Abzieh­bar­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen und Steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten

Nach­zah­lungs- und Aus­set­zungs­zin­sen gehö­ren nach § 10 Nr. 2 KStG 2002 zu den nicht abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen und min­dern des­halb auch nicht die Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er. Zin­sen auf erstat­te­te Kör­per­schaft­steu­er­zah­lun­gen (sog. Erstat­tungs­zin­sen) erhö­hen das Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Die geän­der­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [1], nach der –für die Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des JStG 2010 [2] auf die Fest­set­zung von Ein­kom­men­steu­er ent­fal­len­de Erstat­tungs­zin­sen nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen, ist auf die Ein­kom­mens­er­mitt­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die über kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re ver­fü­gen, nicht über­trag­bar. Aus dem Fol­ge­rich­tig­keits­grund­satz ist kein ver­fas­sungs­recht­li­ches Gebot der sym­me­tri­schen steu­er­li­chen Behand­lung der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen einer­seits und des Ver­bots der Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen ande­rer­seits abzu­lei­ten.

Abzieh­bar­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen und Steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs erhö­hen die sich aus der erst­ma­li­gen oder einer geän­der­ten Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er nach § 233a AO erge­ben­den Zins­an­sprü­che der Kapi­tal­ge­sell­schaft (sog. Erstat­tungs­zin­sen) ihr zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men [3].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich an die­ser Beur­tei­lung nicht durch die Rege­lung des § 10 Nr. 2 ers­ter Halb­satz KStG 2002 gehin­dert gese­hen, nach der die Steu­ern vom Ein­kom­men nicht zu Auf­wen­dun­gen gehö­ren, die vom Ein­kom­men abge­zo­gen wer­den dür­fen.

Die Rege­lung will – eben­so wie die Vor­gän­ger­be­stim­mun­gen – ledig­lich sicher­stel­len, dass sich die Kör­per­schaft­steu­er nicht ein­kom­mens­min­dernd aus­wirkt und nicht ihre eige­ne Bemes­sungs­grund­la­ge redu­ziert [4]. Sie muss ent­spre­chend die­ser Ziel­set­zung- zwar auch in der Situa­ti­on der Über­zah­lung von Kör­per­schaft­steu­er (sog. actus pri­mus) Beach­tung fin­den mit der Fol­ge, dass die Erstat­tung der zuviel ent­rich­te­ten Kör­per­schaft­steu­er als sog. actus con­tra­ri­us nicht zu den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men zu rech­nen ist [5]. Im Übri­gen hat es die Recht­spre­chung aber abge­lehnt, über den Bereich gegen­läu­fi­ger Kör­per­schaft­steu­er­zah­lun­gen hin­aus sons­ti­ge Betriebs­ein­nah­men, die im Zusam­men­hang mit der Kör­per­schaft­steu­er ste­hen, von deren Bemes­sungs­grund­la­gen aus­zu­neh­men. Dem­ge­mäß gehö­ren bei­spiel­wei­se Scha­dens­er­satz­for­de­run­gen einer GmbH gegen ihren Steu­er­be­ra­ter auch inso­weit zu den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men, als sie auf den Aus­gleich zu hoher Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen gerich­tet sind [6]. Glei­ches muss – erst recht – für Erstat­tungs­zin­sen gel­ten; auch sie sind nicht dem unmit­tel­ba­ren Bereich gegen­läu­fi­ger Kör­per­schaft­steu­er­zah­lun­gen zuge­ord­net. Viel­mehr wol­len die Vor­schrif­ten zur Gewäh­rung von Erstat­tungs­zin­sen einen Aus­gleich dafür schaf­fen, dass dem Steu­er­schuld­ner auf­grund der über­höh­ten Steu­er­zah­lun­gen die Mög­lich­keit zur Kapi­tal­nut­zung ent­zo­gen ist [7]; ihre Steu­er­pflicht führt zudem zur Gleich­be­hand­lung mit dem (gedach­ten) Fall, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Über­zah­lung von Kör­per­schaft­steu­er ver­mei­det und das hier­durch frei gewor­de­ne Kapi­tal z.B. als ver­zins­li­ches Dar­le­hen aus­reicht [8].

