Abga­be von Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten – durch ein gemein­nüt­zi­ges Plan­k­ran­ken­haus

Für die Zurech­nung von Behand­lungs­leis­tun­gen mit Abga­be von Zyto­sta­ti­ka zum Zweck­be­trieb Kran­ken­haus ist es nicht erfor­der­lich, dass die Behand­lung von Pati­en­ten des Kran­ken­hau­ses durch einen ermäch­tig­ten Arzt als Dienst­auf­ga­be inner­halb einer nicht­selb­stän­di­gen Tätig­keit erbracht wird.

Abga­be von Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten – durch ein gemein­nüt­zi­ges Plan­k­ran­ken­haus

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Fall der Trä­ge­rin eines gemein­nüt­zi­gen Plan­k­ran­ken­hau­ses, bei dem es sich um einen Zweck­be­trieb i.S. von § 67 AO han­delt, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er befreit ist.

In dem Kran­ken­haus wur­den an Krebs erkrank­te Pati­en­ten sta­tio­när und ambu­lant durch Che­mo­the­ra­pi­en mit Zyto­sta­ti­ka behan­delt. Die ambu­lan­ten Behand­lun­gen wur­den in den Streit­jah­ren durch meh­re­re bei der Kran­ken­haus­trä­ge­rin in der Kli­nik für Inne­re Medi­zin und Onko­lo­gie ange­stell­te Ärz­te, die inso­weit jeweils gemäß § 116 SGB V oder nach § 31a der Zulas­sungs­ver­ord­nung für Ver­trags­ärz­te (Ärz­te-ZV) zur Teil­nah­me an der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung ermäch­tigt waren, sowie in gerin­gem Umfang im Rah­men von Pri­va­t­am­bu­lan­zen in der Frau­en­kli­nik und der Kli­nik für Uro­lo­gie durch zwei wei­te­re Ärz­te durch­ge­führt, denen eine die Behand­lung mit Zyto­sta­ti­ka umfas­sen­de Ermäch­ti­gung gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärz­te-ZV nicht erteilt wor­den war.

Alle Ärz­te führ­ten ihre ambu­lan­ten Behand­lun­gen jeweils nicht als Dienst­auf­ga­be im Auf­trag der Kran­ken­haus­trä­ge­rin, son­dern im Rah­men einer ihnen auf­grund ver­trag­li­cher Abspra­chen mit der Kran­ken­haus­trä­ge­rin erlaub­ten Neben­tä­tig­keit durch. Ihre im Rah­men der ver­trags­ärzt­li­chen oder pri­va­ten Ambu­lan­zen erbrach­ten Behand­lungs­leis­tun­gen rech­ne­ten sie jeweils selbst mit der zustän­di­gen kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung und den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen oder mit ihren Pri­vat­pa­ti­en­ten ab. Sie waren auch für die Ver­steue­rung ihrer Antei­le aus ihren ambu­lan­ten Erlö­sen selbst ver­ant­wort­lich. Zur Ver­sor­gung des Kran­ken­hau­ses mit Arz­nei­mit­teln unter­hielt die Kran­ken­haus­trä­ge­rin eine Kran­ken­haus­apo­the­ke, die neben den Leis­tun­gen zur Ver­sor­gung der sta­tio­när unter­ge­brach­ten Pati­en­ten auch die Zyto­sta­ti­ka für die ambu­lan­te Che­mo­the­ra­pie im Kran­ken­haus lie­fer­te. Die hier­für erfor­der­li­chen Zyto­sta­ti­ka wur­den auf den Namen des jewei­li­gen Pati­en­ten lau­ten­den Ein­zel­re­zep­tes durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke her- und zur Ver­fü­gung gestellt. Die Abrech­nung gegen­über Pri­vat­pa­ti­en­ten und gegen­über den Kran­ken­kas­sen, mit denen die Kran­ken­haus­trä­ge­rin eine Ver­ein­ba­rung gemäß § 129a Satz 1 SGB V zur Abrech­nung abge­ge­be­ner Medi­ka­men­te geschlos­sen hat­te, erfolg­te durch das von der Kran­ken­haus­trä­ge­rin betrie­be­ne Kran­ken­haus.

Im Streit­jahr 2005 und in den Jah­ren 2006 bis 2009 behan­del­te die Kran­ken­haus­trä­ge­rin die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka für die ambu­lant durch­ge­führ­ten Che­mo­the­ra­pi­en als dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuge­hö­rig. Bei einer Außen­prü­fung für die­se Jah­re ver­trat der Prü­fer die Auf­fas­sung, dass die Abga­be von Medi­ka­men­ten (Zyto­sta­ti­ka) an Pati­en­ten wäh­rend der ambu­lan­ten Behand­lung im Kran­ken­haus im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs "Kran­ken­haus­apo­the­ke" erfolgt und daher kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig sei. Dem­entspre­chend erließ das Finanz­amt gemäß § 164 Abs. 2 AO geän­der­te Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de und stell­te die ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zü­ge zur Kör­per­schaft­steu­er fest. Für die Streit­jah­re 2010 bis 2012 erklär­te die Kran­ken­haus­trä­ge­rin in ihrem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb Gewin­ne aus der Abga­be der Zyto­sta­ti­ka für die ambu­lant durch­ge­führ­ten The­ra­pi­en und leg­te gegen die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen Ein­sprü­che wegen der Beur­tei­lung der Ein­künf­te aus der Abga­be der Zyto­sta­ti­ka ein.

