Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten – durch ein gemeinnütziges Plankrankenhaus

Für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus ist es nicht erforderlich, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbständigen Tätigkeit erbracht wird.

Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten – durch ein gemeinnütziges Plankrankenhaus

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof in dem Fall der Trägerin eines gemeinnützigen Plankrankenhauses, bei dem es sich um einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 AO handelt, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist.

In dem Krankenhaus wurden an Krebs erkrankte Patienten stationär und ambulant durch Chemotherapien mit Zytostatika behandelt. Die ambulanten Behandlungen wurden in den Streitjahren durch mehrere bei der Krankenhausträgerin in der Klinik für Innere Medizin und Onkologie angestellte Ärzte, die insoweit jeweils gemäß § 116 SGB V oder nach § 31a der Zulassungsverordnung für Vertragsärzte (Ärzte-ZV) zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt waren, sowie in geringem Umfang im Rahmen von Privatambulanzen in der Frauenklinik und der Klinik für Urologie durch zwei weitere Ärzte durchgeführt, denen eine die Behandlung mit Zytostatika umfassende Ermächtigung gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV nicht erteilt worden war.

Alle Ärzte führten ihre ambulanten Behandlungen jeweils nicht als Dienstaufgabe im Auftrag der Krankenhausträgerin, sondern im Rahmen einer ihnen aufgrund vertraglicher Absprachen mit der Krankenhausträgerin erlaubten Nebentätigkeit durch. Ihre im Rahmen der vertragsärztlichen oder privaten Ambulanzen erbrachten Behandlungsleistungen rechneten sie jeweils selbst mit der zuständigen kassenärztlichen Vereinigung und den gesetzlichen Krankenkassen oder mit ihren Privatpatienten ab. Sie waren auch für die Versteuerung ihrer Anteile aus ihren ambulanten Erlösen selbst verantwortlich. Zur Versorgung des Krankenhauses mit Arzneimitteln unterhielt die Krankenhausträgerin eine Krankenhausapotheke, die neben den Leistungen zur Versorgung der stationär untergebrachten Patienten auch die Zytostatika für die ambulante Chemotherapie im Krankenhaus lieferte. Die hierfür erforderlichen Zytostatika wurden auf den Namen des jeweiligen Patienten lautenden Einzelrezeptes durch die Krankenhausapotheke her- und zur Verfügung gestellt. Die Abrechnung gegenüber Privatpatienten und gegenüber den Krankenkassen, mit denen die Krankenhausträgerin eine Vereinbarung gemäß § 129a Satz 1 SGB V zur Abrechnung abgegebener Medikamente geschlossen hatte, erfolgte durch das von der Krankenhausträgerin betriebene Krankenhaus.

Im Streitjahr 2005 und in den Jahren 2006 bis 2009 behandelte die Krankenhausträgerin die Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Chemotherapien als dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugehörig. Bei einer Außenprüfung für diese Jahre vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Abgabe von Medikamenten (Zytostatika) an Patienten während der ambulanten Behandlung im Krankenhaus im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Krankenhausapotheke“ erfolgt und daher körperschaftsteuerpflichtig sei. Dementsprechend erließ das Finanzamt gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide und stellte die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer fest. Für die Streitjahre 2010 bis 2012 erklärte die Krankenhausträgerin in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Gewinne aus der Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Therapien und legte gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen Einsprüche wegen der Beurteilung der Einkünfte aus der Abgabe der Zytostatika ein.

Im Streitpunkt der Zytostatika hatte der Einspruch keinen Erfolg. Demgegenüber gab das Finanzgericht Münster der Klage weitgehend statt1. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies nun: das Finanzgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Krankenhausträgerin von der Körperschaftsteuer befreit ist, soweit die Krankenhausapotheke an die gemäß § 116 SGB V im Rahmen von danach zulässigen Nebentätigkeiten behandelten Patienten Zytostatika abgegeben hat.

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt.

Ein Krankenhaus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz -KHEntgG-) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung -BPflV-) fällt und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die Krankenhausträgerin diese Erfordernisse dem Grunde nach erfüllt.

