Kapitalertragsteueranmeldung – und die widerstreitende Steuerfestsetzung

Hat der Schuldner der Kapitalerträge seiner Pflicht zur Steueranmeldung genügt, so steht dies einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Steuerfestsetzung kann -auch nach Eintritt der Bestandskraft und nach Aufhebung des Vorbehaltsvermerks- nach § 174 Abs. 4 AO wegen widerstreitender Festsetzung geändert werden. Die Voraussetzungen für den Erlass eines sog. Nacherhebungsbescheids sind hierbei nicht zu beachten.

Kapitalertragsteueranmeldung – und die widerstreitende Steuerfestsetzung

Ist aufgrund einer Dividendenausschüttung Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG 1997 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997), so hat der Schuldner der Kapitalerträge -im Streitfall mithin die Klägerin- die einbehaltene Kapitalertragsteuer dem Finanzamt anzumelden (§ 45a Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO n.F., § 150 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.). Die Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie ist nach ständiger Rechtsprechung nicht gegen den Gläubiger der Kapitalerträge, der nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 die Kapitalertragsteuer schuldet, gerichtet. Gegenstand des (fingierten) Bescheids gemäß § 168 Satz 1 AO ist vielmehr ausschließlich die vom Schuldner der Kapitalertragsteuer -dem sog. Entrichtungsschuldner- abzuführende Kapitalertragsteuer; diese Steuerfestsetzung ergeht mithin ebenso wie ein in Fällen der unterbliebenen oder fehlerhaften Anmeldung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO erlassener Nacherhebungsbescheid nur gegenüber dem Entrichtungsschuldner als Steuerpflichtigen (§ 33 Abs. 1 AO)1.

Im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall kann nicht zweifelhaft sein, dass mit dem Bescheid vom 01.12 2009 Kapitalertragsteuer (und Solidaritätszuschlag) gegenüber der Klägerin als Schuldnerin der Kapitalerträge festgesetzt worden ist. Dies ergibt sich nicht nur aus der Begründung des Bescheids, der unter Benennung der vorstehend genannten Vorschriften von der Entrichtung der Kapitalertragsteuer spricht. Hinzu kommt, dass mit dem Bescheid die von der Klägerin am 10.01.2001 erklärten Beträge festgesetzt wurden. Da die Klägerin diese Steueranmeldung als Entrichtungsschuldnerin abgegeben hatte, konnte für sie mangels gegenteiliger Anhaltspunkte auch kein Zweifel darüber bestehen, dass sie -nachdem sie sich mit ihrer von Anfang an vertretenen Qualifikation des Zahlungsvorgangs als Gewinnausschüttung durchgesetzt hatte- als Entrichtungspflichtige in Anspruch genommen werden sollte.

Allerdings ist dem Vortrag der Klägerin insoweit zu folgen, als nach § 45a i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG 1997 unbeschadet des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG 1997 geregelten Anmeldezeitraums sowohl die Kapitalertragsteueranmeldung als auch deren Festsetzung oder Nachforderung nicht zeitraum, sondern sachverhaltsbezogen ausgestaltet ist2. Der Streitfall gibt indes auch mit Rücksicht auf das Erfordernis der Bestimmtheit eines Festsetzungs- oder Nachforderungsbescheids keine Gelegenheit, die hieraus abzuleitende Anforderung an die Benennung des einzelnen kapitalertragsteuerpflichtigen Sachverhalts zu präzisieren. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass nach ständiger Rechtsprechung bei der Auslegung von Steuerbescheiden es nicht darauf ankommt, wie ein Außenstehender die Erklärung der Behörde auffassen musste; maßgeblich ist vielmehr, wie der Betroffene selbst den materiellen Gehalt der Erklärung nach den ihm bekannten Umständen sowie nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verstehen konnte3. Hiervon ausgehend konnte aber für die Klägerin nicht fraglich sein, dass sie mit dem Bescheid vom 01.12 2009 als Entrichtungsschuldnerin für die im Zusammenhang mit der Dividendenzahlung an die GfR (15.12 2000) entstandene Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen wird. Hierfür spricht nicht nur die Übereinstimmung mit den für diese Ausschüttung angemeldeten Beträgen. Zu Recht weist das Finanzgericht ferner darauf hin, dass in der Begründung des Bescheids vom 01.12 2009 ausdrücklich auf die durch den Einspruch der Klägerin veranlasste Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1999 (Minderung der Körperschaftsteuer) Bezug genommen worden ist und deshalb auch nicht ersichtlich ist, welcher Anlass für die Klägerin bestanden haben sollte, die hinreichende sachverhaltsbezogene Konkretisierung der festgesetzten Entrichtungssteuerschuld in Frage zu stellen.

