Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags – und der fik­ti­ve Unter­neh­mer­lohn in der GmbH & Co. KG

Bei der Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist ein fik­ti­ver Arbeits­lohn (sog. Unter­neh­mer­lohn) für die im Betrieb (hier: der GmbH & Co. KG) täti­gen Mit­un­ter­neh­mer gemäß § 31 Abs. 5 GewStG anzu­set­zen.

Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags – und der fik­ti­ve Unter­neh­mer­lohn in der GmbH <span class=& Co. KG" title="Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags - und der fiktive Unternehmerlohn in der GmbH & Co. KG" srcset="https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/calendar-1990453_1920-1.jpg 1920w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/calendar-1990453_1920-1-300x200.jpg 300w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/calendar-1990453_1920-1-768x512.jpg 768w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/calendar-1990453_1920-1-1024x683.jpg 1024w" sizes="(max-width: 880px) 100vw, 880px">

Bei der Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags sind die Arbeit­neh­mer der Kom­ple­men­tär-GmbH der GmbH & Co. KG nicht etwa nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten zuzu­ord­nen. Der fik­ti­ve Unter­neh­mer­lohn für die Mit­un­ter­neh­mer wird des­halb nicht durch die Löh­ne der Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH über­la­gert.

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag in die auf die ein­zel­nen Gemein­den ent­fal­len­den Antei­le zu zer­le­gen, wenn im Erhe­bungs­zeit­raum Betriebs­stät­ten zur Aus­übung des Gewer­bes in meh­re­ren Gemein­den unter­hal­ten wor­den sind. Maß­stab der Zer­le­gung ist gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG das Ver­hält­nis der Sum­me der in allen Betriebs­stät­ten gezahl­ten Arbeits­löh­ne zu den Arbeits­löh­nen, die in den Betriebs­stät­ten der ein­zel­nen Gemein­den gezahlt wer­den. Als Arbeits­löh­ne bestimmt § 31 Abs. 1 GewStG grund­sätz­lich die Ver­gü­tun­gen im Sin­ne der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Gemein­den, in denen Betriebs­stät­ten unter­hal­ten wer­den, sol­len durch die Zer­le­gung einen finan­zi­el­len Aus­gleich für die­je­ni­gen Las­ten erhal­ten, die ihnen durch die Betriebs­stät­ten erwach­sen. Da sich die tat­säch­li­che Höhe die­ser Las­ten ‑wenn über­haupt- nur mit sehr gro­ßem Auf­wand und auch dann nur unge­nau ermit­teln lie­ße, hat sich der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung über die Zer­le­gung in § 29 Abs. 1 GewStG bewusst für einen indi­rek­ten und gro­ben Zer­le­gungs­maß­stab ent­schie­den [1].

§ 31 Abs. 5 GewStG schreibt für Unter­neh­men, die nicht von einer juris­ti­schen Per­son betrie­ben wer­den, den Ansatz von (im Streit­jahr 1992) jähr­lich 50.000 DM als Arbeits­lohn für die im Betrieb täti­gen Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) vor.

Das Gesetz fin­giert für Zwe­cke der Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags den Ansatz eines Lohns für den Unter­neh­mer, um Nach­tei­le aus­zu­glei­chen, die sich bei einer allei­ne an Fremd­ar­beits­löh­nen ori­en­tier­ten Zer­le­gung ergä­ben. So wür­de sich kein Zer­le­gungs­an­teil für die Gemein­de erge­ben, wenn in der dort bele­ge­nen Betriebs­stät­te der Unter­neh­mer allei­ne tätig wäre, wäh­rend in Betriebs­stät­ten in ande­ren Gemein­den nur Ange­stell­te tätig wären [2].

Es dient der Ver­ein­fa­chung, den Unter­neh­mer­lohn mit einem fik­ti­ven Betrag und nicht nach den indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­sen anzu­set­zen. Die­se pau­scha­lie­ren­de, auf Prak­ti­ka­bi­li­tät aus­ge­rich­te­te Hand­ha­bung ist auch des­halb gerecht­fer­tigt, weil die Mit­ar­beit eines Unter­neh­mers in sei­nem Unter­neh­men kaum jemals genau bewer­tet wer­den könn­te [3].

