Kei­ne Erstat­tungs­zin­sen auf Stra­BEG-Rück­zah­lun­gen

§ 233a AO, der die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen regelt, ist nach einer Ent­schei­dung des Hes­si­schen Finanz­ge­richts in Kas­sel auf Beträ­ge, die nach dem Straf­be­frei­ungs­er­klä­rungs­ge­setz (Stra­BEG) zunächst gezahlt und anschlie­ßend zurück­er­stat­tet wor­den sind, nicht anzu­wen­den.

Kei­ne Erstat­tungs­zin­sen auf Stra­BEG-Rück­zah­lun­gen

Grund­la­ge des Erstat­tungs­an­spruchs ist § 37 Abs. 2 AO, da mit Ände­rung der straf­be­frei­en­den Erklä­rung gemäß § 10 Abs. 3 Stra­BEG der Behal­tens­grund weg­ge­fal­len ist1.

Ob eine der­ar­ti­ge Erstat­tung von nach dem Stra­BEG geleis­te­ten Beträ­gen zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­zin­sen ist, wird in der Recht­spre­chung – soweit ersicht­lich – bis­her über­haupt nicht behan­delt. In der Lite­ra­tur geht ledig­lich Kamps2 ohne wei­te­re Pro­ble­ma­ti­sie­rung von einer Ver­zin­sung aus, aller­dings unter Berück­sich­ti­gung der 15-mona­ti­gen Karenz­zeit ab Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung beim Finanz­amt.

Die­ser Ansicht ver­mag sich das Hes­si­sche Finanz­ge­richt nicht anzu­schlie­ßen. Zwar ist dem Klä­ger zuzu­ge­ben, dass dem Wort­laut nach eine Ver­zin­sung nicht aus­ge­schlos­sen erscheint: Gemäß § 233a Abs. 1 AO ist ein Unter­schieds­be­trag bei der Fest­set­zung von Ein­kom­men­steu­er zu ver­zin­sen, der nach § 1 Stra­BEG zu zah­len­de Betrag gilt gemäß § 10 Abs. 1 Stra­BEG als Ein­kom­men­steu­er und die straf­be­frei­en­de Erklä­rung steht gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Stra­BEG einer Steu­er­fest­set­zung ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich. Dar­über hin­aus schließt § 10 Abs. 4 Stra­BEG die Anwen­dung des § 233a AO nicht aus.

Nach Auf­fas­sung des Hes­si­schen Finanz­ge­richts fällt ein der­ar­ti­ger Erstat­tungs­an­spruch jedoch nicht in den Rege­lungs­be­reich des § 233a Abs. 1 AO. § 233a AO regelt enu­me­ra­tiv und abschlie­ßend, für wel­che Steu­ern Unter­schieds­be­trä­ge zu ver­zin­sen sind. § 233a AO zielt dabei auf die Ver­zin­sung von (lau­fend) ver­an­lag­ten (Jahres-)Steuern ab3.

Dazu zählt die Abgel­tungs­steu­er nach dem Stra­BEG trotz der Fik­ti­on als Ein­kom­men­steu­er mate­ri­ell gera­de nicht. Viel­mehr han­delt es sich mate­ri­ell um eine Steu­er­art „sui gene­ris“4, die abs­tra­hiert von den nach § 1 Abs. 1 Stra­BEG erfass­ten, hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern als pau­scha­le Abgel­tungs­steu­er zu sehen ist5. Der nach dem Stra­BEG fest­ge­setz­ten Abgel­tungs­steu­er liegt kei­ne nach den Regeln des EStG erfolg­te Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er zu Grun­de. Es han­delt sich statt­des­sen um eine Selbst­be­rech­nungs­steu­er, bei der vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst aus­ge­wähl­te Lebens­sach­ver­hal­te der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1993 bis 2002 ohne Bin­dung an das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung und das Gebot der voll­stän­di­gen Erklä­rung aller Ein­künf­te ange­mel­det wer­den, die zudem ver­schie­de­ne Steu­er­ar­ten betref­fen kön­nen6. Die­se – ansons­ten unbe­kann­te – Fik­ti­on einer Steu­er­art dient der Ver­fah­rens­öko­no­mie und bewirkt wegen ihres Cha­rak­ters als Gemein­schaft­steu­er, Art. 106 Abs. 3 GG, eine Ver­tei­lung des Steu­er­auf­kom­mens auf Bund, Län­der und Gemein­den7.

