Klage wegen Einkommensteuer – und die Aussetzung bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens für die GbR

Es liegt ein von Amts wegen zu berücksichtigender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor1, wenn das Finanzgericht das Verfahren über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, bis durch einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der gemeinschaftlichen gewerblichen Einkünfte der GbR im Streitjahr entschieden ist.

Klage wegen Einkommensteuer – und die Aussetzung bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens für die GbR

Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind grundsätzlich u.a. dann gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und Streit darüber besteht, zu welcher Einkunftsart diese Einkünfte gehören bzw. welchen Personen diese Einkünfte zuzurechnen sind. Das Feststellungsverfahren ist auch dann durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt gleichzeitig für die Festsetzung der Einkommensteuer aller möglicherweise an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen zuständig ist2.

Eine Aussetzung ist auch dann geboten, wenn das Finanzamt bei Erlass eines Einkommensteuerbescheids zu Unrecht annimmt, eine gesonderte Feststellung sei nicht erforderlich oder eine nach Sachlage dem Feststellungsverfahren zugeordnete Frage müsse durch den Einkommensteuerbescheid endgültig entschieden werden, und wenn über diese, dem Feststellungsverfahren zugeordnete Frage im Verfahren über den Einkommensteuerbescheid gestritten wird3.

Auch über die Frage, ob ein Grundstück und/oder eine GmbH-Beteiligung steuerneutral in das (steuerliche) Betriebsvermögen der GbR überführt worden ist und demzufolge die stillen Reserven nicht aufzudecken sind, ist in vorgreiflicher Weise in dem durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden. Dort ist darüber zu befinden, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt eine Mitunternehmerschaft vorgelegen hat mit der Folge, dass alle mit der rechtlichen Qualifizierung der gemeinsamen (mitunternehmerischen) Einkünfte zusammenhängenden Fragen dem Gewinnfeststellungsverfahren zugewiesen sind4.

Demgemäß ist im Rahmen eines solchen Feststellungsverfahrens nicht nur darüber zu entscheiden, ob, ab wann und von wem gemeinschaftliche Einkünfte erzielt wurden. Liegen gemeinschaftliche Einkünfte dem Grunde nach vor, dann rechnen zu diesen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG auch die Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I). Gleiches gilt für Einkünfte, die mit Wirtschaftsgütern erzielt werden, die unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen II)5.

Mit der im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens vorzunehmenden Abgrenzung des Umfangs der gewerblichen Einkünfte wird damit zugleich -jedenfalls im Ergebnis- der Umfang des gemeinschaftlichen gewerblichen Betriebsvermögens bestimmt6. Der Umfang dieses (ggf. vorhandenen) gemeinschaftlichen Betriebsvermögens ist aber vorgreiflich für die im streitigen Einkommensteuerbescheid zu entscheidende Frage. Im Feststellungsverfahren ist zu entscheiden, ob der Kläger ganz oder zum Teil die ursprünglich in seinem Einzelunternehmen gehaltene GmbH-Beteiligung und seinen zu diesem Unternehmen gehörenden Grundbesitz in das Privatvermögen überführt hat, oder ob diese Wirtschaftsgüter zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR gelangt und die an den Sohn schenkweise übertragene anteilige GmbH-Beteiligung aus dem klägerischen Sonderbetriebsvermögen ebenfalls zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen des Sohnes übertragen worden ist.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFH/NV 2006, 1144 kann ein Feststellungsverfahren nur dann unterbleiben, wenn offensichtlich ein Fall von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt. Dies ist lediglich gegeben, wenn leicht überschaubare Verhältnisse zu beurteilen sind7. Hieran fehlt es aber bereits dann, wenn wie im Streitfall das Bestehen einer Mitunternehmerschaft umstritten ist, insbesondere dann, wenn dies einer der zentralen Streitpunkte des finanzgerichtlichen Verfahrens ist8.

Das Bestehen einer Besitzpersonengesellschaft kann im hier entschiedenen Streitfall nicht bereits deshalb ausgeschlossen werden, weil die Grundstücke weder Gesamthandseigentum der GbR noch Bruchteilseigentum des Klägers und seines Sohnes sind. Zivilrechtlich ist anerkannt, dass Grundstücke in einem Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft nur zur Nutzung und damit nur in wirtschaftlicher Hinsicht in die Gesellschaft eingebracht werden können9. Bei einer solchen Konstellation ist es im Ausgangspunkt nicht ausgeschlossen, dass der Kläger und sein Sohn als Personengruppe die Besitz-GbR und die GmbH beherrschen. Im Streitfall könnte die GbR (alleinige) Nutzungsberechtigte geworden sein, wofür die Vereinbarung in dem privatschriftlichen Gesellschaftsvertrag spricht, dass die Grundstücke in die GbR eingebracht werden. Allerdings bedarf es in der Folge der Begründung eines neuen Mietvertrags zwischen dem schuldrechtlichen Nutzungsberechtigten und dem bisherigen Mieter oder des einvernehmlich vorgenommenen Austauschs der Person des Vermieters in dem bestehenden Mietvertrag. Ob eine sachliche Verflechtung infolge der Überlassung von Wirtschaftsgütern durch die GbR an die GmbH gegeben ist, erscheint daher zweifelhaft. Einerseits heißt es im Gesellschaftsvertrag, Gegenstand der GbR sei die Verpachtung der Grundstücke im Wege der Betriebsaufspaltung. Andererseits sollen die bestehenden Pachtverträge zwischen dem Kläger und der GmbH und zwischen dem Sohn des Klägers und der GmbH unverändert bestehen bleiben, Änderungen aber nur im beiderseitigen Einverständnis herbeigeführt werden. Dies erscheint auf den ersten Blick widersprüchlich. Es könnte aber so zu verstehen sein, dass die GbR zwar Vertragspartnerin im Rahmen der Pachtverträge werden sollte, die Pachtverträge im Übrigen aber zunächst inhaltlich unverändert fortgelten sollten. Hierfür könnte auch die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag sprechen, dass der jeweilige Pachtüberschuss den Gesellschaftern direkt, also nicht über den Gewinnverteilungsschlüssel zugeordnet werden soll. Diese Klausel wäre überflüssig, wenn die GbR von vornherein nicht in die Pachtverträge eingebunden wäre.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juni 2015 – X R 38/12

  1. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 31/08, BFH/NV 2011, 413 []
  2. BFH, Urteil vom 08.03.1994 – IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 13.12 2005 – X R 50/03, BFH/NV 2006, 1144 []
  4. BFH, Urteil vom 05.06.1986 – IV R 243/84, BFH/NV 1987, 549; und BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 1144 []
  5. vgl. hierzu Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 34. Aufl., § 15 Rz 517 []
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 1144 []
  7. so auch BFH, Urteil vom 29.02.1984 – I R 128/81 []
  8. ebenso BFH, Urteile vom 01.07.2003 – VIII R 61/02, BFH/NV 2004, 27; vom 14.02.2008 – IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, und BFH, Beschluss vom 31.05.2010 – X B 162/09, BFH/NV 2010, 2011 []
  9. BGH, Urteil vom 25.03.1965 – II ZR 203/62, WM 1965, 744 []