gen im Sin­ne des § 8b Abs. 1 KStG aus Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen zer­stört. Berech­tig­tes Ver­trau­en in den Bestand der Steu­er­rechts­la­ge für den davor lie­gen­den Zeit­raum wird durch die­se Vor­gän­ge im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren aller­dings nicht besei­tigt. Dies gilt auch dann, wenn es sich dabei um zurück­lie­gen­de Zei­ten inner­halb des lau­fen­den Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums han­delt. Denn die Behand­lung steu­er­lich rele­van­ter Vor­gän­ge als bis zum Ende des Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te bedeu­tet ledig­lich, dass Geset­ze, die wäh­rend, ins­be­son­de­re gegen Ende eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums mit Wir­kung für den gesam­ten Zeit­raum erlas­sen wer­den, nach den für ein Gesetz mit unech­ter Rück­wir­kung anzu­wen­den­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben beur­teilt wer­den. Dar­aus folgt aber nicht, dass vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­schuld­ners des­halb kei­nen Ver­trau­ens­schutz genös­sen. Hier ist eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­zu­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist49.

Ver­trau­en erwächst in den von der Vor­la­ge des Finanz­ge­richts ange­spro­che­nen Fäl­len der Vor­ab­aus­schüt­tung nicht in ers­ter Linie durch in beson­de­rer Wei­se schüt­zens­wer­te Dis­po­si­tio­nen des gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen, mit weni­ger als 10% betei­lig­ten Min­der­heits­ge­sell­schaf­ters, son­dern im Wesent­li­chen aus der Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des gel­ten­den Rechts. Um Ver­trau­ens­schutz gegen rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­run­gen aus­lö­sen zu kön­nen, bedarf ein Geschäfts­vor­gang eines erkenn- und beleg­ba­ren gestei­ger­ten Gra­des der Abge­schlos­sen­heit. Die­se liegt nicht allein in dem Gesell­schaf­ter­be­schluss über die Vor­ab­aus­schüt­tung. Da er kei­nen beson­de­ren Form­bin­dun­gen unter­liegt und des­halb weder hin­sicht­lich sei­nes Inhalts noch hin­sicht­lich des Beschluss­zeit­punk­tes ohne Wei­te­res objek­tiv gesi­chert ist, ver­mit­telt er allein hier noch kei­ne Rechts­be­stän­dig­keit gegen­über einer Geset­zes­än­de­rung. Erst der in Umset­zung des Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses erfolg­te Zufluss der Aus­schüt­tung beim Emp­fän­ger ver­schafft dem Sach­ver­halt einen gestei­ger­ten Grad an Abge­schlos­sen­heit, der Schutz gegen eine rück­wir­ken­de Ände­rung der Rechts­la­ge bie­tet50. Die Anknüp­fung an den Zufluss der Aus­schüt­tung gewähr­leis­tet zudem eine ein­heit­li­che Hand­ha­bung sol­cher Rück­wir­kungs­fäl­le unab­hän­gig von der Gel­tung des Zu- und Abfluss­prin­zips (vgl. § 4 Abs. 3, § 11 EStG), das heißt unab­hän­gig von der Metho­de der Ein­künf­teer­mitt­lung und ins­be­son­de­re auch unab­hän­gig von einer etwai­gen im Fall der Bilan­zie­rung erfol­gen­den Akti­vie­rung des Anspruchs auf die Vor­ab­aus­schüt­tung schon im Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft.

Beson­de­re Grün­de, wel­che die nach­träg­li­che Belas­tung vor dem 12.12.2001 beschlos­se­ner und aus­ge­zahl­ter Vor­ab­aus­schüt­tun­gen mit einer höhe­ren Gewer­be­steu­er recht­fer­ti­gen könn­ten, sind nicht erkenn­bar.

Die all­ge­mei­nen Zie­le der Umge­stal­tung des Steu­er­rechts und der Erhö­hung des Steu­er­auf­kom­mens recht­fer­ti­gen die rück­wir­ken­de Steu­er­be­las­tung nicht51.

Ein spür­ba­rer Ankün­di­gungs- oder Mit­nah­me­ef­fekt mit Blick auf die dro­hen­de Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er, der durch die Rück­wir­kung ver­hin­dert wer­den soll­te, ist – zumal für die Zeit bis zum 11.12.2001 – nicht erkenn­bar. Eine rein steu­er­lich moti­vier­te Vor­ab­aus­schüt­tung zu Guns­ten einer mit weni­ger als 10% betei­lig­ten Min­der­heits­ge­sell­schaf­te­rin erscheint zudem gene­rell eher unge­wöhn­lich. Es ist fer­ner nicht unüb­lich, dass Vor­ab­aus­schüt­tun­gen kurz vor Jah­res­en­de beschlos­sen und durch­ge­führt wer­den. Auch das vor­le­gen­de Finanz­ge­richt hat im kon­kre­ten Fall fest­ge­stellt, dass bei der Kör­per­schaft, an der die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens betei­ligt war, in den Vor­jah­ren regel­mä­ßig Vor­ab­aus­schüt­tun­gen erfolgt waren.

