Abtre­tung künf­ti­ger Divi­den­den­aus­schüt­tungs­an­sprü­che – oder: Nach­steu­er in Dreieckskonstellationen

Bei Veräußerung/​Abtretung eines künf­ti­gen Divi­den­den­aus­schüt­tungs­an­spru­ches vom Akti­en­in­ha­ber an einen Drit­ten liegt zwar für eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Bezug i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 2 (heu­te Satz 5) KStG vor, die­ser führt aber nicht unmit­tel­bar zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der die Divi­den­de leis­ten­den Gesell­schaft, so dass es nicht zu einer sog. Nach­steu­er i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG kommt.

Abtre­tung künf­ti­ger Divi­den­den­aus­schüt­tungs­an­sprü­che – oder: Nach­steu­er in Dreieckskonstellationen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die kla­gen­de Bank Eigen­tü­me­rin von Namens­stück­ak­ti­en der B‑AG, die nach ihrer Anga­be im sog. Anla­ge­buch erfasst waren. Im Mai 2006 bil­lig­te der Auf­sichts­rat der B‑AG den Vor­schlag des Vor­stands, eine bestimm­te Divi­den­de je Aktie aus­zu­schüt­ten. In der Haupt­ver­samm­lung der B‑AG im Juli 2006 wur­de die Divi­den­den­aus­schüt­tung beschlos­sen. Die Aus­schüt­tung führ­te zu einer ent­spre­chen­den Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er bei der B‑AG. Bereits am 14.06.2006 ‑vor der Haupt­ver­samm­lung der B‑AG- schloss die Bank mit der C‑GmbH einen Kauf- und Abtre­tungs­ver­trag ab; sie ver­kauf­te mit sofor­ti­ger Wir­kung ihren Aus­schüt­tungs­aus­zah­lungs­an­spruch gegen die B‑AG und trat den Anspruch mit Wir­kung auf den Tag sei­ner Ent­ste­hung an die C‑GmbH ab. Als Kauf­preis wur­de die erwar­te­te Divi­den­den­zah­lung abzüg­lich einer Ver­zin­sung bis zur Aus­zah­lung der Divi­den­de sowie eines fes­ten Betrags ver­ein­bart. Den Kauf­preis behan­del­te die Bank als steu­er­frei. Die C‑GmbH stell­te unter Ver­weis auf die „Ver­äu­ße­rung des künf­ti­gen Divi­den­den­an­spruchs“ eine Steu­er­be­schei­ni­gung über anre­chen­ba­re Kapi­tal­ertrag­steu­er nebst Soli­da­ri­täts­zu­schlag aus. Das Finanz­amt war der Auf­fas­sung, dass der Vor­gang zu einer Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG füh­re und erhöh­te ent­spre­chend die Körperschaftsteuer.

Ein­spruch und Kla­ge blie­ben erfolg­los. Das Finanz­ge­richt Mün­chen, Außen­se­na­te Augs­burg, hat ent­schie­den, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG im Streit­fall vor­lie­gen1. Die Bank habe aus dem Ver­kauf der Divi­den­den­an­sprü­che Ein­nah­men gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erzielt, die nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (heu­te Satz 5) steu­er­frei geblie­ben sei­en. Die von der Bank bezo­ge­nen Kapi­tal­ein­künf­te hät­ten zudem bei der die Divi­den­den aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft (B‑AG) zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung geführt. Damit lägen im Streit­fall die kumu­la­tiv zu erfül­len­den Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG vor. Auf eine Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der den Kauf­preis zah­len­den Gesell­schaft, der C‑GmbH, kom­me es nicht an.

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Auf die Revi­si­on der Bank hat der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Finanz­ge­richts Mün­chen auf­ge­ho­ben und die Kör­per­schaft­steu­er antrags­ge­mäß um die gemäß § 37 Abs. 3 KStG fest­ge­setz­te „Nach­steu­er“ herabgesetzt:

Erhält eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft, deren Leis­tun­gen bei den Emp­fän­gern zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehö­ren, Bezü­ge, die nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung außer Ansatz blei­ben und die bei der leis­ten­den Kör­per­schaft zu einer Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG geführt haben, so erhö­hen sich nach § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG bei ihr die Kör­per­schaft­steu­er und das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben i.S. des § 37 Abs. 1 KStG um den Betrag der Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er bei der leis­ten­den Kör­per­schaft (sog. Nach­steu­er). Die jewei­li­gen Erhö­hungs­be­trä­ge bei der emp­fan­gen­den Kör­per­schaft ent­spre­chen dabei dem nach § 37 Abs. 2 KStG in Anspruch genom­me­nen Min­de­rungs­be­trag bei der leis­ten­den Körperschaft.