Die Kör­per­schaft­steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen grün­det aber nicht nur in dem begrenz­ten Rege­lungs­zweck des § 10 Nr. 2 ers­ter Halb­satz KStG 2002 und der hier­durch gebo­te­nen „engen Aus­le­gung“ der Vor­schrift [9]. Sie ist in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht dar­über hin­aus auch dadurch bestimmt, dass nach stän­di­ger Recht­spre­chung Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kör­per­schaft­steu­er­recht­lich über kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re ver­fü­gen [10] und des­halb nach § 8 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG 2002 alle Geschäfts­vor­fäl­le Ein­fluss auf die Höhe ihrer gewerb­li­chen Ein­künf­te neh­men [11]. Hier­nach gehört auch die Belas­tung mit Kör­per­schaft­steu­er zu den betrieb­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die nur des­halb bei der Berech­nung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens nicht min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind, weil dies durch die Bestim­mung des § 10 Nr. 2 KStG 2002 aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen ist [12]. Im Übri­gen ver­bleibt es dabei, dass die in die­ser Vor­schrift nicht gere­gel­ten Ver­mö­gens­zu­wäch­se als Teil der von der Kapi­tal­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te zu erfas­sen sind.

Hier­auf auf­bau­end hat der Bun­des­fi­nanz­hof an der Steu­er­pflicht von Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen für unzu­tref­fen­de Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen unge­ach­tet des­sen fest­ge­hal­ten, dass nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18. Juni 1998 [13] Aus­gleichs­zah­lun­gen für eine vom Bera­ter zu ver­tre­te­ne zu hohe Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nicht als Betriebs­ein­nah­me zu erfas­sen sind, weil die Ein­kom­men­steu­er und damit auch ein hier­für geleis­te­ter Scha­dens­er­satz- nicht die Erwerbs­sphä­re der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen natür­li­chen Per­so­nen, son­dern deren Pri­vat­sphä­re betrifft. Der BFH hat mit Beschluss in BFH/​NV 2008, 617 aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die­se ein­kom­men­steu­er­li­chen Grund­sät­ze für die Kör­per­schaft­steu­er von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten des­halb ohne Bedeu­tung sind, weil Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kör­per­schaft­steu­er­recht­lich kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re haben. Dem ent­spricht, dass dem ein­kom­men­steu­er­li­chen Abzugs­ver­bot für Steu­ern vom Ein­kom­men nach § 12 Nr. 3 EStG nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Kern nur dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung zukommt [14], wäh­rend § 10 Nr. 2 KStG 2002 als Son­der­be­stim­mung zu ver­ste­hen ist, die rechts­be­grün­dend die all­ge­mei­nen Regeln zur Ein­kom­mens­er­mitt­lung nach § 8 KStG 2002 durch­bricht.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Recht­spre­chungs­grund­sät­ze kann der Fra­ge, ob das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15. Juni 2010 [1], nach dem Erstat­tungs­zin­sen für über­höh­te Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen nicht der Ein­kom­mens­be­steue­rung unter­lie­gen, dazu füh­ren müs­se, dass auch § 10 Nr. 2 KStG 2002 eine außer­be­trieb­li­che Sphä­re begrün­de und des­halb auch für über­höh­te Kör­per­schaft­steu­er­zah­lun­gen ange­fal­le­ne Erstat­tungs­zin­sen nicht in das Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaft gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 ein­gin­gen, kei­ne grund­sätz­li­che Bedeu­tung zuge­mes­sen wer­den. Dem­ge­mäß erüb­ri­gen sich im Rah­men des anhän­gi­gen Beschwer­de­ver­fah­rens auch Aus­füh­run­gen dazu, ob die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 [2] getrof­fe­ne Neu­re­ge­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG „rechts­tech­nisch“ über­haupt die Steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen anord­ne [15] und ob die in § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG 2009 i.d.F. des JStG 2010 bestimm­te ech­te Rück­wir­kung ver­fas­sungs­ge­mäß ist [16].

Das Urteil des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 fußt zum einen auf der Erwä­gung, dass § 12 Nr. 3 EStG für bestimm­te Steu­ern (z.B. Ein­kom­men­steu­ern) nicht ledig­lich ein gesetz­li­ches Abzugs­ver­bot rege­le, son­dern die Norm die­se Steu­ern „schlecht­hin dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich“ zuwei­se. Die­se Aus­füh­run­gen sind bereits in ihrem Aus­gangs­punkt auf die Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht über­trag­bar, da die­se wie aus­ge­führt- über kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re und damit auch über kei­nen schlecht­hin nicht­steu­er­ba­ren Bereich ver­fü­gen; dem­ge­mäß erhöht vor­be­halt­lich einer ent­ge­gen­ste­hen­den Son­der­be­stim­mung- jeder Ver­mö­gens­zu­wachs der Kapi­tal­ge­sell­schaft zugleich auch ihr Ein­kom­men.