Die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden Verabreichung an die nach § 116 SGB V ambulant behandelten Patienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen. Es handelt sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss. Auch die Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten ist eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung. Sie dient allein dazu, eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die -wie auch die Zytostatikaabgabe- grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgt. Dabei weist der Bundesfinanzhof ausdrücklich darauf hin, dass der Zurechnungszusammenhang der ambulanten Behandlungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht dadurch unterbrochen wird, dass der Chefarzt des Hospitals gemäß § 116 SGB V persönlich bevollmächtigt und verpflichtet ist, die ambulanten Behandlungen persönlich durchzuführen, da er seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie erbringt und er selbst gemäß § 116 SGB V als Krankenhausarzt und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt tätig ist2.

Unter ausdrücklicher Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat das Finanzgericht im Streitfall zutreffend entschieden, dass die Behandlungen durchgeführt wurden, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die ebenso wie die Zytostatikaabgabe grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgte. Die ambulante onkologische Behandlung sei insoweit als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst gewesen und deshalb grundsätzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen, da sie der Behandlung und Heilung, jedenfalls der Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten diente. Der Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasste nach § 39 SGB V die stationäre, teilstationäre, vor- und nachstationäre sowie die ambulante Behandlung im Krankenhaus durch Krankenhausärzte. Soweit danach die ambulante Behandlung durch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV ermächtigte Krankenhausärzte durchgeführt wurde, sei auch die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an die behandelten Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch. Auf der Grundlage des § 116 SGB V können Ärzte ermächtigt werden, die hauptberuflich in einem Krankenhaus oder einer der anderen dort genannten Einrichtung beschäftigt sind3. Der Ermächtigungsanspruch nach § 116 SGB V beschränkt sich nicht auf Chefärzte, sondern erfasst z.B. auch Oberärzte4. Für den Krankenhausarzt handelt es sich um eine Nebenbeschäftigung5.

Soweit sich aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 67 AO entsprechend dem Vortrag des Finanzamt etwas anderes ergeben sollte, schließt sich der Bundesfinanzhof dem nicht an.

Denn entscheidend ist, dass die Zytostatika im Rahmen einer nach § 116 SGB V sozialversicherungsrechtlich zulässigen Behandlung abgegeben wurden, nicht aber, ob es sich bei Anwendung dieser Vorschrift um eine Dienstaufgabe oder eine Nebentätigkeit handelt. Insbesondere im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtliche Versorgungssicherheit und die durch § 67 AO angeordnete Maßgeblichkeit des Sozialversicherungsrechts ist es für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht erforderlich, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbständigen Tätigkeit mit Einkünften nach § 19 EStG erbracht wird. Auch bei Leistungen, die ein Arzt im Rahmen seiner Nebentätigkeitserlaubnis und damit außerhalb seiner dienstvertraglichen Pflichten im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit mit Einkünften nach § 18 EStG erbringt und der vom Patienten erteilte Behandlungsauftrag durch den Arzt auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erfüllt wird, sind die Leistungen vielmehr sozialversicherungsrechtlich vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst.

Danach hat das Finanzgericht auch zutreffend entschieden, dass der Umstand im BFH-Urteil in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, dass der Chefarzt die ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund seines Dienstvertrages als Dienstaufgabe für das Hospital durchgeführt hat, lediglich ein im damaligen Streitfall zusätzlich vorliegendes Merkmal, nicht aber eine weitere notwendige Voraussetzung für eine Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb darstellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juni 2019 – V R 39/17

  1. FG Münster, Urteil vom 17.08.2017 – 10 K 2165/15 K, EFG 2017, 1689[]
  2. BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, unter B.II. 2.b[]
  3. BSG, Urteil vom 20.03.2013 – B 6 KA 26/12 R, Sozialrecht 4-2500 § 116 Nr. 8, unter 3.a[]
  4. Szabados in Spickhoff, Medizinrecht, 3. Aufl.2018, § 116 SGB V, Rz 3[]
  5. Flint in: Hauck/Noftz, SGB, § 116 SGB V, Rz 10[]