Soweit das Finanzamt die Ansicht vertritt, dass die Steueranmeldung vom 10.01.2001 gegenstandslos geworden und die Klägerin -nachdem sie sich mit ihrer Rechtsansicht im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer durchgesetzt habe- verpflichtet gewesen sei, die Kapitalertragsteuer erneut mit der Folge anzumelden, dass das Finanzamt die Berechtigung erlangt habe, einen Nachforderungsbescheid zu erlassen, stimmt der Bundesfinanzhof dem bereits im Ausgangspunkt nicht zu. Die Ansicht verkennt, dass die Klägerin mit der Anmeldung vom 10.01.2001 ihren Erklärungspflichten in vollem Umfang genügt hat und diese auch nicht dadurch wieder aufgelebt sind, dass die Klägerin nach Hinweis durch das Finanzamt gemäß § 44 Abs. 4 EStG 1997 die Aufhebung der Kapitalertragsteuerfestsetzung sowie die Erstattung des Steuereinbehalts beantragt hat. Eine solche Verpflichtung bedürfte einer ausdrücklichen Regelung, an der es vorliegend erkennbar fehlt; sie kann sich auch nicht aus § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben, da die Klägerin die Kapitalertragsteuer vollständig und richtig erklärt hat4.

Gleichwohl ist der Revision stattzugeben.

Zwar ist der Nachforderungsbescheid nach Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist ergangen5. Da die Kapitalertragsteueranmeldung am 10.01.2001 abgegeben wurde, ist die vierjährige Festsetzungsfrist mit dem 31.12 2005 abgelaufen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nicht aufgrund des Antrags der Klägerin vom 08.08.2002 gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt, da das Finanzamt über die Aufhebung der Kapitalertragsteuerfestsetzung bereits mit Bescheid vom 09.07.2002 entschieden hatte. Doch ist der Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) nach § 174 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 AO unbeachtlich, da das Finanzamt am 1.12 2009 sowohl die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 geändert und hierbei das Vorliegen einer Gewinnausschüttung erneut anerkannt als auch mit Bescheid vom selben Tag den im anhängigen Verfahren angefochtenen Bescheid zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer erlassen hat. Zu Unrecht hat das Finanzgericht das Vorliegen der Voraussetzungen für eine solche Bestandskraftdurchbrechung gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO verneint. Nach dieser Vorschrift, die auch für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer uneingeschränkt anzuwenden ist6, können dann, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird (Ausgangsbescheid), aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (Folgebescheid).

Im Streitfall ist diesen Erfordernissen insoweit entsprochen, als unter dem nämlichen Sachverhalt, der sowohl dem Ausgangs- als auch dem Folgebescheid zugrunde liegen muss, der einzelne Lebensvorgang (Sachverhaltskomplex), nicht hingegen die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal zu verstehen ist7. Demgemäß ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass der Sachverhalt der Gewinnausschüttung auch den hierdurch bedingten Einbehalt der Kapitalertragsteuer umfasst. Letzteres gilt nicht nur für die Behandlung des Empfängers der Dividende8, sondern gleichermaßen für die ausschüttende Kapitalgesellschaft9. Auch wird in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht gefordert, dass Ausgangs- und Folgebescheid dieselbe Steuerart betreffen; maßgeblich und hinreichend ist vielmehr, dass bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt die Regelungsgegenstände sachlich miteinander verbunden sind10. Letzteres ist auch im Streitfall zu bejahen, da die nämliche Gewinnausschüttung nicht nur nach dem früheren körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren die Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes 1999), sondern -sachlich hier zusammenhängend- zugleich die Pflicht zum Einbehalt und zur Abführung von Kapitalertragsteuer nach Maßgabe der §§ 43 ff. EStG 1997 ausgelöst hat.