§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG stellt einen sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zu § 37 Abs. 2 KStG her. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 25.11.20142 aus­ge­führt hat, führt dies dazu, dass die nach § 8b Abs. 1 KStG steu­er­be­frei­te Gewinn­aus­schüt­tung zwi­schen Kör­per­schaf­ten kei­ne Nut­zung von vor­han­de­nem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben bewirkt, son­dern dass das in den Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­hal­te­ne steu­er­li­che Ent­las­tungs­po­ten­ti­al auf die jewei­li­gen emp­fan­gen­den Kör­per­schaf­ten „über­tra­gen“ wird3. Nimmt die emp­fan­gen­de Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung ihrer­seits Gewinn­aus­schüt­tun­gen vor, kann das erhöh­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben wie­der­um bei ihr ver­braucht wer­den und zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung nach Maß­ga­be von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG füh­ren. Nach § 37 Abs. 3 KStG soll das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben inner­halb von Betei­li­gungs­ket­ten erst dann rea­li­siert wer­den kön­nen, wenn sicher­ge­stellt ist, dass die Aus­schüt­tung bei den Anteils­eig­nern, ins­be­son­de­re bei natür­li­chen Per­so­nen, der Besteue­rung unter­liegt4. Andern­falls hät­te die Gefahr bestan­den, dass sol­che mit kei­nen Steu­er­fol­gen ver­bun­de­nen Aus­schüt­tun­gen für eine kurz­fris­ti­ge „zusam­men­ge­ball­te“ Rea­li­sie­rung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens genutzt wor­den wären5. § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG soll damit gewähr­leis­ten, dass es mit der Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung zugleich zu einer Besteue­rung der Aus­schüt­tung beim (letz­ten) Anteils­eig­ner kommt6.

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Aus­ge­hend von die­sem Rechts­rah­men hat das Finanz­ge­richt Mün­chen zu Unrecht dahin erkannt, dass die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG im Streit­fall erfüllt sind. Die Ein­nah­men der Bank (als unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft, deren Leis­tun­gen bei den Emp­fän­gern zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehö­ren) aus dem Ver­kauf ihres Aus­schüt­tungs­aus­zah­lungs­an­spru­ches gegen die B‑AG an die C‑GmbH haben bei ihr zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 EStG geführt, die als Bezü­ge nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der Bank außer Ansatz bleiben.

Die Aus­nah­me­be­stim­mung des § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG, der zufol­ge § 8b Abs. 1 bis 6 KStG nicht auf Antei­le anzu­wen­den sind, die bei Kre­dit­in­sti­tu­ten und Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tu­ten nach § 1 Abs. 12 des Geset­zes über das Kre­dit­we­sen in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung dem Han­dels­buch zuzu­rech­nen sind7, ist im Streit­fall nicht anzu­wen­den. Dem unbe­strit­ten geblie­be­nen klä­ge­ri­schen Vor­trag vor dem Finanz­ge­richt ist zu ent­neh­men, dass die Bank die Antei­le an der B‑AG im Anla­gen­buch und nicht im Han­dels­buch gehal­ten hat.

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG blei­ben Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der nach § 1 Abs. 1 KStG unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft außer Ansatz. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (heu­te Satz 5) erwei­tert den Begriff des Bezugs i.S. des § 8b Abs. 1 KStG seit dem Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz) vom 20.12.20018 auf Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung von Divi­den­den­schei­nen und sons­ti­gen Ansprü­chen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie Ein­nah­men aus der Abtre­tung von Divi­den­den­an­sprü­chen oder sons­ti­gen Ansprü­chen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Im Streit­fall lie­gen der­ar­ti­ge Ein­nah­men vor, da die Bank ihre Aus­schüt­tungs­aus­zah­lungs­an­sprü­che noch vor dem Gewinn­aus­schüt­tungs­be­schluss der B‑AG an die C‑GmbH ver­äu­ßert und abge­tre­ten hat. Auch dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig und nicht wei­ter erörterungsbedürftig.

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Zwi­schen den Betei­lig­ten ist aller­dings strei­tig, ob § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG for­dert, dass die von der Bank bezo­ge­nen Kapi­tal­ein­künf­te aus der Veräußerung/​Abtretung des Aus­schüt­tungs­aus­zah­lungs­an­spru­ches auch (unmit­tel­bar) bei der die Divi­den­den aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft (B‑AG) zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung geführt haben müs­sen. Die Vor­in­stanz hat dies zu Unrecht verneint.

