Gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Ein­kom­men­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen

Vor­aus­zah­lun­gen auf die Ein­kom­men­steu­er sind grund­sätz­lich in vier gleich gro­ßen Teil­be­trä­gen zu leis­ten. Eine Aus­nah­me hier­von kommt ins­be­son­de­re nicht in Betracht, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge gel­tend macht, der Gewinn des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums ent­ste­he nicht gleich­mä­ßig.

Gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Ein­kom­men­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen

Das gel­ten­de Vor­aus­zah­lungs­sys­tem ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Nach § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Steu­er­pflich­ti­ge am 10. März, 10. Juni, 10.09. und 10.12. Vor­aus­zah­lun­gen auf die Ein­kom­men­steu­er zu ent­rich­ten, die er für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­aus­sicht­lich schul­den wird. Die Vor­aus­zah­lun­gen bemes­sen sich grund­sätz­lich nach der Ein­kom­men­steu­er, die sich (…) bei der letz­ten Ver­an­la­gung erge­ben hat (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG). Das Finanz­amt kann (…) die Vor­aus­zah­lun­gen an die Ein­kom­men­steu­er anpas­sen, die sich für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­aus­sicht­lich erge­ben wird (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die bei­den in § 37 EStG vor­ge­se­he­nen Bemes­sungs­grund­la­gen bestim­men nur die für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ins­ge­samt zu ent­rich­ten­de Sum­me der Vor­aus­zah­lun­gen. Die Vor­schrift ent­hält indes kei­ne aus­drück­li­che Bestim­mung, nach wel­chem Maß­stab die ins­ge­samt zu ent­rich­ten­den Vor­aus­zah­lun­gen auf die ein­zel­nen Ter­mi­ne zu ver­tei­len sind. Etwas ande­res ergibt sich nicht aus § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dass die Vor­aus­zah­lun­gen danach auf die Ein­kom­men­steu­er zu ent­rich­ten sind, die der Steu­er­pflich­ti­ge „für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­aus­sicht­lich schul­den wird“, spricht ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers- nicht dafür, die Höhe der ein­zel­nen Zah­lun­gen nach der unter­jäh­ri­gen Gewinn­ent­ste­hung zu bemes­sen. Die For­mu­lie­rung ver­weist auf die Anpas­sungs­mög­lich­keit in Abs. 3 Satz 3 und spricht im Übri­gen etwas Selbst­ver­ständ­li­ches aus. Da sich die Ein­kom­men­steu­er nach dem Ein­kom­men des Ver­an­la­gungs­zeit­raums bemisst, sind hier­auf auch die Vor­aus­zah­lun­gen zu leis­ten. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt spricht auch das Feh­len einer beson­de­ren Vor­schrift für die Bemes­sung der ein­zel­nen Teil­vor­aus­zah­lun­gen nicht für ihre Fest­set­zung in glei­cher Höhe. Denn das Feh­len einer sol­chen Rege­lung lässt die Fra­ge nach dem rich­ti­gen Auf­tei­lungs­maß­stab gera­de offen. Trotz ihres inso­weit unvoll­stän­di­gen Wort­lauts ist die Vor­schrift aber der ergän­zen­den Aus­le­gung zugäng­lich und bedürf­tig.

Die Aus­le­gung ergibt, dass die ins­ge­samt zu ent­rich­ten­den Vor­aus­zah­lun­gen grund­sätz­lich in gleich hohen Teil­be­trä­gen fest­zu­set­zen sind. Eine Aus­nah­me hier­von kommt ins­be­son­de­re nicht in Betracht, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge gel­tend macht, der Gewinn des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums ent­ste­he nicht gleich­mä­ßig.

Für die Fest­set­zung von jeweils gleich hohen Teil­be­trä­gen spricht die his­to­ri­sche Rechts­ent­wick­lung. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 lau­te­te: „Jede Vor­aus­zah­lung beträgt ein Vier­tel der zuletzt ver­an­lag­ten Ein­kom­men­steu­er.“ Eine ent­spre­chen­de Rege­lung war bereits in § 95 Satz 1 EStG 1925 ent­hal­ten. Durch die Ver­ord­nung über die Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen vom 20.08.1941 [1] ist erst­mals die Mög­lich­keit zur Anpas­sung der Vor­aus­zah­lun­gen an die sich vor­aus­sicht­lich für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum erge­ben­de Ein­kom­men­steu­er in das Gesetz ein­ge­fügt wor­den. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 wur­de im glei­chen Zug ersatz­los gestri­chen. Dafür gab es aller­dings kei­nen erkenn­ba­ren Grund [2]. Die neu ein­ge­führ­te Anpas­sungs­mög­lich­keit konn­te zwar zu im Ergeb­nis ungleich hohen Vor­aus­zah­lun­gen füh­ren, da nur die noch offe­nen Vor­aus­zah­lun­gen ange­passt wur­den. Das hät­te die Aus­sa­ge von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 in ihrer grund­sätz­li­chen Bedeu­tung aber nicht in Fra­ge gestellt. Die­se Über­le­gung ver­deut­licht, dass die Rechts­än­de­rung von 1941 nicht für die vom Klä­ger in Anspruch genom­me­ne Aus­le­gung der Vor­schrift ange­führt wer­den kann. Auch im zeit­ge­nös­si­schen Schrift­tum wur­de nach der Strei­chung von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 nicht in Fra­ge gestellt, dass die Vor­aus­zah­lun­gen grund­sätz­lich in vier gleich hohen Teil­be­trä­gen zu leis­ten sei­en [3].