Der fik­ti­ve Unter­neh­mer­lohn ist dann anzu­set­zen, wenn das Unter­neh­men nicht von einer juris­ti­schen Per­son betrie­ben wird. Der Ansatz des fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns ist eben­so vor­zu­neh­men, wenn das Unter­neh­men von einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft betrie­ben wird, deren Mit­un­ter­neh­mer juris­ti­sche Per­so­nen sind [4].

§ 31 Abs. 5 GewStG ist unter­neh­mens­be­zo­gen aus­zu­le­gen. Das Aus­schluss­kri­te­ri­um für den Ansatz des fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns ‑das Vor­lie­gen einer juris­ti­schen Per­son- bezieht sich auf die Rechts­na­tur des Unter­neh­mens, nicht auf die Rechts­na­tur der dar­an betei­lig­ten Gesell­schaf­ter. Denn die an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­te Kapi­tal­ge­sell­schaft erbringt ‑eben­so wie eine natür­li­che Per­son oder eine wei­te­re Per­so­nen­ge­sell­schaft- als Mit­un­ter­neh­me­rin Leis­tun­gen an die Mit­un­ter­neh­mer­schaft, für die des­halb ein fik­ti­ver Unter­neh­mer­lohn bei der Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags anzu­set­zen ist. Das Gehalt, das die Kom­ple­men­tär-GmbH ihren Geschäfts­füh­rern bezahlt, ist des­halb nicht der Mit­un­ter­neh­mer­schaft, son­dern der Kom­ple­men­tär-GmbH zuzu­rech­nen und dort ggf. für Zwe­cke der Zer­le­gung zu berück­sich­ti­gen [5].

Das Argu­ment, bei Vor­han­den­sein einer juris­ti­schen Per­son als Mit­un­ter­neh­me­rin kön­ne auf die von die­ser gezahl­ten Löh­ne abge­stellt wer­den, ver­mischt in unzu­läs­si­ger Wei­se die Rechts­krei­se der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ihrer Mit­un­ter­neh­mer.

Die­se Recht­spre­chung wider­spricht auch nicht dem Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 03.05.1993 [6]. Jene Ent­schei­dung betrifft die Fra­ge, inwie­weit gewer­be­steu­er­lich Ver­lus­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft mit spä­te­ren Gewin­nen ver­rech­net wer­den kön­nen, wenn zwi­schen­zeit­lich ein Gesell­schaf­ter­wech­sel statt­ge­fun­den hat. Der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof gelang­te zu der Auf­fas­sung, dass Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG Unter­neh­mer­iden­ti­tät sei und dass sich dar­auf auch Gesell­schaf­ter­wech­sel bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­wir­ken. Grund­la­ge dafür war die Aus­le­gung von § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Ande­re Rege­lun­gen des GewStG bestä­tig­ten nach Ansicht des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs das gefun­de­ne Ergeb­nis, u.a. auch § 31 Abs. 5 GewStG, der die Unter­neh­merstel­lung des Gesell­schaf­ters "ver­deut­li­che". Der Rege­lung lie­ge offen­sicht­lich die Vor­stel­lung zugrun­de, dass die Tätig­keit des Gesell­schaf­ters im Betrieb der Gesell­schaft die Tätig­keit eines Unter­neh­mers (Mit­un­ter­neh­mers) der Gesell­schaft sei. Dem Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs kann dar­über hin­aus kei­ne Aus­sa­ge dazu ent­nom­men wer­den, ob und inwie­weit der Ansatz eines fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns von der Rechts­form des Mit­un­ter­neh­mers abhängt.

Bei der Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags sind die Arbeit­neh­mer der Kom­ple­men­tär-GmbH der GmbH & Co. KG nicht etwa nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten zuzu­ord­nen. Der fik­ti­ve Unter­neh­mer­lohn für die Mit­un­ter­neh­mer wird des­halb nicht durch die Löh­ne der Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH über­la­gert.

