Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags – und der fiktive Unternehmerlohn in der GmbH & Co. KG

Bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags ist ein fiktiver Arbeitslohn (sog. Unternehmerlohn) für die im Betrieb (hier: der GmbH & Co. KG) tätigen Mitunternehmer gemäß § 31 Abs. 5 GewStG anzusetzen.

Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags – und der fiktive Unternehmerlohn in der GmbH & Co. KG

Bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags sind die Arbeitnehmer der Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG nicht etwa nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzuordnen. Der fiktive Unternehmerlohn für die Mitunternehmer wird deshalb nicht durch die Löhne der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH überlagert.

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbesteuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind. Maßstab der Zerlegung ist gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG das Verhältnis der Summe der in allen Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne zu den Arbeitslöhnen, die in den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden gezahlt werden. Als Arbeitslöhne bestimmt § 31 Abs. 1 GewStG grundsätzlich die Vergütungen im Sinne der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Gemeinden, in denen Betriebsstätten unterhalten werden, sollen durch die Zerlegung einen finanziellen Ausgleich für diejenigen Lasten erhalten, die ihnen durch die Betriebsstätten erwachsen. Da sich die tatsächliche Höhe dieser Lasten -wenn überhaupt- nur mit sehr großem Aufwand und auch dann nur ungenau ermitteln ließe, hat sich der Gesetzgeber mit der Regelung über die Zerlegung in § 29 Abs. 1 GewStG bewusst für einen indirekten und groben Zerlegungsmaßstab entschieden1.

§ 31 Abs. 5 GewStG schreibt für Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben werden, den Ansatz von (im Streitjahr 1992) jährlich 50.000 DM als Arbeitslohn für die im Betrieb tätigen Unternehmer (Mitunternehmer) vor.

Das Gesetz fingiert für Zwecke der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags den Ansatz eines Lohns für den Unternehmer, um Nachteile auszugleichen, die sich bei einer alleine an Fremdarbeitslöhnen orientierten Zerlegung ergäben. So würde sich kein Zerlegungsanteil für die Gemeinde ergeben, wenn in der dort belegenen Betriebsstätte der Unternehmer alleine tätig wäre, während in Betriebsstätten in anderen Gemeinden nur Angestellte tätig wären2.

Es dient der Vereinfachung, den Unternehmerlohn mit einem fiktiven Betrag und nicht nach den individuellen Verhältnissen anzusetzen. Diese pauschalierende, auf Praktikabilität ausgerichtete Handhabung ist auch deshalb gerechtfertigt, weil die Mitarbeit eines Unternehmers in seinem Unternehmen kaum jemals genau bewertet werden könnte3.

Der fiktive Unternehmerlohn ist dann anzusetzen, wenn das Unternehmen nicht von einer juristischen Person betrieben wird. Der Ansatz des fiktiven Unternehmerlohns ist ebenso vorzunehmen, wenn das Unternehmen von einer Mitunternehmerschaft betrieben wird, deren Mitunternehmer juristische Personen sind4.

§ 31 Abs. 5 GewStG ist unternehmensbezogen auszulegen. Das Ausschlusskriterium für den Ansatz des fiktiven Unternehmerlohns -das Vorliegen einer juristischen Person- bezieht sich auf die Rechtsnatur des Unternehmens, nicht auf die Rechtsnatur der daran beteiligten Gesellschafter. Denn die an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Kapitalgesellschaft erbringt -ebenso wie eine natürliche Person oder eine weitere Personengesellschaft- als Mitunternehmerin Leistungen an die Mitunternehmerschaft, für die deshalb ein fiktiver Unternehmerlohn bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags anzusetzen ist. Das Gehalt, das die Komplementär-GmbH ihren Geschäftsführern bezahlt, ist deshalb nicht der Mitunternehmerschaft, sondern der Komplementär-GmbH zuzurechnen und dort ggf. für Zwecke der Zerlegung zu berücksichtigen5.

Das Argument, bei Vorhandensein einer juristischen Person als Mitunternehmerin könne auf die von dieser gezahlten Löhne abgestellt werden, vermischt in unzulässiger Weise die Rechtskreise der Mitunternehmerschaft und ihrer Mitunternehmer.