Im Streit­punkt der Zyto­sta­ti­ka hat­te der Ein­spruch kei­nen Erfolg. Dem­ge­gen­über gab das Finanz­ge­richt Müns­ter der Kla­ge weit­ge­hend statt 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun: das Finanz­ge­richt ist zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Kran­ken­haus­trä­ge­rin von der Kör­per­schaft­steu­er befreit ist, soweit die Kran­ken­haus­apo­the­ke an die gemäß § 116 SGB V im Rah­men von danach zuläs­si­gen Neben­tä­tig­kei­ten behan­del­ten Pati­en­ten Zyto­sta­ti­ka abge­ge­ben hat.

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG sind die Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die nach der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO), von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Wird ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, ist die Steu­er­be­frei­ung inso­weit aus­ge­schlos­sen. Trotz Vor­lie­gens eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs bleibt die Steu­er­frei­heit bestehen, wenn es sich um einen Zweck­be­trieb (§§ 65 ff. AO) han­delt.

Ein Kran­ken­haus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Zweck­be­trieb, wenn es in den Anwen­dungs­be­reich des Geset­zes über die Ent­gel­te für voll- und teil­sta­tio­nä­re Kran­ken­haus­leis­tun­gen (Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­setz ‑KHEntgG-) oder der Ver­ord­nung zur Rege­lung der Kran­ken­haus­pfle­ge­sät­ze (Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung ‑BPflV-) fällt und min­des­tens 40 % der jähr­li­chen Bele­gungs­ta­ge oder Berech­nungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen nur Ent­gel­te für Kran­ken­haus­leis­tun­gen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berech­net wer­den. Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht Ein­ver­neh­men, dass die Kran­ken­haus­trä­ge­rin die­se Erfor­der­nis­se dem Grun­de nach erfüllt.

Die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke zur anschlie­ßen­den Ver­ab­rei­chung an die nach § 116 SGB V ambu­lant behan­del­ten Pati­en­ten ist dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuzu­rech­nen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind alle Ein­nah­men und Aus­ga­ben, die mit den ärzt­li­chen und pfle­ge­ri­schen Leis­tun­gen an die Pati­en­ten als Benut­zer des jewei­li­gen Kran­ken­hau­ses zusam­men­hän­gen, dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuzu­rech­nen. Es han­delt sich jeden­falls solan­ge um eine typi­scher­wei­se gegen­über den Pati­en­ten erbrach­te Leis­tung, als das Kran­ken­haus zur Sicher­stel­lung sei­nes Ver­sor­gungs­auf­tra­ges von Geset­zes wegen zu die­ser Leis­tung befugt ist und der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger als Kos­ten­trä­ger für sei­ne Ver­si­cher­ten des­halb grund­sätz­lich zah­len muss. Auch die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten ist eine von einem Kran­ken­haus typi­scher­wei­se gegen­über den Pati­en­ten erbrach­te Leis­tung. Sie dient allein dazu, eine effek­ti­ve ambu­lan­te onko­lo­gi­sche Behand­lung im Kran­ken­haus zu gewähr­leis­ten, die ‑wie auch die Zyto­sta­ti­ka­ab­ga­be- grund­sätz­lich zu Las­ten der Kran­ken­kas­sen erfolgt. Dabei weist der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich dar­auf hin, dass der Zurech­nungs­zu­sam­men­hang der ambu­lan­ten Behand­lun­gen zum Zweck­be­trieb Kran­ken­haus nicht dadurch unter­bro­chen wird, dass der Chef­arzt des Hos­pi­tals gemäß § 116 SGB V per­sön­lich bevoll­mäch­tigt und ver­pflich­tet ist, die ambu­lan­ten Behand­lun­gen per­sön­lich durch­zu­füh­ren, da er sei­ne Behand­lungs­leis­tun­gen inner­halb der zum Kran­ken­haus­be­trieb gehö­ren­den ambu­lan­ten Onko­lo­gie erbringt und er selbst gemäß § 116 SGB V als Kran­ken­haus­arzt und nicht als außer­halb des Kran­ken­haus­be­triebs prak­ti­zie­ren­der nie­der­ge­las­se­ner Arzt tätig ist 2.

Unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf die­se Recht­spre­chung hat das Finanz­ge­richt im Streit­fall zutref­fend ent­schie­den, dass die Behand­lun­gen durch­ge­führt wur­den, um eine effek­ti­ve ambu­lan­te onko­lo­gi­sche Behand­lung im Kran­ken­haus zu gewähr­leis­ten, die eben­so wie die Zyto­sta­ti­ka­ab­ga­be grund­sätz­lich zu Las­ten der Kran­ken­kas­sen erfolg­te. Die ambu­lan­te onko­lo­gi­sche Behand­lung sei inso­weit als ärzt­li­che Leis­tung vom Ver­sor­gungs­auf­trag des Kran­ken­hau­ses umfasst gewe­sen und des­halb grund­sätz­lich dem Zweck­be­trieb zuzu­rech­nen, da sie der Behand­lung und Hei­lung, jeden­falls der Lin­de­rung der Krebs­er­kran­kun­gen der zu behan­deln­den Pati­en­ten dien­te. Der Ver­sor­gungs­auf­trag des Kran­ken­hau­ses umfass­te nach § 39 SGB V die sta­tio­nä­re, teil­sta­tio­nä­re, vor- und nach­sta­tio­nä­re sowie die ambu­lan­te Behand­lung im Kran­ken­haus durch Kran­ken­haus­ärz­te. Soweit danach die ambu­lan­te Behand­lung durch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärz­te-ZV ermäch­tig­te Kran­ken­haus­ärz­te durch­ge­führt wur­de, sei auch die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke an die behan­del­ten Pati­en­ten des Kran­ken­hau­ses zur unmit­tel­ba­ren Ver­ab­rei­chung im Kran­ken­haus dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuzu­rech­nen.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch. Auf der Grund­la­ge des § 116 SGB V kön­nen Ärz­te ermäch­tigt wer­den, die haupt­be­ruf­lich in einem Kran­ken­haus oder einer der ande­ren dort genann­ten Ein­rich­tung beschäf­tigt sind 3. Der Ermäch­ti­gungs­an­spruch nach § 116 SGB V beschränkt sich nicht auf Chef­ärz­te, son­dern erfasst z.B. auch Ober­ärz­te 4. Für den Kran­ken­haus­arzt han­delt es sich um eine Neben­be­schäf­ti­gung 5.

Soweit sich aus dem Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 67 AO ent­spre­chend dem Vor­trag des Finanz­amt etwas ande­res erge­ben soll­te, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht an.

Denn ent­schei­dend ist, dass die Zyto­sta­ti­ka im Rah­men einer nach § 116 SGB V sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich zuläs­si­gen Behand­lung abge­ge­ben wur­den, nicht aber, ob es sich bei Anwen­dung die­ser Vor­schrift um eine Dienst­auf­ga­be oder eine Neben­tä­tig­keit han­delt. Ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Ver­sor­gungs­si­cher­heit und die durch § 67 AO ange­ord­ne­te Maß­geb­lich­keit des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts ist es für die Zurech­nung von Behand­lungs­leis­tun­gen mit Abga­be von Zyto­sta­ti­ka zum Zweck­be­trieb Kran­ken­haus nicht erfor­der­lich, dass die Behand­lung von Pati­en­ten des Kran­ken­hau­ses durch einen ermäch­tig­ten Arzt als Dienst­auf­ga­be inner­halb einer nicht­selb­stän­di­gen Tätig­keit mit Ein­künf­ten nach § 19 EStG erbracht wird. Auch bei Leis­tun­gen, die ein Arzt im Rah­men sei­ner Neben­tä­tig­keits­er­laub­nis und damit außer­halb sei­ner dienst­ver­trag­li­chen Pflich­ten im Rah­men einer selb­stän­di­gen Tätig­keit mit Ein­künf­ten nach § 18 EStG erbringt und der vom Pati­en­ten erteil­te Behand­lungs­auf­trag durch den Arzt auf eige­ne Rech­nung und auf eige­nes Risi­ko erfüllt wird, sind die Leis­tun­gen viel­mehr sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich vom Ver­sor­gungs­auf­trag des Kran­ken­hau­ses umfasst.

Danach hat das Finanz­ge­richt auch zutref­fend ent­schie­den, dass der Umstand im BFH-Urteil in BFHE 243, 180, BSt­Bl II 2015, 123, dass der Chef­arzt die ambu­lan­ten Behand­lun­gen nicht auf­grund eines eige­nen Wil­lens­ent­schlus­ses, son­dern auf­grund sei­nes Dienst­ver­tra­ges als Dienst­auf­ga­be für das Hos­pi­tal durch­ge­führt hat, ledig­lich ein im dama­li­gen Streit­fall zusätz­lich vor­lie­gen­des Merk­mal, nicht aber eine wei­te­re not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine Zurech­nung der Behand­lungs­leis­tun­gen zum Zweck­be­trieb dar­stellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2019 – V R 39/​17

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 17.08.2017 – 10 K 2165/​15 K, EFG 2017, 1689[]
  2. BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 82/​12, BFHE 243, 180, BSt­Bl II 2015, 123, unter B.II. 2.b[]
  3. BSG, Urteil vom 20.03.2013 – B 6 KA 26/​12 R, Sozi­al­recht 4 – 2500 § 116 Nr. 8, unter 3.a[]
  4. Szaba­dos in Spick­hoff, Medi­zin­recht, 3. Aufl.2018, § 116 SGB V, Rz 3[]
  5. Flint in: Hauck/​Noftz, SGB, § 116 SGB V, Rz 10[]