Vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lus­te in der Vor­be­rei­tungs­pha­se einer Ein-Schiff-Gesell­schaft

Ist Gegen­stand des Unter­neh­mens einer Ein-Schiff-Gesell­schaft allein der Ein­satz des Schiffs für den See­ver­kehr, beginnt die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht nicht vor Ablie­fe­rung des Schif­fes. Das gilt auch für eine Gesell­schaft, die die Rechts­form­vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt.

Vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lus­te in der Vor­be­rei­tungs­pha­se einer Ein-Schiff-Gesell­schaft

Die Fest­stel­lung eines vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes für die gewer­be­steu­er­freie Vor­be­rei­tungs­pha­se kommt weder aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den noch aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes oder unter dem Gesichts­punkt von Treu und Glau­ben in Betracht. Das gilt auch, wenn die Gesell­schaft die Eigen­be­triebs­ab­sicht in einem spä­te­ren Erhe­bungs­zeit­raum vor Ablie­fe­rung des Schif­fes auf­gibt und durch Auf­nah­me einer ande­ren wer­ben­den Tätig­keit im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes in die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht ein­tritt.

Nach § 10a Satz 1 GewStG ist der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehl­be­trä­ge zu kür­zen, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Fehl­be­trag im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist der Gewer­be­ver­lust, d. h. der nega­ti­ve Ertrag des Gewer­be­be­triebs. Besteht (noch) kein Gewer­be­be­trieb, so kann dem­zu­fol­ge auch kein (abzugs­fä­hi­ger) Gewer­be­ver­lust ent­ste­hen. Erst mit dem Beginn der sach­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht kön­nen abzugs­fä­hi­ge und damit vor­trags­fä­hi­ge Ver­lus­te ent­ste­hen 1.

Die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht beginnt erst, wenn alle tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines Gewer­be­be­trie­bes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wor­den ist. Wäh­rend die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er sämt­li­che betrieb­li­chen Vor­gän­ge von der ers­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lung zur Eröff­nung eines Betrie­bes an erfasst, ist Gegen­stand der Gewer­be­steu­er nur der auf den lau­fen­den Betrieb ent­fal­len­de, durch eige­ne gewerb­li­che Leis­tun­gen ent­stan­de­ne Gewinn. Ent­schei­dend ist, wann die Vor­aus­set­zun­gen für die erfor­der­li­che Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr tat­säch­lich erfüllt sind, so dass das Unter­neh­men sich mit eige­nen gewerb­li­chen Leis­tun­gen betei­li­gen kann. Der Zeit­punkt des Beginns bzw. der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit kann nicht wei­ter­ge­hend gene­rell defi­niert wer­den. Er ist viel­mehr unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung nach den jewei­li­gen Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln und kann für die ver­schie­de­nen Betriebs­ar­ten eben­falls unter­schied­lich zu bestim­men sein 2.

Ist Gegen­stand des Unter­neh­mens einer Ein-Schiff-Gesell­schaft allein der Ein­satz des Schiffs für den See­ver­kehr, kön­nen betrieb­li­che Leis­tun­gen erst nach Ablie­fe­rung des Schiffs erbracht wer­den. Die vor die­sem Zeit­punkt lie­gen­den Bemü­hun­gen, Fracht- oder Char­ter­ver­trä­ge für das Schiff zu erlan­gen, stel­len sich dem­ge­gen­über als vor­be­rei­ten­de Maß­nah­men der Auf­trags­be­schaf­fung dar, die für sich gese­hen die Gewer­be­steu­er­pflicht nicht begrün­den kön­nen; Unter­neh­mens­er­trä­ge kön­nen zu die­sem Zeit­punkt nicht ent­ste­hen 3.

Das gilt auch für eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft, an der aus­schließ­lich eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin betei­ligt und zur Geschäfts­füh­rung befugt ist, wie es bei der Klä­ge­rin der Fall war. Eine der­ar­ti­ge Gesell­schaft ist nur dann eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, wenn sie kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­übt. Dage­gen wird eine GmbH & Co. KG, deren Gegen­stand die Aus­übung einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit ist, nicht für die Zeit, in der sie ihre wer­ben­de Tätig­keit ledig­lich vor­be­rei­tet, als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ange­se­hen und als gewer­be­steu­er­pflich­tig behan­delt 4.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung von Gewer­be­ver­lus­ten in der Vor­be­rei­tungs­pha­se ist eine Kon­se­quenz des Grund­sat­zes der Abschnitts­be­steue­rung und der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die Gewer­be­steu­er­pflicht auf einen ste­hen­den Gewer­be­be­trieb zu beschrän­ken 5. Eben­so wir­ken sich Gewinn­min­de­run­gen in einem Zeit­raum, in dem die Gewer­be­steu­er­pflicht ruht, gewer­be­steu­er­lich nicht aus 6. Die Fest­stel­lung eines vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes für die gewer­be­steu­er­freie Vor­be­rei­tungs­pha­se kommt weder aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den (auch nicht wegen des Gebo­tes der Fol­ge­rich­tig­keit seit Gel­tung des § 7 Satz 2 GewStG 7) noch aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes oder unter dem Gesichts­punkt von Treu und Glau­ben in Betracht 8.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 11. April 2013 – 6 K 113/​12
[nicht rechts­krä­fitg, Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt beim Bun­des­fi­nanz­hof – IV B 48/​13]

  1. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 52/​09, BFHE 233, 257, BSt­Bl II 2011, 929[]
  2. BFH, Urtei­le vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BFHE 238, 198, BSt­Bl II 2012, 927; vom 14.04.2011 – IV R 52/​09, BFHE 233, 257, BFH/​NV 2011, 1247; vom 22.11.1994 – VIII R 44/​92, BFHE 176, 138, BSt­Bl II 1995, 900[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.11.1994 – VIII R 44/​92, BFHE 176, 138, BSt­Bl II 1995, 900; vom 17.04.1986 – IV R 100/​84, BFHE 146, 457, BSt­Bl II 1986[]
  4. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464[]
  5. FG Ham­burg, Urteil vom 14.12.2011 – 2 K 83/​11[]
  6. BFH, Urteil vom 25.02.1986 – VIII R 271/​81, BFHE 146, 270, BSt­Bl II 1986, 528[]
  7. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BFHE 238, 198, BSt­Bl II 2012, 927[]
  8. BFH, Beschluss vom 29.09.2011 – IV B 56/​10, BFH/​NV 2012, 266[]