Zustän­dig­keit für den Gewer­be­steu­er­erlass in Sanie­rungs­fäl­len

Der sog. Sanie­rungs­er­lass 1 ist weder eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung noch eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift einer obers­ten Lan­des­fi­nanz­be­hör­de im Sin­ne des § 184 Abs. 2 AO. Aus dem Sanie­rungs­er­lass kann sich damit bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags grund­sätz­lich kei­ne Zustän­dig­keit des Finanz­am­tes zur abwei­chen­den Fest­set­zung aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 Satz 1 AO erge­ben; zustän­dig dafür sind die Gemein­den.

Zustän­dig­keit für den Gewer­be­steu­er­erlass in Sanie­rungs­fäl­len

Steu­ern kön­nen nach § 163 Satz 1 AO nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Nach § 184 Abs. 2 Satz 1 AO schließt die Befug­nis des Betriebs­fi­nanz­am­tes (§ 22 Abs. 1 AO), Real­steu­er­mess­be­trä­ge fest­zu­set­zen, auch die Befug­nis zu Bil­lig­keits­maß­nah­men i.S. von § 163 Satz 1 AO ein, soweit für sol­che Maß­nah­men in einer all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung oder einer obers­ten Lan­des­fi­nanz­be­hör­de Richt­li­ni­en auf­ge­stellt wor­den sind. Die­se Vor­aus­set­zun­gen des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO lie­gen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs in Fäl­len, die den Sanie­rungs­er­lass betref­fen, aber nicht vor.

Der Sanie­rungs­er­lass ist weder eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung noch eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift einer obers­ten Lan­des­fi­nanz­be­hör­de i.S. des § 184 Abs. 2 AO. Aus dem Sanie­rungs­er­lass kann sich damit grund­sätz­lich kei­ne Zustän­dig­keit des Finanz­amt zur abwei­chen­den Fest­set­zung aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 AO erge­ben.

Bei dem Sanie­rungs­er­lass han­delt es sich zwar um eine all­ge­mei­ne Anord­nung des BMF, in der mit bin­den­der Wir­kung für die nach­ge­ord­ne­ten Lan­des­fi­nanz­be­hör­den all­ge­mei­ne Grund­sät­ze dazu nie­der­ge­legt sind, wann ein sog. Sanie­rungs­ge­winn vor­liegt und wie ein sol­cher ertrag­steu­er­lich zu behan­deln ist. Dadurch soll eine ein­heit­li­che Ver­wal­tungs­pra­xis sicher­ge­stellt wer­den.

Eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung i.S. der 1. Alter­na­ti­ve des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO ist der Sanie­rungs­er­lass aber nicht. Denn dafür bedürf­te es der Ent­schlie­ßung der Bun­des­re­gie­rung als Kol­le­gi­um und einer Zustim­mung des Bun­des­ra­tes 2. Die ent­spre­chen­den Erfor­der­nis­se erge­ben sich aus Art. 108 Abs. 7, Art. 84 Abs. 2 sowie Art. 85 Abs. 2 GG, wel­che auch für das Rechts­ver­ständ­nis des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO ein­schlä­gig sind. Hier wie dort geht es dar­um, die Hoheits­be­fug­nis­se zwi­schen Bund und Län­dern im Bereich der Steu­er­ver­wal­tung ratio­nal und effek­tiv zu ver­tei­len. Dafür, dass der Gesetz­ge­ber davon abwei­chend in § 184 Abs. 2 Satz 1 AO den Ver­wal­tungs­er­lass eines Bun­des­mi­nis­te­ri­ums hät­te genü­gen las­sen wol­len, ist nichts ersicht­lich. Die prin­zi­pi­ell zu beach­ten­de Ein­heit der Rechts­ord­nung gebie­tet das Gegen­teil.