Nichts ande­res ergibt sich aus der wei­te­ren Erwä­gung des Urteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503, nach der Erstat­tungs­zin­sen ange­sichts ihres akzes­so­ri­schen Cha­rak­ters das Schick­sal der gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht steu­er­ba­ren Haupt­for­de­rung teil­ten. Zwar führt auch die Erstat­tung von Kör­per­schaft­steu­er nicht zum Ansatz einer steu­er­pflich­ti­gen Betriebs­ein­nah­me. Unbe­rührt hier­von bleibt jedoch, dass die Kör­per­schaft­steu­er im Gegen­satz zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Wer­tung- als betrieb­lich ver­an­lass­ter Auf­wand zu qua­li­fi­zie­ren ist und des­halb die im Zusam­men­hang mit der Kör­per­schaft­steu­er anfal­len­den Ein­nah­men nur nach Maß­ga­be der Rege­lun­gen des § 10 Nr. 2 KStG 2002 aus dem von der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men aus­ge­klam­mert wer­den kön­nen. Wenn hier­nach aber trotz der abwei­chen­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung- Scha­dens­er­satz­zah­lun­gen für über­höh­te Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen nicht unter die Bestim­mung des § 10 Nr. 2 KStG 2002 zu fas­sen, son­dern als Betriebs­ein­nah­men anzu­set­zen sind, so ist nicht erkenn­bar, wes­halb das Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Erstat­tungs­zin­sen Anlass geben könn­te, die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH in Fra­ge zu stel­len, nach der sol­che Zin­sen das Ein­kom­men von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erhö­hen [17].

Der Rechts­streit der Betei­lig­ten ist schließ­lich nicht des­halb von grund­sätz­li­cher Bedeu­tung, weil es der Klä­rung bedürf­te, ob die unter­schied­li­che Behand­lung von nicht abzieh­ba­ren- Nach­zah­lungs­zin­sen einer­seits sowie steu­er­pflich­ti­gen- Erstat­tungs­zin­sen ande­rer­seits gegen das aus dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes abzu­lei­ten­de Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot ver­sto­ße.

Zwar kann im Aus­gangs­punkt nicht frag­lich sein, dass nach dem unmiss­ver­ständ­li­chen Wort­laut des § 10 Nr. 2 zwei­ter Halb­satz KStG 2002 auch die auf die Kör­per­schaft­steu­er ent­fal­le­nen Neben­leis­tun­gen (§ 3 Abs. 4 AO) und somit sowohl die Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 233a AO als auch die Aus­set­zungs­zin­sen gemäß § 237 AO zu den nicht abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen gehö­ren, die die Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er nicht min­dern. Auch ist es zutref­fend, dass der BFH die mit § 10 Nr. 2 zwei­ter Halb­satz KStG 2002 ver­bun­de­ne Durch­bre­chung des Net­to­prin­zips damit gerecht­fer­tigt hat, dass die Vor­schrift nach ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te eine Gleich­be­hand­lung mit Per­so­nen­un­ter­neh­mern bezwe­cke, die nach § 12 Nr. 3 zwei­ter Halb­satz EStG einem inhalts­glei­chen Abzugs­ver­bot für steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen unter­wor­fen sind [18]; dar­über hin­aus hat der BFH dar­auf hin­ge­wie­sen, dass im Rah­men der all­ge­mei­nen Ziel­set­zung einer mög­lichst rechts­form­neu­tra­len Besteue­rung auch zu berück­sich­ti­gen sei, dass nicht nur Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten Zin­sen für die Rück­erstat­tung von Kör­per­schaft­steu­ern, son­dern so die frü­he­re Recht­spre­chung des BFH- auch natür­li­che Per­so­nen die auf die Erstat­tung von Ein­kom­men­steu­ern ent­fal­le­nen Gut­ha­ben­zin­sen zu ver­steu­ern hät­ten.