Der im Jahr 2001 voll­zo­ge­ne Sys­tem­wech­sel im Kör­per­schaft­steu­er­recht52 bie­tet eben­falls kei­nen Recht­fer­ti­gungs­grund für das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen des § 8 Nr. 5 GewStG. Ins­be­son­de­re war die sich vor Ein­fü­gung des § 8 Nr. 5 GewStG erge­ben­de Rechts­la­ge nicht sys­tem­wid­rig. Die unmit­tel­ba­re Aus­wir­kung der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Frei­stel­lung von Betei­li­gungs­er­trä­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen nach § 8b KStG auf das Gewer­be­steu­e­recht war und ist eine sys­tem­ge­rech­te Fol­ge aus der Über­nah­me der ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­re­ge­lun­gen in das Gewer­be­steu­er­recht (§ 7 Satz 1 GewStG). Um dies zu ändern, bedurf­te es einer aus­drück­li­chen Kor­rek­tur durch den Gesetz­ge­ber, wie sie durch den neu­en § 8 Nr. 5 GewStG für Erträ­ge aus Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen dann auch erfolgt ist. Die zwi­schen­zeit­lich im Jahr 2001 gel­ten­de Rechts­la­ge war damit kei­nes­wegs offen­sicht­lich so unge­recht oder auch nur im Hin­blick auf das Gewer­be­steu­er­recht so sys­tem­wid­rig, dass eine rück­wir­ken­de Ände­rung durch den Gesetz­ge­ber als unab­weis­bar hät­te erschei­nen müs­sen. Die Bun­des­re­gie­rung hat in ihrer Gegen­äu­ße­rung auf den Vor­schlag des Bun­des­ra­tes vom 27.09.2001, die Hin­zu­rech­nung von Bezü­gen und Ein­nah­men nach § 3 Nr. 40 EStG und von Bezü­gen und Gewin­nen nach § 8b KStG zum Gewer­be­er­trag aus­drück­lich zu regeln53, ihre Ableh­nung damit begrün­det, dass die Umset­zung des Vor­schlags die Wie­der­ein­füh­rung der mit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz gera­de abge­schaff­ten Dop­pel­be­las­tung von Streu­be­sitz mit Gewer­be­steu­er bedeu­ten wür­de54. Die neue Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 8 Nr. 5 GewStG war daher kei­ne über­fäl­li­ge Feh­ler­kor­rek­tur, mit der Steu­er­pflich­ti­ge ohne Wei­te­res hät­ten rech­nen müs­sen, son­dern eine bewusst die Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er abwei­chend von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er gestal­ten­de Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers.

Lie­gen kei­ne Grün­de vor, wel­che die Rück­wir­kung der Rege­lung für bis ein­schließ­lich 11.12.2001 erfolg­te Vor­ab­aus­schüt­tun­gen recht­fer­ti­gen könn­ten, erüb­rigt sich die Prü­fung, ob eine dar­auf gestütz­te Rück­wir­kungs­an­ord­nung ver­hält­nis­mä­ßig wäre. Eine Inter­es­sen­ab­wä­gung kommt nicht in Betracht, wenn ver­fas­sungs­recht­lich bereits kein für die Rück­wir­kung spre­chen­des öffent­li­ches Inter­es­se anzu­er­ken­nen ist.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rihts[↑]

Das rück­wir­ken­de Inkraft­set­zen der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 8 Nr. 5 GewStG in der Fas­sung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes ist ver­fas­sungs­ge­mäß, soweit es den Zeit­raum nach dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses für den neu­en § 8 Nr. 5 GewStG vom 11.12.2001 betrifft; soweit hin­ge­gen bis zu die­sem Zeit­punkt beschlos­se­ne und zuge­flos­se­ne Vor­ab­aus­schüt­tun­gen hier­von erfasst wer­den, ist die Anwen­dungs­re­gel des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. mit den Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes unver­ein­bar.

Soweit § 36 Abs. 4 GewStG a.F. den § 8 Nr. 5 GewStG auf Divi­den­den­vor­ab­aus­schüt­tun­gen an Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter für anwend­bar erklärt, die von der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft vor dem 12.12.2001 ver­bind­lich beschlos­sen wur­den und der mit weni­ger als 10% betei­lig­ten Kör­per­schaft vor die­sem Zeit­punkt zuge­flos­sen sind, ver­stößt die­se Anwen­dungs­vor­schrift gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und ist nich­tig (§ 78 Satz 1 i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG).

