Ver­zin­sung von Gewer­be­steu­er bei rück­wir­ken­dem Ereig­nis

Die Fest­set­zung von Zin­sen auf Gewer­be­steu­er fin­det ihre Rechts­grund­la­ge in § 233 a Abs. 1, 2 AO. Führt u.a. die Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er zu einem Unter­schieds­be­trag, ist die­ser gemäß § 233 a Abs. 1 AO zu ver­zin­sen. Gemäß § 233 a Abs. 2 Satz 1 AO beginnt der Zins­lauf 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist.

Ver­zin­sung von Gewer­be­steu­er bei rück­wir­ken­dem Ereig­nis

Nach § 233 a Abs. 2 a (a.F.) beginnt der Zins­lauf abwei­chend von Absatz 2 Satz 1 AO 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­ge­tre­ten ist. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nem Urteil vom 11.07.2013 1 aus­ge­führt, dass es sich um ein rück­wir­ken­des Ereig­nis im Sin­ne die­ser Vor­schrift han­delt, wenn die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht nach § 7 g EStG auf­ge­ge­ben wird; und es dürf­te unstrei­tig sein, dass die Erhö­hung des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb bei der Klä­ge­rin im Jahr 2010 allein auf der Auf­ga­be einer sol­chen Absicht beruht Den­noch kann die Klä­ge­rin gegen­über der Beklag­ten mit die­ser Argu­men­ta­ti­on nicht durch­drin­gen. Die Beklag­te ist aus rechts­sys­te­ma­ti­schen Grün­den gehin­dert, § 233 a Abs. 2 AO zur Anwen­dung zu brin­gen.

Nach der zitier­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Fra­ge, ob die Gewinn­er­hö­hung auf einem nach­träg­li­chen Ereig­nis beruht eben­so wie der Gewinn selbst gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Inso­weit wird die­se Fest­stel­lung Teil des für den Fol­ge­be­scheid bin­den­den Grund­la­gen­be­schei­des (§§ 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO). Ist die Fest­stel­lung bis­her unter­blie­ben, so hat ein Ergän­zungs­be­scheid im Sin­ne von § 179 Abs. 3 AO zu erge­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Ansicht im Wesent­li­chen damit begrün­det, dass Gegen­stand der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung auch die mit den ein­kom­men­steu­er- und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen­den ande­ren Besteue­rungs­grund­la­gen sind; hier­zu zäh­le die Fra­ge, ob die Gewinn­er­hö­hung auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis beruht. Zwar lässt sich die­se Argu­men­ta­ti­on nicht ohne wei­te­res auf das Gewer­be­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren über­tra­gen, weil es den ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten an einem Ver­weis auf die mit den Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen­den Besteue­rungs­grund­la­gen fehlt 2; aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den ist es jedoch auch hier erfor­der­lich, dass die Fest­stel­lung, ob eine Gewinn­er­hö­hung auf einem nach­träg­li­chen Ereig­nis im Sin­ne von § 233 a Abs. 2 AO beruht im Grund­la­gen­be­scheid getrof­fen wird und erst dann für die Steu­er erhe­ben­de Kom­mu­ne Bedeu­tung erlangt, wenn dies gesche­hen ist.

Das Ver­wal­tungs­ge­richt Göt­tin­gen, das in der Ver­gan­gen­heit schon ent­spre­chend ent­schie­den hat 3 folgt inso­weit dem Ober­ver­wal­tungs­ge­richt für das Land Meck­len­burg-Vor­pom­mern, das in sei­nem Beschluss vom 06.11.2013 4 aus­ge­führt hat:

Die Steu­er­mess­be­trä­ge, die nach den Steu­er­ge­set­zen zu ermit­teln sind, wer­den durch Steu­er­mess­be­schei­de fest­ge­setzt (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 1 AO und § 11 Abs. 1, § 14 GewStG), die das staat­li­che Finanz­amt erlässt (vgl. § 22 AO). Mit der Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge wird auch über die per­sön­li­che und sach­li­che Steu­er­pflicht ent­schie­den (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO). Die­se Fest­stel­lungs­be­schei­de der Finanz­ver­wal­tung sind für die Steu­er­be­schei­de des Antrags­geg­ners bin­dend, soweit die in den Fest­stel­lungs­be­schei­den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen für die Fol­ge­be­schei­de der Beklag­ten von Bedeu­tung sind (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes über die sach­li­che Steu­er­pflicht i. S. d. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO erfasst als Steu­er­ge­gen­stand sowohl die Fra­ge des fest­zu­set­zen­den Gewer­be­steu­er­mess­be­trags als sol­chen als auch die Fra­ge, ob Nach­for­de­rungs­zin­sen wie im Regel­fall nach § 233a Abs. 2 AO oder unter Zugrun­de­le­gung eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses gemäß § 233a Abs. 2a AO zu berech­nen sind. Zin­sen stel­len zwar kei­ne Steu­ern dar, sie tei­len aber deren recht­li­ches Schick­sal, wenn die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags geän­dert wird. Auf die Zin­sen sind die für die Steu­ern gel­ten­den Vor­schrif­ten ent­spre­chend anzu­wen­den (vgl. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO), also auch § 184 AO bei Hin­ter­zie­hungs­zin­sen auf Steu­ern, für die Steu­er­mess­be­schei­de zu erlas­sen sind 5. Die Berech­nungs- bzw. Besteue­rungs­grund­la­gen für die Hin­ter­zie­hungs­zin­sen wer­den daher vom Finanz­amt nach § 184 AO fest­ge­stellt; die­ser Mess­be­scheid ist Grund­la­gen­be­scheid für den vom Antrags­geg­ner zu erlas­sen­den Zins­be­scheid 6. Dies folgt zwang­los auch dar­aus, dass nach § 184 Abs. 1 Satz 2 AO mit der Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge auch über die per­sön­li­che und sach­li­che Steu­er­pflicht ent­schie­den wird, also der Inhalt des Steu­er­mess­be­schei­des nicht abschlie­ßend vor­ge­ge­ben ist 5. Eben­so wie bei den mit ein­kom­mens­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen­den Besteue­rungs­grund­la­gen 7 gehört auch die Fest­stel­lung, ob die Ände­rung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­des auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis im Sin­ne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis im Sin­ne von § 233a Abs. 2a AO beruht, zu den vom Finanz­amt fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen 8. Das Finanz­amt ent­schei­det zudem über die Fra­gen des mate­ri­el­len Gewer­be­steu­er­rechts; das Finanz­amt und nicht der Antrags­geg­ner ver­fügt über die erfor­der­li­che Kennt­nis, ob, wann und in wel­chem Umfang ein rück­wir­ken­des Ereig­nis eine Gewer­be­steu­er­nach­for­de­rung aus­löst 8. Auch aus dem Zweck des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens, die Gleich­mä­ßig­keit der Abga­ben­er­he­bung sicher­zu­stel­len und etwai­ge Streit­fra­gen in einem Ver­wal­tungs- bzw. Gerichts­ver­fah­ren zu bün­deln, folgt, dass die Rege­lung hier­über ein­heit­lich im Grund­la­gen­be­scheid zu erfol­gen hat 9.

Dage­gen lässt sich – anders als die Antrag­stel­le­rin meint – nicht ein­wen­den, die vor­ste­hend zitier­te Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes habe sich nur auf das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach den §§ 179 bis 183 AO bezo­gen, nicht hin­ge­gen auf die Fest­set­zung von Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­gen. Denn Steu­er­mess­be­trags­be­schei­de sind jeden­falls auch Grund­la­gen­be­schei­de für die von ihnen abhän­gi­gen Steu­er­be­schei­de; bei ihnen han­delt es sich um eine beson­de­re Form der geson­der­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen 10. Damit har­mo­niert der Umstand, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 aus­drück­lich den § 182 Abs. 1 AO für sinn­ge­mäß anwend­bar erklärt.

Schließ­lich geht auch der Anwen­dungs­er­lass des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen davon aus, dass im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid als Grund­la­gen­be­scheid Fest­stel­lun­gen über die Aus­wir­kun­gen eines erst­mals berück­sich­tig­ten rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses auf die fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen und den Zeit­punkt des Ein­tritts des­sel­ben zu tref­fen sind 11.

Fehlt die­se Fest­stel­lung und ent­fal­tet infol­ge­des­sen der Mess­be­scheid eine nega­ti­ve Bin­dungs­wir­kung 12 dahin­ge­hend, dass kein rück­wir­ken­des Ereig­nis vor­liegt, muss sich ein Rechts­schutz­be­geh­ren dar­auf rich­ten, den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid um die Fest­stel­lung zu ergän­zen, dass die Ände­rung des Bescheids auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis i. S. des § 233a Abs. 2a AO beruht 13. Es muss um Rechts­schutz gegen den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid nach­ge­sucht wer­den, weil die Fra­ge, ob im Fall der auf­ge­ge­be­nen Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ein rück­wir­ken­des Ereig­nis vor­liegt, kei­ne unselb­stän­di­ge Besteue­rungs­grund­la­ge des Bescheids über die Gewer­be­steu­er­zin­sen betrifft, son­dern den ihm als Basis die­nen­den Bescheid über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 12. Soweit aus Sicht der Steu­er­schuld­ne­rin Unsi­cher­heit bestan­den haben soll­te, ob ein Ein­spruch gegen den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid oder ein Wider­spruch gegen den Zins­be­scheid statt­haft ist, hät­ten zur Ver­mei­dung von Rechts­ver­lus­ten bei­de Wege par­al­lel beschrit­ten wer­den kön­nen.