Die ein­schlä­gi­gen Rege­lungs­an­for­de­run­gen wer­den für den Sanie­rungs­er­lass nicht erfüllt. Die­ser ist weder von der Bun­des­re­gie­rung noch mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes erlas­sen wor­den 3. Dass in H 1.5. Abs. 1 im Amt­li­chen Gewer­be­steu­er-Hand­buch 2009 aus­drück­lich auf den Sanie­rungs­er­lass ver­wie­sen wird, ändert dar­an nichts. Zum einen erge­hen die "Hin­wei­se" im Gegen­satz zu den Gewer­be­steu­er­Richt­li­ni­en nicht im Ver­fah­ren nach Art. 108 Abs. 7 GG. Zum ande­ren genügt der blo­ße Hin­weis auf den Sanie­rungs­er­lass ohne­hin nicht, um eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung anneh­men zu kön­nen.

Bei dem Sanie­rungs­er­lass han­delt es sich auch nicht um eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift einer obers­ten Lan­des­fi­nanz­be­hör­de i.S. der 2. Alter­na­ti­ve des § 184 Abs. 2 AO. Der Bun­des­fi­nanz­hof muss nicht ent­schei­den, ob dem Begriff der all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift in die­sem Zusam­men­hang eine ande­re Bedeu­tung zukommt als im Zusam­men­hang mit einer all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung. Denn Erlass­ge­ber ist jeden­falls kei­ne obers­te Lan­des­fi­nanz­be­hör­de. Der Sanie­rungs­er­lass ergeht zwar aus­weis­lich des Ein­lei­tungs­sat­zes- im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der. Gleich­wohl bleibt es dabei, dass Erlass­ge­ber allein das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen ist und dass dies nicht die obers­ten Län­der­fi­nanz­be­hör­den sind. Bestä­tigt wird dies durch die Rege­lung des § 21a FVG. Dort ist aus­drück­lich vor­ge­se­hen, dass das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der ein­heit­li­che Ver­wal­tungs­grund­sät­ze bestim­men kann.

Für die im Streit­fall maß­ge­ben­de Rechts­fra­ge nach der Zustän­dig­keit für die Fest­set­zung und Erhe­bung der Gewer­be­steu­er in Nord­rhein-West­fa­len sind über­dies §§ 1 und 3 des Geset­zes über die Zustän­dig­keit für die Fest­set­zung und Erhe­bung der Real­steu­ern vom 16.12.1981 4 ein­schlä­gig. Dar­in ist die Zustän­dig­keit der Gemein­den fest­ge­legt und wer­den der Finanz­mi­nis­ter und der Innen­mi­nis­ter ermäch­tigt, Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten zur Durch­füh­rung die­ses Geset­zes zu erlas­sen. Auch dar­an fehlt es hier.

Dem­entspre­chend erüb­ri­gen sich die wei­te­ren Über­le­gun­gen, inwie­weit der Erlass­ge­ber in Rand­num­mer 15 des Sanie­rungs­er­las­ses aus­schließ­lich die Stun­dung und den Erlass nach §§ 222, 227 AO, nicht aber auch die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung gemäß §§ 163, 184 AO 5 regeln woll­te und dies auch nur bezo­gen auf die Gewer­be­steu­er, nicht aber auf den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag. Glei­ches gilt für die Aus­füh­run­gen zur Ver­wal­tungs­öko­no­mie 6.

Unbe­ant­wor­tet blei­ben kön­nen eben­so die nach wie vor umstrit­te­nen Fra­gen danach, ob der Sanie­rungs­er­lass den Erfor­der­nis­sen des all­ge­mei­nen Geset­zes­vor­be­halts sowie des uni­ons­recht­li­chen Bei­hil­fe­ver­bots 7 unein­ge­schränkt genügt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2012 – I R 24/​11

  1. BMF, Schrei­ben vom 27.03.2003, BSt­Bl I 2003, 240[]
  2. vgl. im Ein­zel­nen Broß/​Mayer in: v. Münch/​Kunig, Grund­ge­setz, 6. Aufl., 2012, Rz 45 ff. zu Art. 84, m.w.N.[]
  3. im Ergeb­nis eben­so VG Hal­le, Urteil vom 22.06.2011 – 5 A 289/​09[]
  4. GV NRW 1981, 732[]
  5. vgl. Seer, Finanz-Rund­schau 2010, 306, 310[]
  6. s. auch VG Hal­le, a.a.O., juris, Rz 46[]
  7. vgl. z.B. Breuninger/​Ernst, GmbHR 2011, 673 Fußn. 94; Frey/​Mückl, GmbHR 2010, 1193[]