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 10. Okto­ber 2012 – 1 BvL 6/​07

  1. BGBl I S. 3858 []
  2. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f. []
  3. BVerfGE 101, 239, 262 []
  4. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 63, 343, 356 f.; 72, 200, 242; 97, 67, 78 f. []
  5. vgl. BVerfGE 30, 272, 285; 63, 343, 357; 72, 200, 257 f.; 97, 67, 78; 105, 17, 37; 114, 258, 300 f.; 127, 1, 16 []
  6. vgl. BVerfGE 101, 239, 263; 123, 186, 257 []
  7. "Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"; vgl. BVerfGE 127, 1, 17 []
  8. vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 101, 239, 263 []
  9. vgl. BVerfGE 97, 67, 78 f. m.w.N. []
  10. vgl. BVerfGE 63, 343, 353 f.; 67, 1, 15; 72, 200, 241 f.; 97, 67, 78 f.; 114, 258, 300; 127, 1, 16 f. []
  11. vgl. BVerfGE 101, 239, 263; 123, 186, 257 []
  12. "tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"; vgl. BVerfGE 63, 343, 356; 72, 200, 242; 97, 67, 79; 105, 17, 37 f.; 127, 1, 17 []
  13. vgl. BVerfGE 95, 64, 86; 101, 239, 263; 122, 374, 394 f.; stRspr []
  14. vgl. BVerfGE 127, 1, 18 f.; 127, 31, 48 f.; 127, 61, 77 f. []
  15. vgl. BVerfGE 72, 200, 252 f.; 97, 67, 80; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261, 263 f., 272; 13, 274, 277 f.; 19, 187, 195; 30, 272, 285 []
  16. vgl. BVerfGE 127, 1, 17; 127, 31, 47 f.; 127, 61, 76 []
  17. vgl. BVerfGE 63, 343, 357; 105, 17, 40; 114, 258, 301 []
  18. vgl. BVerfGE 63, 312, 331; 67, 1, 15; 71, 255, 272; 76, 256, 349 f. []
  19. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 68, 193, 222; 105, 17, 40; 109, 133, 180 f.; 125, 104, 135 []
  20. vgl. BVerfGE 30, 392, 404; 50, 386, 395; 67, 1, 15; 75, 246, 280; 105, 17, 37; 114, 258, 300 []
  21. vgl. BVerfGE 72, 200, 242 f.; 95, 64, 86; 101, 239, 263; 116, 96, 132; 122, 374, 394; 123, 186, 257 []
  22. vgl. BVerfGE 127, 1, 17 f.; 127, 31, 47 f.; 127, 61, 76 f. []
  23. vgl. BVerfGE 127, 1, 20; 127, 31, 48 f. []
  24. vgl. den Ver­weis auf § 9 Nr. 2a und 7 GewStG in § 8 Nr. 5 GewStG und zum Zusam­men­hang der Nor­men BFH, Beschluss vom 09.11.2011 – I B 62/​11, BFH/​NV 2012, S. 449 []
  25. vgl. BVerfGE 125, 1, 2 ff. []
  26. BGBl I S. 1433 []
  27. vgl. zu der ursprüng­li­chen Fas­sung BVerfGE 127, 224, 229 []
  28. vgl. Eilers/​Wienands, GmbHR 2000, S. 957, 963; Gosch, KStG, 2. Aufl.2009, § 8b Rn. 74; Gröning/​Siegmund, DStR 2003, S. 617; Gür­off, in: Glanegger/​Güroff, GewStG, § 8 Nr. 5, Rn. 1 [5. Aufl.2002, 7. Aufl.2009]; Prinz/​Simon, DStR 2002, S. 149; Ritzer/​Stangl, INF 2002, S. 131, 133 ff.; Roser, in: Lenski/​Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 75 [Stand: Juli 2009] []
  29. vgl. BT-Drucks. 14/​2683, S. 124 []
  30. vgl. BVerfGE 127, 31, 57 f. []
  31. vgl. BVerfGE 109, 133, 180; 126, 369, 393; 127, 1, 16 []
  32. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 68, 193, 222; 105, 17, 40; 109, 133, 180 f.; 127, 1, 17 []
  33. vgl. BVerfGE 127, 31, 50 []
  34. vgl. BVerfGE 13, 261, 273; 30, 272, 286 f.; 72, 200, 260 ff.; 95, 64, 86 f.; 97, 67, 79; 127, 31, 58 []
  35. vgl. BVerfGE 72, 200, 261 f.; 127, 31, 58 []
  36. BT-Drucks. 14/​6882 []
  37. vgl. BT-Drucks. 14/​7084, S. 4 f. []
  38. vgl. BT-Drucks. 14/​7084, S. 8 []
  39. vgl. BT-Drucks. 14/​7780, S. 5 []
  40. vgl. auch BVerfGE 127, 31, 50 []
  41. vgl. BR-Drucks. 1061/​01 []
  42. zu die­sem Maß­stab vgl. BVerfGE 127, 31, 47 f. und oben I 3 c []
  43. BVerfGE 127, 31, 57 ff. []
  44. vgl. BVerfGE 127, 31, 57 f. []
  45. vgl. BVerfGE 127, 31, 58 f. []
  46. vgl. BVerfGE 127, 31, 52, 60 []
  47. vgl. BVerfGE 127, 31, 58 f. []
  48. vgl. BVerfGE 127, 31, 59 []
  49. vgl. BVerfGE 127, 1, 20 []
  50. vgl. BVerfGE 127, 31, 59 []
  51. vgl. BVerfGE 127, 1, 26; 127, 31, 59 []
  52. vgl. dazu BVerfGE 125, 1, 2 ff. []
  53. vgl. BT-Drucks. 14/​7084, S. 4 f. []
  54. vgl. BT-Drucks. 14/​7084, S. 8 []