Kla­ge wegen Ein­kom­men­steu­er – und die Aus­set­zung bis zum Abschluss des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens für die GbR

Es liegt ein von Amts wegen zu berück­sich­ti­gen­der Ver­stoß gegen die Grund­ord­nung des Ver­fah­rens vor 1, wenn das Finanz­ge­richt das Ver­fah­ren über die Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nicht gemäß § 74 FGO aus­ge­setzt hat, bis durch einen Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der gemein­schaft­li­chen gewerb­li­chen Ein­künf­te der GbR im Streit­jahr ent­schie­den ist.

Kla­ge wegen Ein­kom­men­steu­er – und die Aus­set­zung bis zum Abschluss des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens für die GbR

Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te sind grund­sätz­lich u.a. dann gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und Streit dar­über besteht, zu wel­cher Ein­kunfts­art die­se Ein­künf­te gehö­ren bzw. wel­chen Per­so­nen die­se Ein­künf­te zuzu­rech­nen sind. Das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ist auch dann durch­zu­füh­ren, wenn das für die­ses Ver­fah­ren zustän­di­ge Finanz­amt gleich­zei­tig für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er aller mög­li­cher­wei­se an den Ein­künf­ten betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen zustän­dig ist 2.

Eine Aus­set­zung ist auch dann gebo­ten, wenn das Finanz­amt bei Erlass eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids zu Unrecht annimmt, eine geson­der­te Fest­stel­lung sei nicht erfor­der­lich oder eine nach Sach­la­ge dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zuge­ord­ne­te Fra­ge müs­se durch den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid end­gül­tig ent­schie­den wer­den, und wenn über die­se, dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zuge­ord­ne­te Fra­ge im Ver­fah­ren über den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gestrit­ten wird 3.

Auch über die Fra­ge, ob ein Grund­stück und/​oder eine GmbH-Betei­li­gung steu­erneu­tral in das (steu­er­li­che) Betriebs­ver­mö­gen der GbR über­führt wor­den ist und dem­zu­fol­ge die stil­len Reser­ven nicht auf­zu­de­cken sind, ist in vor­greif­li­cher Wei­se in dem durch­zu­füh­ren­den Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den. Dort ist dar­über zu befin­den, ob und ggf. ab wel­chem Zeit­punkt eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor­ge­le­gen hat mit der Fol­ge, dass alle mit der recht­li­chen Qua­li­fi­zie­rung der gemein­sa­men (mit­un­ter­neh­me­ri­schen) Ein­künf­te zusam­men­hän­gen­den Fra­gen dem Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren zuge­wie­sen sind 4.

Dem­ge­mäß ist im Rah­men eines sol­chen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nicht nur dar­über zu ent­schei­den, ob, ab wann und von wem gemein­schaft­li­che Ein­künf­te erzielt wur­den. Lie­gen gemein­schaft­li­che Ein­künf­te dem Grun­de nach vor, dann rech­nen zu die­sen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG auch die Ver­gü­tun­gen für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern an die Per­so­nen­ge­sell­schaft (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I). Glei­ches gilt für Ein­künf­te, die mit Wirt­schafts­gü­tern erzielt wer­den, die unmit­tel­bar der Begrün­dung oder Stär­kung der Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft die­nen (Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II) 5.

Mit der im Rah­men des Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens vor­zu­neh­men­den Abgren­zung des Umfangs der gewerb­li­chen Ein­künf­te wird damit zugleich ‑jeden­falls im Ergeb­nis- der Umfang des gemein­schaft­li­chen gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gens bestimmt 6. Der Umfang die­ses (ggf. vor­han­de­nen) gemein­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gens ist aber vor­greif­lich für die im strei­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zu ent­schei­den­de Fra­ge. Im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ist zu ent­schei­den, ob der Klä­ger ganz oder zum Teil die ursprüng­lich in sei­nem Ein­zel­un­ter­neh­men gehal­te­ne GmbH-Betei­li­gung und sei­nen zu die­sem Unter­neh­men gehö­ren­den Grund­be­sitz in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt hat, oder ob die­se Wirt­schafts­gü­ter zum Buch­wert in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Klä­gers bei der GbR gelangt und die an den Sohn schenk­wei­se über­tra­ge­ne antei­li­ge GmbH-Betei­li­gung aus dem klä­ge­ri­schen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eben­falls zum Buch­wert in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Soh­nes über­tra­gen wor­den ist.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2006, 1144 kann ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nur dann unter­blei­ben, wenn offen­sicht­lich ein Fall von gerin­ger Bedeu­tung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vor­liegt. Dies ist ledig­lich gege­ben, wenn leicht über­schau­ba­re Ver­hält­nis­se zu beur­tei­len sind 7. Hier­an fehlt es aber bereits dann, wenn wie im Streit­fall das Bestehen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft umstrit­ten ist, ins­be­son­de­re dann, wenn dies einer der zen­tra­len Streit­punk­te des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens ist 8.