Bei der Bestim­mung des Maß­stabs für die Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG auf die Löh­ne der an den Betriebs­stät­ten beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mer abzu­stel­len. Wer­den Arbeit­neh­mer bei einem ande­ren Unter­neh­mer ange­stellt als bei dem Unter­neh­mer, bei dem sie zum Ein­satz kom­men, so kann unter bestimm­ten Umstän­den eine von der lohn­steu­er­recht­li­chen Zuord­nung abwei­chen­de wirt­schaft­li­che Zuord­nung vor­zu­neh­men sein [7]. Arbeit­neh­mer sind dann dem Beschäf­ti­gungs- und nicht dem Anstel­lungs­un­ter­neh­men zuzu­rech­nen, wenn ‑kumu­la­tiv-

  • der ver­trag­li­che und tat­säch­li­che Tätig­keits­be­reich der Arbeit­neh­mer aus­schließ­lich im Bereich des Betriebs des Beschäf­ti­gungs­un­ter­neh­mens liegt,
  • die Arbeit­neh­mer in den geschäft­li­chen Orga­nis­mus des Beschäf­ti­gungs­un­ter­neh­mens ein­ge­glie­dert sind und des­sen Wei­sun­gen zu befol­gen haben und
  • das Anstel­lungs­un­ter­neh­men von dem Beschäf­ti­gungs­un­ter­neh­men ledig­lich die Lohn­auf­wen­dun­gen erstat­tet erhält, ohne Ver­wal­tungs­kos­ten oder einen Gewinn­auf­schlag zu berech­nen [8].

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sind die an die Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH gezahl­ten Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter im Ergeb­nis nicht der GmbH & Co. KG zuzu­ord­nen.

Denn bereits Sinn und Zweck des fin­gier­ten Unter­neh­mer­lohns in § 31 Abs. 5 GewStG ste­hen einer zusätz­li­chen wirt­schaft­li­chen Zurech­nung der Arbeits­löh­ne von Geschäfts­füh­rern ent­ge­gen. Es käme ande­ren­falls zu einer dop­pel­ten Erfas­sung von Geschäfts­füh­rungs­auf­wand. Der stark ver­ein­fach­te, fin­gier­te Unter­neh­mer­lohn gilt die Leis­tun­gen des Unter­neh­mers ab, ohne die auf­wän­di­ge oder gar unmög­li­che Prü­fung eines ange­mes­se­nen Unter­neh­mer­lohns zu ver­lan­gen. Wür­de man nun im Wege der wirt­schaft­li­chen Zurech­nung neben dem Unter­neh­mer­lohn auch Löh­ne berück­sich­ti­gen, die für Geschäfts­füh­rer gezahlt wur­den, wel­che bei ande­ren Unter­neh­men ange­stellt sind, so wür­de die Geschäfts­füh­rungs­leis­tung im Ergeb­nis mehr­fach ange­setzt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2014 – IV R 30/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 24.05.2006 – I R 102/​04, BFH/​NV 2007, 270; und vom 05.06.2007 – I R 49/​06, BFH/​NV 2007, 2346[]
  2. vgl. BT-Drs. 10/​1636, S. 70; in der Recht­spre­chung schon Urteil des Reichs­fi­nanz­hofs vom 22.03.1939 – VI B 1/​39, RFHE 46, 262, RStBl 1939, 730; BFH, Urteil vom 05.11.1987 – IV R 153/​84, BFHE 151, 484, BStBl II 1988, 191[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 151, 484, BStBl II 1988, 191[]
  4. so schon BFH, Urteil in BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; eben­so Bichel, StBp 1978, 185; Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 31 Rz 9; Blümich/​Hofmeister, § 31 GewStG Rz 10, und Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 31 Rz 58[]
  6. BFH, Beschluss vom 03.05.1953 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[]
  7. BFH, Beschluss vom 11.02.1958 – I B 23/​57 U, BFHE 66, 469, BStBl III 1958, 182; BFH, Urteil vom 25.03.2004 – IV R 42/​03, BFH/​NV 2004, 1291[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602, und in BFH/​NV 2004, 1291[]