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus den Umstän­den bei der Wie­der­ein­füh­rung des Vor­aus­zah­lungs­sys­tems nach dem Zwei­ten Welt­krieg. Durch das Kon­troll­rats­ge­setz Nr. 12 vom 11.02.1946 [4] war das Vor­aus­zah­lungs­sys­tem grund­le­gend geän­dert und auf ein Vor­anmel­dungs­sys­tem umge­stellt wor­den. Ein­kom­men­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen waren danach auf das im jeweils vor­an­ge­gan­ge­nen Quar­tal erziel­te Ein­kom­men zu ent­rich­ten. Jeder Steu­er­pflich­ti­ge hat­te ent­spre­chen­de Anmel­dun­gen abzu­ge­ben und die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Vor­aus­zah­lun­gen lau­fend selbst zu ermit­teln. Die­ses Sys­tem galt mit Modi­fi­ka­tio­nen- bis 1950. Mit dem Gesetz zur Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes vom 29.04.1950 [5] ist der Gesetz­ge­ber jedoch zum frü­he­ren Sys­tem zurück­ge­kehrt. Zur Begrün­dung führ­te die Bun­des­re­gie­rung u.a. aus, das Sys­tem der vier­tel­jähr­li­chen Vor­aus­zah­lungs­er­klä­run­gen habe zu begrün­de­ten Kla­gen geführt. Ins­be­son­de­re für Gewer­be­be­trie­be bedeu­te die zusätz­li­che Erklä­rung eine erheb­li­che Mehr­be­las­tung. Das gel­te auch für die Finanz­ver­wal­tung. Hin­ge­gen habe sich das frü­he­re Sys­tem bes­tens bewährt [6]. Zwar ist bei der Wie­der­ein­füh­rung des alten Sys­tems ver­säumt wor­den, die nicht not­wen­di­ge Strei­chung von § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG 1934 rück­gän­gig zu machen. Die inso­weit bestehen­de Rege­lungs­lü­cke ist auch danach vom Gesetz­ge­ber nicht mehr geschlos­sen wor­den. Eine inhalt­li­che Ände­rung war damit aber eben­falls nicht beab­sich­tigt. Viel­mehr soll­te das 1950 wie­der ein­ge­führ­te Vor­aus­zah­lungs­sys­tem dem bis 1946 gel­ten­den Sys­tem ent­spre­chen, für das der Grund­satz gleich hoher Vor­aus­zah­lun­gen nicht ent­fal­len war.

Wie die his­to­ri­sche Ent­wick­lung zeigt, hat sich der Gesetz­ge­ber bewusst für ein Vor­aus­zah­lungs­sys­tem ent­schie­den, das aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den ohne unter­jäh­ri­ge Ermitt­lun­gen des Ein­kom­mens aus­kommt. Das schließt aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den die Anwen­dung eines mate­ri­el­len Maß­stabs für die Bemes­sung der ein­zel­nen Vor­aus­zah­lun­gen aus. Sys­tem­kon­form ist allein ein rech­ne­ri­scher Auf­tei­lungs­maß­stab, der ohne tat­säch­li­che Ermitt­lun­gen im Ein­zel­fall ange­wandt wer­den kann. Auch die vom Klä­ger für rich­tig gehal­te­ne „Aus­le­gung“ der Vor­schrift lässt sich in das bestehen­de Vor­aus­zah­lungs­sys­tem nicht ohne erheb­li­che Ein­grif­fe ein­fü­gen. Sie wür­de eine Umge­stal­tung des gel­ten­den Sys­tems erfor­dern, die im Wege einer ergän­zen­den Geset­zes­aus­le­gung von der Recht­spre­chung nicht vor­ge­nom­men wer­den darf, weil ein Sys­tem­wech­sel stets dem Gesetz­ge­ber vor­be­hal­ten ist. Die Bemes­sung der Vor­aus­zah­lun­gen nach mate­ri­el­len Kri­te­ri­en, z.B. des zeit­an­tei­lig bis zum Vor­aus­zah­lungs­ter­min ver­wirk­lich­ten Zuwach­ses an finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit, wür­de nicht nur von der Finanz­ver­wal­tung, son­dern auch vom Steu­er­pflich­ti­gen einen erheb­li­chen Mehr­auf­wand erfor­dern. Selbst wenn eine abwei­chen­de Fest­set­zung nur in Aus­nah­me­fäl­len und auf begrün­de­ten Antrag hin vor­zu­neh­men wäre, müss­ten kon­kre­te Maß­stä­be für die unter­jäh­ri­ge Ein­kom­mens­er­mitt­lung, die Anfor­de­run­gen an die Doku­men­ta­ti­on und die Veri­fi­ka­ti­on des Erklär­ten geschaf­fen wer­den, um auch in die­sem Fall den gleich­mä­ßi­gen Voll­zug des Geset­zes zu gewähr­leis­ten. Eine ungleich­mä­ßi­ge Fest­set­zung der Vor­aus­zah­lun­gen ohne objek­ti­vier­te Tat­sa­chen­ba­sis wie im Streit­fall- käme jeden­falls nicht in Betracht.