Im Streit­fall liegt zwar bei der Bank als Veräußerin/​Abtretende des Aus­schüt­tungs­aus­zah­lungs­an­spru­ches gegen die B‑AG ein Bezug i.S. von § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (heu­te Satz 5) vor, die­ser Bezug führ­te aber nicht unmit­tel­bar zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der leis­ten­den Gesell­schaft. Und jenes Erfor­der­nis fol­gert der Bun­des­fi­nanz­hof aus dem Wort­laut des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG, indem dort die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nicht nur davon abhän­gig gemacht wird, dass eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft Bezü­ge erhält, die gemäß § 8b Abs. 1 KStG bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung außer Ansatz blei­ben, son­dern dass die­se Bezü­ge („und die“) bei der leis­ten­den Kör­per­schaft auch zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung geführt haben müs­sen. Mit­hin bestimmt § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG, dass eine sach­li­che Iden­ti­tät des Ereig­nis­ses, das bei der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft eine Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG bewirkt hat, mit dem Ereig­nis, das beim Anteils­eig­ner zu Bezü­gen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG geführt hat, erfor­der­lich ist.

Dar­an fehlt es im Streit­fall, da eine Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung zwar bei der B‑AG als leis­ten­de Gesell­schaft i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG ein­tritt, aber erst durch die Gewinn­aus­schüt­tung und nicht schon durch den zeit­lich vor­ge­la­ger­ten Erwerbs-/Ab­tre­tungs­vor­gang zwi­schen der Bank und der C, der bei der Bank zu den Bezü­gen i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (heu­te Satz 5) geführt hat. Bei der Erwerberin/​Abtretungsempfängerin liegt kein Bezug i.S. von § 8b Abs. 1 KStG vor. Die­se erhält kei­ne Divi­den­den­zah­lung, son­dern zieht nur eine For­de­rung ein. Und sie ist schließ­lich nicht als leis­ten­de Kör­per­schaft i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG anzu­se­hen, da es bei ihr nicht zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung gekom­men ist.

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Soweit das Finanz­ge­richt Mün­chen eine Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der leis­ten­den Gesell­schaft auch ohne unmit­tel­ba­ren Bezug zu den aus der Veräußerung/​Abtretung des Aus­schüt­tungs­aus­zah­lungs­an­spru­ches von der Bank erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­ten genü­gen lässt, liegt dem eine Gesamt­be­trach­tung der Ein­zel­sach­ver­hal­te (Veräußerung/​Abtretung sowie Aus­schüt­tung der Divi­den­de) zugrunde.

Eine der­ar­ti­ge ‑zu Las­ten der Bank wir­ken­de- Aus­le­gung des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG ent­spricht zwar dem oben dar­ge­leg­ten Geset­zes­zweck; sie über­schrei­tet aber die Gren­ze des Wort­lauts des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG. Die all­ge­mei­ne Bezug­nah­me auf § 8b Abs. 1 KStG in der ers­ten Hälf­te des Rela­tiv­sat­zes des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG reicht nicht aus, um die geson­der­ten Vor­aus­set­zun­gen der zwei­ten Hälf­te die­ses Rela­tiv­sat­zes ent­ge­gen des­sen Wort­laut auf § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (heu­te Satz 5) anpas­sen zu kön­nen. Viel­mehr hät­te es für die Ein­be­zie­hung der durch den Ver­kauf der Divi­den­den­an­sprü­che ent­ste­hen­den Drei­ecks­kon­stel­la­ti­on einer aus­drück­li­chen Rege­lung ‑wie auch in § 37 Abs. 3 Satz 2 und 3 KStG für die Fäl­le der Organ­schaft und der Umwand­lung- oder einer all­ge­mei­ne­ren For­mu­lie­rung des zwei­ten Teils des Rela­tiv­sat­zes in § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG bedurft.

Ent­ge­gen der Ansicht der Vor­in­stanz und dem Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richts vom 16.02.20129 ist für eine wirt­schaft­li­che Betrach­tung des Begriffs des „Erhal­tens“ von Bezü­gen ange­sichts des Wort­lauts von § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG kein Raum. Denn selbst wenn man davon aus­geht, dass die Bank im Streit­fall ein wirt­schaft­li­ches Sur­ro­gat für den Aus­schüt­tungs­aus­zah­lungs­an­spruch in Form eines Kauf­prei­ses und damit einen (ursprüng­li­chen) Bezug i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG „erhält“, ist damit der gesetz­lich gefor­der­ten Iden­ti­tät der Ereig­nis­se nicht ent­spro­chen; denn die­ser Bezug löst die Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der leis­ten­den Gesell­schaft nicht aus. Eine wirt­schaft­li­che Betrach­tung des Rechts­be­griffs des „Erhal­tens“ von Bezü­gen hat ihre Gren­ze im Wort­laut des Geset­zes, das über die Kon­junk­ti­on „und“ eine sach­li­che Ver­knüp­fung des Ereig­nis­ses, das bei der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft eine Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG bewirkt hat, mit dem Ereig­nis, das beim Anteils­eig­ner zu Bezü­gen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG geführt hat, her­stellt10.