Ferner wurde der Ausgangsbescheid (hier: Körperschaftsteuerbescheid) aufgrund eines Rechtsbehelfs der Klägerin (hier: Einspruch) innerhalb der hierfür maßgeblichen Festsetzungsfrist (hier: § 171 Abs. 3a AO) zu ihren Gunsten (hier: ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer) geändert und mit weiterem Bescheid der hierdurch bedingte sog. negative Widerstreit durch Erlass des Folgebescheids (hier: Festsetzung der Kapitalertragsteuer gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin) aufgelöst. Dass beide Bescheide unter dem selben Datum ergangen sind, steht der Annahme eines nachträglichen Erlasses des Folgebescheids i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht entgegen11.

Soweit die Klägerin die Ansicht vertritt, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3 AO deshalb im Streitfall den Erlass des Bescheids zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer (und des Solidaritätszuschlags) nicht trage, weil sie als Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO im Wege der Hinzuziehung am Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 01.09.2004 hätte beteiligt werden müssen, kann der Bundesfinanzhof dem nicht folgen. Der Begriff des Dritten erfasst nach dem unmissverständlichen Regelungszusammenhang des § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO die Personen, denen gegenüber der geänderte oder aufgehobene Ausgangsbescheid (§ 174 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 AO) nicht als Steuerpflichtige ergangen ist12. Hierzu gehört die Klägerin erkennbar nicht, da sie an dem von ihr eingeleiteten Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 01.09.2004 als Steuerschuldnerin (§ 33 Abs. 1 Variante 1 AO) beteiligt war. Dass der nunmehr angefochtene Bescheid (Folgebescheid i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1, letzter Halbsatz AO) gegen sie als Entrichtungsschuldnerin der Kapitalertragsteuer und damit gleichfalls als Steuerpflichtige i.S. von § 33 Abs. 1 AO (Variante 3) gerichtet war, kann erkennbar zu keinem anderen Ergebnis führen. Zum einen deshalb nicht, weil der Einspruchsführer nicht zu seinem Einspruchsverfahren hinzugezogen werden kann13. Zum anderen gebietet auch der Sinn des § 174 Abs. 5 AO, dem Dritten die Wahrnehmung seiner Rechte auf der Grundlage einer förmlichen Verfahrensbeteiligung zu eröffnen14, kein anderes Verständnis, wenn -wie vorliegend- der geänderte Ausgangsbescheid vom Adressaten des Folgebescheids als Steuerpflichtiger angefochten worden ist.

Der Bundesfinanzhof schließt sich auch nicht der Ansicht der Vorinstanz an, nach der das Finanzamt den angefochtenen Festsetzungsbescheid nur unter Wahrung der Anforderungen an einen sog. Nacherhebungsbescheid gemäß § 167 Satz 1, letzter Halbsatz AO habe erlassen dürfen.

Zwar ist es zutreffend, dass die -nach dem Willen des Gesetzgebers wahlweise zum Erlass eines Haftungsbescheids zulässige- Nacherhebung der Kapitalertragsteuer nach ständiger Rechtsprechung daran gebunden ist, dass der Entrichtungsschuldner nicht den Nachweis führt, die ihm auferlegten Erklärungs, Einbehalts- und Abzugspflichten nicht schuldhaft i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 verletzt zu haben (sog. Exkulpationsmöglichkeit15). Indes sind diese Anforderungen -wie gleichfalls den Gesetzesmaterialien zu entnehmen- nur dann zu beachten, wenn der Entrichtungspflichtige seiner Pflicht zur Steueranmeldung nicht genügt und er deshalb materiell-rechtlich als Haftungsschuldner der Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden soll. Hat der Schuldner der Kapitalerträge hingegen seiner Pflicht zur Steueranmeldung entsprochen, so steht dies einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, die „jederzeit nach § 164 AO geändert werden kann“16. Hiermit übereinstimmend hat auch der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss in BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556 darauf hingewiesen, dass es sich bei der Entrichtungsschuld um eine eigene Steuerschuld des Abzugsverpflichteten, nicht hingegen um eine (fiktive) Haftungsschuld handelt. Hieran hält der Bundesfinanzhof für den Streitfall auch mit Rücksicht darauf fest, dass die Klägerin nicht aufgrund der Verletzung ihrer Erklärungspflichten (Steueranmeldeverpflichtung), sondern -vielmehr umgekehrt- mit Bescheid vom 01.12 2009 lediglich in dem von ihr bereits im am 10.01.2001 erklärten Umfang als Entrichtungsschuldnerin in Anspruch genommen wird. Dass der zwischenzeitlich ergangene Aufhebungsbescheid vom 09.07.2002 in Bestandskraft erwachsen (und infolge des Aufhebungsbescheides zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufrechterhalten worden) ist17, steht dem nicht entgegen. Die Regelung des § 174 Abs. 4 AO zielt gerade darauf ab, innerhalb ihrer tatbestandlichen Grenzen die Bestandskraft eines vorangegangenen -widerstreitenden- (Folge-)Bescheids zu durchbrechen (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO); zum anderen wird die hierdurch eröffnete Möglichkeit zum Erlass einer (Neu-)Festsetzung auch nicht durch den Ablauf der Frist zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer ausgeschlossen (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).