Das gel­ten­de Vor­aus­zah­lungs­sys­tem ist auch nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Es greift weder unver­hält­nis­mä­ßig in grund­recht­lich geschütz­te Posi­tio­nen ein noch ver­stößt es gegen das Gebot der Besteue­rung nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit. Das gilt zunächst für die im Sys­tem ange­leg­te und vom Gesetz­ge­ber gewoll­te Nicht­be­rück­sich­ti­gung der unter­jäh­ri­gen Leis­tungs­fä­hig­keit. Ihr steht zum einen der Vor­teil erheb­li­cher Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und Ent­las­tung der Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über. Unver­hält­nis­mä­ßig hohe Vor­aus­zah­lun­gen wer­den außer­dem durch die Mög­lich­keit der Anpas­sung in § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG grund­sätz­lich ver­mie­den. Die­se vom Gesetz­ge­ber bewusst gewähl­te Typi­sie­rung erach­tet der BFH nicht zuletzt unter Berück­sich­ti­gung des berech­tig­ten öffent­li­chen Inter­es­ses an einer Ver­ste­ti­gung der Steu­er­ein­nah­men für gerecht­fer­tigt.

Ent­spre­chen­des gilt im Ergeb­nis für die im Gesetz bestimm­ten Ent­rich­tungs­ter­mi­ne. Dem Klä­ger ist zuzu­ge­ben, dass eine Vor­aus­zah­lung „für das ers­te Quar­tal“ nicht am 10.03.erhoben wer­den dürf­te, weil nicht typi­sie­rend ange­nom­men wer­den kann, dass der zu besteu­ern­de finan­zi­el­le Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit bis zu die­sem Datum bereits voll­stän­dig erzielt wor­den ist. Zu berück­sich­ti­gen ist aber, dass die Vor­aus­zah­lun­gen im gel­ten­den Sys­tem gera­de nicht für die Ein­nah­men eines bestimm­ten Quar­tals zu leis­ten sind, son­dern dass es sich um einen Bruch­teil der für das gesam­te Jahr zu ent­rich­ten­den Vor­aus­zah­lun­gen han­delt. Im Übri­gen konn­te der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen, dass jeden­falls die zur Erfül­lung der Vor­aus­zah­lungs­pflicht erfor­der­li­che Liqui­di­tät bis zu den im Gesetz bestimm­ten Ter­mi­nen typi­scher­wei­se bereits ver­dient und vor­han­den ist. Dafür spricht nicht zuletzt, dass die gel­ten­de Rege­lung von der ganz über­wäl­ti­gen­den Mehr­heit der Steu­er­pflich­ti­gen offen­bar wider­spruchs­los hin­ge­nom­men wird [7]. Auch im Schrift­tum sind ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die im Gesetz bestimm­ten Ent­rich­tungs­ter­mi­ne soweit ersicht­lich- noch nicht vor­ge­bracht wor­den. Die frü­hen Vor­aus­zah­lungs­ter­mi­ne wei­sen zur Über­zeu­gung des BFHs eine noch hin­rei­chen­de Anbin­dung an den beim Steu­er­pflich­ti­gen typi­scher­wei­se zu unter­stel­len­den ste­ti­gen Zuwachs an finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit auf. Ob die vom Klä­ger bevor­zug­te Ver­schie­bung der Ent­rich­tungs­ter­mi­ne um einen Monat nach hin­ten die Steu­er­pflich­ti­gen spür­bar ent­las­ten wür­de, ohne die Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens zu gefähr­den, bedarf kei­ner Ent­schei­dung, weil sie jeden­falls ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten ist. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass indi­vi­du­el­len Zah­lungs­schwie­rig­kei­ten im Rah­men des Erhe­bungs­ver­fah­rens, z.B. durch Stun­dung, Rech­nung getra­gen wer­den kann und unter Umstän­den auch muss [8].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2011 – VIII R 11/​09

  1. RGBl I 1941, 510[]
  2. vgl. Stol­ter­foth, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 37 Rz A 63[]
  3. vgl. Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 5. Aufl.1943, § 35 Anm. 3[]
  4. Steu­er- und Zoll­blatt 1946, 2[]
  5. BGBl 1950, 95[]
  6. BT-Drucks 1/​317, S. 22[]
  7. vgl. aber Nds. FG, Urteil vom 01.03.1982 – VII 184/​81, EFG 1982, 571; FG Ber­lin, Urteil vom 04.09.2001 – 5 K 5105/​01, EFG 2001, 1614[]
  8. vgl. Schmidt/​Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 37 Rz 3[]