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Zudem dif­fe­ren­ziert der Gesetz­ge­ber sowohl in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 EStG als auch in § 8b Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG zwi­schen Ein­nah­men aus Gewinn­an­tei­len (Divi­den­den) und sol­chen aus der Ver­äu­ße­rung von Divi­den­den­schei­nen und sons­ti­gen Ansprü­chen durch den Inha­ber des Stamm­rechts, wenn die dazu­ge­hö­ri­gen Akti­en oder sons­ti­gen Antei­le nicht mit­ver­äu­ßert wer­den. Eine ent­spre­chen­de Dif­fe­ren­zie­rung fin­det sich auch für Ein­nah­men aus der Abtre­tung von Divi­den­den­an­sprü­chen oder sons­ti­gen Ansprü­chen, wenn die dazu­ge­hö­ri­gen Anteils­rech­te nicht in ein­zel­nen Wert­pa­pie­ren ver­brieft sind. Die­se Dif­fe­ren­zie­rung ist in § 37 Abs. 3 KStG in Bezug auf die gesetz­lich gefor­der­te Iden­ti­tät der Ereig­nis­se nicht nach­voll­zo­gen wor­den und kann ‑wie bereits erläu­tert- nicht durch einen blo­ßen Ver­weis auf § 8b Abs. 1 KStG und damit auch auf des­sen Satz 2 ersetzt werden.

Ein ande­res Ergeb­nis lässt sich schließ­lich auch nicht durch eine bilan­zi­el­le Betrach­tung begrün­den. Zwar liegt ein Bezug i.S. des § 8b Abs. 1 KStG bei buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Kör­per­schaf­ten bereits dann vor, wenn nach bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen ein Ertrag aus­zu­wei­sen ist. Damit ist aber kein „Erhalt“ die­ses Bezugs i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG ver­bun­den. Der Begriff des „Erhalts“ ist bei der emp­fan­gen­den Anrech­nungs­kör­per­schaft ein­heit­lich zur Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er bei der aus­schüt­ten­den Anrech­nungs­kör­per­schaft aus­zu­le­gen11. Da die Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft an den Abfluss anknüpft, ist bei der emp­fan­gen­den Kör­per­schaft kor­re­spon­die­rend an den Zufluss anzuknüpfen.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. März 2021 – I R 80/​17

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 16.02.2016 – 6 K 2600/​13[]
  2. BFH, Urteil vom 25.11.2014 – I R 78/​12, BFH/​NV 2015, 523[]
  3. vgl. auch Gosch/​Bauschatz, KStG, 4. Aufl., § 37 Rz 105[]
  4. vgl. auch BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 42/​07, BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390; BFH, Beschluss vom 05.04.2005 – I B 221/​04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526; s.a. BT-Drs. 14/​2683, S. 127[]
  5. s. Thur­mayr in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 37 KStG Rz 66[]
  6. z.B. Bren/​Kirste, GmbH-Rund­schau 2003, 1047, 1048[]
  7. s. dazu z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2018 – I R 11/​16, BFH/​NV 2019, 416[]
  8. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[]
  9. Hess. FG, Urteil vom 16.02.2012 – 4 K 1130/​10, EFG 2012, 1187[]
  10. Gosch/​Bauschatz, a.a.O., § 37 Rz 117; Thur­mayr in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 37 KStG Rz 71 [Lfg. 255 – ab Lfg. 295 aber unter Dar­stel­lung der Rechts­an­sicht des Hes­si­schen Finanz­ge­richt evtl. abwei­chend]; a.A. Bott in Bott/​Walter, KStG, § 37 Rz 151; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 37 KStG Rz 75; Lan­ge in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 37 Rz 47; Blümich/​Werning, § 37 KStG Rz 49[]
  11. wie hier Gosch/​Bauschatz, a.a.O., § 37 Rz 118; Lorn­sen-Veit in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 37 KStG Rz 86; wohl a.A. Thur­mayr in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 37 KStG Rz 67; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 37 KStG Rz 67[]