Der Festsetzungsbescheid ist des Weiteren nicht deshalb aufzuheben, weil die Beteiligten davon ausgehen, dass das Finanzamt einen Nacherhebungsbescheid i.S. von § 167 Satz 1 AO erlassen habe. Denn die Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheids bestimmt sich ausschließlich danach, ob er von zumindest einer Änderungsbestimmung getragen wird. Ist dies der Fall, so führt der Umstand, dass das Finanzamt sich auf eine nicht einschlägige Vorschrift berufen hat, nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheids18. Gleiches muss für die fälschliche Annahme eines Nacherhebungsbescheids gelten. Aus den nämlichen Gründen kann dahinstehen, ob die Klägerin ihre Berichtigungspflicht gemäß § 45a Abs. 5 EStG 1997 verletzt hat und das Finanzamt auch aus diesem Grund zum Erlass eines Nacherhebungsbescheids berechtigt gewesen wäre.

Schließlich lässt sich gegen die Rechtmäßigkeit des Festsetzungsbescheids vom 01.12 2009 nicht einwenden, der Bescheid sei nicht ausdrücklich darauf gerichtet, den Aufhebungsbescheid vom 09.07.2002 in seiner Rechtswirkung außer Kraft zu setzen. Letzteres versteht sich aufgrund der der Klägerin bekannten Umstände von selbst und bedurfte deshalb unter Berücksichtigung der vorstehend dargelegten Grundsätze zur Auslegung von Steuerbescheiden aus Rechtsgründen keiner besonderen Erläuterung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. April 2014 – I R 51/12

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 28.07.2009 – I B 42/09, BFH/NV 2010, 5; zum Nachforderungsbescheid s. BFH, Urteil vom 13.09.2000 – I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67[↩]
  2. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328[↩]
  3. BFH, Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, m.w.N.[↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 04.12 2012 – VIII R 50/10, BFHE 239, 495, BStBl II 2014, 222; vom 23.07.2013 – VIII R 32/11, BFHE 242, 21[↩]
  5. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH, Beschluss vom 14.07.1999 – I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556[↩]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556[↩]
  7. BFH, Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, m.w.N.[↩]
  8. BFH, Urteil in BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471[↩]
  9. vgl. -zum Erlass von Nachzahlungszinsen- BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 5: wirtschaftlich derselbe Vorgang[↩]
  10. BFH, Urteil vom 30.08.2007 – IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 48[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2008 – IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35[↩]
  12. vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 313: Inhaltsadressat[↩]
  13. vgl. zur Beiladung BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359[↩]
  14. vgl. von Groll/Gräber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 310 f., m.w.N.[↩]
  15. BFH, Urteile vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67[↩]
  16. so zutreffend BT-Drs. 11/2157, S.194; ebenso z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 21, 27; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 168 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 168 Rz 4; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 168 AO Rz 10[↩]
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 25.03.2013 – I B 26/12, BFH/NV 2013, 1061; zur fehlenden Kennzeichnung des Vorbehalts der Nachprüfung s. BFH, Urteile vom 02.12 1999 – V R 19/99, BFHE 190, 288, BStBl II 2000, 284; vom 20.08.2009 – V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15[↩]
  18. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil in BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129[↩]

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