Die Bin­dung an den Fest­stel­lungs­be­scheid schließt es danach aus, über einen Sach­ver­halt, über den im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist, im Fol­ge­ver­fah­ren in einem damit unver­ein­ba­ren Sin­ne anders zu ent­schei­den 14. Die­se Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet auch ein recht­wid­ri­ger Fest­stel­lungs- bzw. Grund­la­gen­be­scheid 15.

sind um die aktu­el­le Erlass­la­ge zu ergän­zen. Mit Erlass vom 15.08.2014 Dok. Nr.2014/0694271 hat das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um sei­ne Auf­fas­sung bekräf­tigt, dass über die Fra­ge, ob die Ände­rung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­des auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis im Sin­ne von § 233 a Abs. 2 a AO beruht in den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid auf­zu­neh­men ist. Hier­für spricht von den vom OVG Meck­len­burg Vor­pom­mern zutref­fend her­an­ge­zo­ge­nen recht­li­chen Gesichts­punk­ten vor allem der Umstand, dass die steu­er­erhe­ben­de Kom­mu­ne weder über aus­rei­chen­de Tat­sa­chen­kennt­nis noch auch über aus­rei­chen­de Fach­kennt­nis ver­fügt, um beur­tei­len zu kön­nen, ob ein Fall des § 7 g EStG vor­liegt. Die Beant­wor­tung der­ar­ti­ger Tat­sa­chen- und Fach­fra­gen ist vom Gesetz­ge­ber bewusst den Finanz­be­hör­den im Rah­men des Ver­an­la­gungs- und Mess­be­trags­ver­fah­rens zuge­wie­sen wor­den. Da das Finanz­amt eine bin­den­de Fest­stel­lung zum rück­wir­ken­den Ereig­nis nicht getrof­fen hat, kann die Beklag­te nicht ver­pflich­tet wer­den, bei der Zins­be­rech­nung hier­von aus­zu­ge­hen. Die Klä­ge­rin ist daher gehal­ten, zunächst eine Ände­rung des Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­des für das Ver­an­la­gungs­jahr 2010 her­bei­zu­füh­ren; erst wenn dies durch die Ergän­zung der Aus­sa­ge zu einem rück­wir­ken­den Ereig­nis gesche­hen ist, wird die Beklag­te den ange­foch­te­nen Zins­fest­set­zungs­be­scheid zu ändern haben. Wie im Fal­le bestands­kräf­ti­ger Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de zu ver­fah­ren ist, braucht das Gericht nicht zu ent­schei­den; es lie­ße sich jedoch infol­ge der geän­der­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs an eine Rück­nah­me nach § 130 AO oder eine Wie­der­ein­set­zung in die Ein­spruchs­frist für den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid den­ken.

Die­se Aus­füh­run­gen des Ober­ver­wal­tungs­ge­richts für das Land Meck­len­burg-Vor­pom­mern

Ver­wal­tungs­ge­richt Göt­tin­gen, Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2014 – 2 A 854/​13

  1. BFH, Urteil vom 11.07.2013 –IV R 9/​12; vor­ge­hend Nds. FG – 1 K 266/​10[]
  2. ohne Pro­blem­be­wusst­sein inso­weit VG Gel­sen­kir­chen, Urteil v. 24.01.2014 -2 K 2205/​12, zitiert nach juris[]
  3. vgl. VG Göt­tin­gen, Beschluss vom 03.05.2012 ‑2 B 418/​12[]
  4. OVG M‑V, Beschluss vom 06.11.2013 – 1 M 173/​13[]
  5. vgl. Rat­schow, in: Klein, AO, § 184 Rn. 4[][]
  6. vgl. Rat­schow, in: Klein, AO, § 184 Rn. 4; Fritsch, in: Pahlke/​Koenig, AO, 2. Aufl., § 184 Rn. 4; Step­pu­tat, Die Zin­sen zur Gewer­be­steu­er und die ange­sichts § 7g EStG aktu­el­le Rechts­schutz­fra­ge, StBW 2012, 799, 800[]
  7. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/​12[]
  8. vgl. Step­pu­tat, a. a. O.[][]
  9. vgl. zum Gan­zen VG Dres­den, Urteil vom 21.05.2013 – 2 K 624/​12 –, juris; BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 20/​08[]
  10. vgl. Brock­mey­er, in: Klein, AO, 9. Aufl., § 184 Rn. 1; Step­pu­tat, Die Zin­sen zur Gewer­be­steu­er und die ange­sichts § 7g EStG aktu­el­le Rechts­schutz­fra­ge, StBW 2012, 799, 800[]
  11. vgl. AEAO zu § 233a Rn. 74 – juris[]
  12. vgl. Step­pu­tat, a. a. O., S. 801[][]
  13. vgl. BFH, Urt. vom 11.07.2013 – IV R 9/​12[]
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 30.08.2012 – X B 97/​11[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 16.06.2011 – IV R 11/​08 –, juris; vgl. auch Rat­schow, in: Klein, AO, § 182 Rn. 4[]