Das Bestehen einer Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft kann im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht bereits des­halb aus­ge­schlos­sen wer­den, weil die Grund­stü­cke weder Gesamt­hand­s­ei­gen­tum der GbR noch Bruch­teils­ei­gen­tum des Klä­gers und sei­nes Soh­nes sind. Zivil­recht­lich ist aner­kannt, dass Grund­stü­cke in einem Gesell­schafts­ver­trag der Gesell­schaft nur zur Nut­zung und damit nur in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht in die Gesell­schaft ein­ge­bracht wer­den kön­nen 9. Bei einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on ist es im Aus­gangs­punkt nicht aus­ge­schlos­sen, dass der Klä­ger und sein Sohn als Per­so­nen­grup­pe die Besitz-GbR und die GmbH beherr­schen. Im Streit­fall könn­te die GbR (allei­ni­ge) Nut­zungs­be­rech­tig­te gewor­den sein, wofür die Ver­ein­ba­rung in dem pri­vat­schrift­li­chen Gesell­schafts­ver­trag spricht, dass die Grund­stü­cke in die GbR ein­ge­bracht wer­den. Aller­dings bedarf es in der Fol­ge der Begrün­dung eines neu­en Miet­ver­trags zwi­schen dem schuld­recht­li­chen Nut­zungs­be­rech­tig­ten und dem bis­he­ri­gen Mie­ter oder des ein­ver­nehm­lich vor­ge­nom­me­nen Aus­tauschs der Per­son des Ver­mie­ters in dem bestehen­den Miet­ver­trag. Ob eine sach­li­che Ver­flech­tung infol­ge der Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern durch die GbR an die GmbH gege­ben ist, erscheint daher zwei­fel­haft. Einer­seits heißt es im Gesell­schafts­ver­trag, Gegen­stand der GbR sei die Ver­pach­tung der Grund­stü­cke im Wege der Betriebs­auf­spal­tung. Ande­rer­seits sol­len die bestehen­den Pacht­ver­trä­ge zwi­schen dem Klä­ger und der GmbH und zwi­schen dem Sohn des Klä­gers und der GmbH unver­än­dert bestehen blei­ben, Ände­run­gen aber nur im bei­der­sei­ti­gen Ein­ver­ständ­nis her­bei­ge­führt wer­den. Dies erscheint auf den ers­ten Blick wider­sprüch­lich. Es könn­te aber so zu ver­ste­hen sein, dass die GbR zwar Ver­trags­part­ne­rin im Rah­men der Pacht­ver­trä­ge wer­den soll­te, die Pacht­ver­trä­ge im Übri­gen aber zunächst inhalt­lich unver­än­dert fort­gel­ten soll­ten. Hier­für könn­te auch die Ver­ein­ba­rung im Gesell­schafts­ver­trag spre­chen, dass der jewei­li­ge Pacht­über­schuss den Gesell­schaf­tern direkt, also nicht über den Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel zuge­ord­net wer­den soll. Die­se Klau­sel wäre über­flüs­sig, wenn die GbR von vorn­her­ein nicht in die Pacht­ver­trä­ge ein­ge­bun­den wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juni 2015 – X R 38/​12

  1. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 31/​08, BFH/​NV 2011, 413[]
  2. BFH, Urteil vom 08.03.1994 – IX R 37/​90, BFH/​NV 1994, 868, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 13.12 2005 – X R 50/​03, BFH/​NV 2006, 1144[]
  4. BFH, Urteil vom 05.06.1986 – IV R 243/​84, BFH/​NV 1987, 549; und BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1144[]
  5. vgl. hier­zu Schmidt/​Wacker, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 34. Aufl., § 15 Rz 517[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1144[]
  7. so auch BFH, Urteil vom 29.02.1984 – I R 128/​81[]
  8. eben­so BFH, Urtei­le vom 01.07.2003 – VIII R 61/​02, BFH/​NV 2004, 27; vom 14.02.2008 – IV R 44/​05, BFH/​NV 2008, 1156, und BFH, Beschluss vom 31.05.2010 – X B 162/​09, BFH/​NV 2010, 2011[]
  9. BGH, Urteil vom 25.03.1965 – II ZR 203/​62, WM 1965, 744[]