Im Übri­gen lie­gen unter­schied­li­che Rege­lungs­ge­gen­stän­de vor. Die Steu­er­an­mel­dung nach dem Stra­BEG lässt näm­lich die Fest­set­zun­gen der in § 8 Abs. 1 Stra­BEG genann­ten Steu­ern unbe­rührt, § 10 Abs. 2 Satz 2 Stra­BEG. Die Steu­er­an­mel­dung nach dem Stra­BEG stellt kei­nen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid dar8.

Zudem sieht § 233a AO vor, Nach­zah­lun­gen und Erstat­tun­gen der dort enu­me­ra­tiv auf­ge­führ­ten Steu­er­ar­ten zu ver­zin­sen. § 233a AO zielt mit­hin auch dar­auf ab, Zins­vor- und ‑nach­tei­le im Ver­hält­nis Steu­er­gläu­bi­ger und Steu­er­schuld­ner aus­zu­glei­chen9. Die Norm geht also von zwei gleich­wer­ti­gen, gegen­läu­fi­gen Ver­zin­sungs­mög­lich­kei­ten aus, die im Anwen­dungs­be­reich des Stra­BEG gera­de nicht gege­ben sind. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG erlö­schen mit Zah­lung des Abgel­tungs­be­trags unstrei­tig nicht nur die – hin­ter­zo­ge­nen – Steu­ern, son­dern auch die dar­auf ent­fal­len­den Nach­zah­lungs­zin­sen (und Hin­ter­zie­hungs­zin­sen)10. Inso­weit wider­spricht es Sinn und Zweck des Stra­BEG, dann eine Ver­zin­sung von Erstat­tungs­be­trä­gen zu ermög­li­chen. Es gehört zur Risi­ko­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen, wenn er dem Steu­er­gläu­bi­ger eine tat­säch­lich nicht gege­be­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung anzeigt, um in Zwei­fels­fäl­len in den Genuss der Steu­er­am­nes­tie zu kom­men11. Auf das vom Klä­ger ange­führ­te Argu­ment, der Erstat­tungs­an­spruch sei außer­halb des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs des Stra­BEG ent­stan­den, kommt es nicht an. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat mit sei­ner Erklä­rung den Zusam­men­hang zum Stra­BEG selbst her­ge­stellt.

Wei­ter­hin spricht gegen eine Ver­zin­sung, dass es durch die Fik­ti­on der Steu­er­art Ein­kom­men­steu­er zur Ver­zin­sung von erstat­te­ten Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er­be­trä­gen käme, die ansons­ten nach § 233a AO nicht zu ver­zin­sen sind.

Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 11. April 2011 – 10 K 3043/​07

  1. Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 6. Auf­la­ge 2005, § 10 Stra­BEG Rz. 16; Rottpeter/​Webel in Schwarz, AO, § 10 Stra­BEG Rz. 7, Stand 15.04.2008; Leve­dag, FR 2006, 491, 493; Jesse/​Geuenich, FR 2004, 497, 501; Stahl, KÖSDI 2004, 14339 []
  2. Kamps, in Streck, Bera­ter­kom­men­tar zur Steu­er­am­nes­tie (BK), 2004, § 10 Stra­BEG Rz. 79 []
  3. BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 15/​05, BSt­Bl II 2008, 332, 333; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 233a AO Rz. 17; Kögel in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 233a AO Rz.05.13 []
  4. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 12.06.2007 – 5 K 110/​06, EFG 2007, 1556; FG Köln, Urteil vom 24.06.2009 – 10 K 965/​06, EFG 2010, 11; Kamps in Streck, BK, § 10 Stra­BEG Rz. 5, 35 ; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 10 Stra­BEG Tz. 2, 4, 6, Lfg. 113 Juli 2007 []
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 18.02.2009 – VII B 161/​08 []
  6. FG Köln, EFG 2010, 11; Leve­dag, FR 2005, 1084, 1086 []
  7. Kamps in Streck, BK, § 10 Stra­BEG, Rz. 5, 6; Seer in Tipke/​Kruse, § 10 Stra­BEG, Tz. 2 []
  8. FG Ham­burg, EFG 2007, 1556; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 10 Stra­BEG Tz. 9 []
  9. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2007 – 1 BvR 2539/​09, BFH/​NV 2009, 2115, 2117; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 233a AO Rz. 5; Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Auf­la­ge 2009, § 233a Rz. 6 []
  10. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 233a AO Rz. 20; Rüping in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 8 Stra­BEG Rz. 4 []
  11. sie­he auch Leve­dag, FR 2006, 491, 493 []