Diese Rechtsprechung widerspricht auch nicht dem Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des Bundesfinanzhofs vom 03.05.19936. Jene Entscheidung betrifft die Frage, inwieweit gewerbesteuerlich Verluste einer Personengesellschaft mit späteren Gewinnen verrechnet werden können, wenn zwischenzeitlich ein Gesellschafterwechsel stattgefunden hat. Der Große Bundesfinanzhof gelangte zu der Auffassung, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG Unternehmeridentität sei und dass sich darauf auch Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft auswirken. Grundlage dafür war die Auslegung von § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Andere Regelungen des GewStG bestätigten nach Ansicht des Großen Bundesfinanzhofs das gefundene Ergebnis, u.a. auch § 31 Abs. 5 GewStG, der die Unternehmerstellung des Gesellschafters „verdeutliche“. Der Regelung liege offensichtlich die Vorstellung zugrunde, dass die Tätigkeit des Gesellschafters im Betrieb der Gesellschaft die Tätigkeit eines Unternehmers (Mitunternehmers) der Gesellschaft sei. Dem Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs kann darüber hinaus keine Aussage dazu entnommen werden, ob und inwieweit der Ansatz eines fiktiven Unternehmerlohns von der Rechtsform des Mitunternehmers abhängt.

Bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags sind die Arbeitnehmer der Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG nicht etwa nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzuordnen. Der fiktive Unternehmerlohn für die Mitunternehmer wird deshalb nicht durch die Löhne der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH überlagert.

Bei der Bestimmung des Maßstabs für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG auf die Löhne der an den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer abzustellen. Werden Arbeitnehmer bei einem anderen Unternehmer angestellt als bei dem Unternehmer, bei dem sie zum Einsatz kommen, so kann unter bestimmten Umständen eine von der lohnsteuerrechtlichen Zuordnung abweichende wirtschaftliche Zuordnung vorzunehmen sein7. Arbeitnehmer sind dann dem Beschäftigungs- und nicht dem Anstellungsunternehmen zuzurechnen, wenn -kumulativ-

  • der vertragliche und tatsächliche Tätigkeitsbereich der Arbeitnehmer ausschließlich im Bereich des Betriebs des Beschäftigungsunternehmens liegt,
  • die Arbeitnehmer in den geschäftlichen Organismus des Beschäftigungsunternehmens eingegliedert sind und dessen Weisungen zu befolgen haben und
  • das Anstellungsunternehmen von dem Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen erstattet erhält, ohne Verwaltungskosten oder einen Gewinnaufschlag zu berechnen8.

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die an die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gezahlten Geschäftsführergehälter im Ergebnis nicht der GmbH & Co. KG zuzuordnen.

Denn bereits Sinn und Zweck des fingierten Unternehmerlohns in § 31 Abs. 5 GewStG stehen einer zusätzlichen wirtschaftlichen Zurechnung der Arbeitslöhne von Geschäftsführern entgegen. Es käme anderenfalls zu einer doppelten Erfassung von Geschäftsführungsaufwand. Der stark vereinfachte, fingierte Unternehmerlohn gilt die Leistungen des Unternehmers ab, ohne die aufwändige oder gar unmögliche Prüfung eines angemessenen Unternehmerlohns zu verlangen. Würde man nun im Wege der wirtschaftlichen Zurechnung neben dem Unternehmerlohn auch Löhne berücksichtigen, die für Geschäftsführer gezahlt wurden, welche bei anderen Unternehmen angestellt sind, so würde die Geschäftsführungsleistung im Ergebnis mehrfach angesetzt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. November 2014 – IV R 30/11

  1. BFH, Urteile vom 24.05.2006 – I R 102/04, BFH/NV 2007, 270; und vom 05.06.2007 – I R 49/06, BFH/NV 2007, 2346[]
  2. vgl. BT-Drs. 10/1636, S. 70; in der Rechtsprechung schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22.03.1939 – VI B 1/39, RFHE 46, 262, RStBl 1939, 730; BFH, Urteil vom 05.11.1987 – IV R 153/84, BFHE 151, 484, BStBl II 1988, 191[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 151, 484, BStBl II 1988, 191[]
  4. so schon BFH, Urteil in BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; ebenso Bichel, StBp 1978, 185; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 31 Rz 9; Blümich/Hofmeister, § 31 GewStG Rz 10, und Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 31 Rz 58[]
  6. BFH, Beschluss vom 03.05.1953 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[]
  7. BFH, Beschluss vom 11.02.1958 – I B 23/57 U, BFHE 66, 469, BStBl III 1958, 182; BFH, Urteil vom 25.03.2004 – IV R 42/03, BFH/NV 2004, 1291[]
  8. BFH, Urteile in BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602, und in BFH/NV 2004, 1291[]

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