Ob an die­ser Begrün­dung vor dem Hin­ter­grund der zwi­schen­zeit­li­chen Rechts­ent­wick­lung unein­ge­schränkt fest­zu­hal­ten ist, kann der BFH im Rah­men des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens offen­las­sen. Jeden­falls hat der BFH in dem zuletzt genann­ten Urteil [18] unter Hin­weis auf die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts betont, dass der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht zu einer rechts­form­neu­tra­len Aus­ge­stal­tung der Besteue­rungs­vor­schrif­ten ver­pflich­tet ist [19]. Dem­ge­mäß kann es kei­nem Zwei­fel unter­lie­gen, dass ange­sichts der bestehen­den sys­te­ma­ti­schen Unter­schie­de in der Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und natür­li­chen Per­so­nen- Zin­sen für rück­erstat­te­te Kör­per­schaft­steu­er­zah­lun­gen unab­hän­gig davon der ein­heit­li­chen Erwerbs­sphä­re der Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen sind, ob sol­che Zin­sen, wenn sie durch über­höh­te Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen ver­an­lasst sind, in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er ein­ge­hen.

Eben­falls bedarf es kei­ner wei­te­ren Klä­rung in einem Revi­si­ons­ver­fah­ren, dass der Gesetz­ge­ber nicht gehal­ten ist, Erstat­tungs­zin­sen nach dem Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit von der Kör­per­schaft­steu­er­pflicht aus­zu­neh­men, weil er in § 10 Nr. 2 zwei­ter Halb­satz KStG 2002 Nach­zah­lungs­zin­sen einem Abzugs­ver­bot unter­wor­fen hat. Soweit die Klä­ge­rin inso­weit dar­auf ver­weist, dass im Schrift­tum aus dem Fol­ge­rich­tig­keits­grund­satz das Prin­zip der sym­me­tri­schen (äqui­va­len­ten) Behand­lung von Betriebs­aus­ga­ben und Betriebs­ein­nah­men abge­lei­tet wer­de, ist dem nicht wei­ter nach­zu­ge­hen. Der Vor­trag lässt nicht nur außer Acht, dass es nach stän­di­ger Recht­spre­chung kei­nen all­ge­mei­nen Grund­satz gibt, nach dem Rück­zah­lun­gen des­halb nicht zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men füh­ren dür­fen, weil die zugrun­de lie­gen­den (zu erstat­ten­den) Zah­lun­gen vom Betriebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen waren [20]. Hin­zu kommt vor allem, dass Erstat­tungs­zin­sen den vor­über­ge­hen­den Ent­zug von Kapi­tal aus­glei­chen wol­len und ihre Steu­er­pflicht der Ver­steue­rung bei­spiels­wei­se von auf­grund der Aus­rei­chung von Kapi­tal erziel­ten Dar­le­hens­zin­sen ent­spricht. Das Abzugs­ver­bot für Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 10 Nr. 2 zwei­ter Halb­satz KStG 2002 zielt dem­ge­gen­über auf eine Gleich­be­hand­lung mit der Steu­er­be­las­tung natür­li­cher Per­so­nen, die sol­che Neben­leis­tun­gen nicht abzie­hen kön­nen. Erstat­tungs­zin­sen und Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO oder § 237 AO betref­fen mit­hin weder die Rück­ab­wick­lung des näm­li­chen Zah­lungs­vor­gangs noch wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te. Dem­ge­mäß besteht auch kein trag­fä­hi­ger Grund dafür, aus dem Fol­ge­rich­tig­keits­grund­satz ein Gebot der sym­me­tri­schen Behand­lung des Inhalts abzu­lei­ten, dass der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen ein Ver­bot der Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen ent­spre­chen müs­se [21].

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 15. Febru­ar 2012 – I B 97/​11

  1. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07, BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503[][]
  2. vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768[][]
  3. BFH, Urtei­le vom 06.10.2009 – I R 39/​09, BFH/​NV 2010, 470; vom 23.11.1988 – I R 180/​85, BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116; vom 25.04.1990 – I R 70/​88, BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086; Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hollatz, § 10 KStG Rz 50[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 04.12.1991 – I R 26/​91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH, Beschluss vom 20.11.2007 – I R 54/​05, BFH/​NV 2008, 617; Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 10 Rz 29[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH, Beschluss vom 08.09.2011 – I R 78/​10, BFH/​NV 2012, 44; Gosch/​Heger, a.a.O., § 10 Rz 29, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. zu Pro­zess­zin­sen: BFH, Urteil vom 08.04.1986 – VIII R 260/​82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557; zu § 233a AO sie­he BFH, Urteil vom 19.03.1997 – I R 7/​96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.02.1975 – VIII R 104/​70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961[]
  11. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 617[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 617[]
  13. BFH, Urteil vom 18.06.1998 – IV R 61/​97, BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621[]
  14. BFH, Beschluss vom 21.10.2010 – IV R 6/​08, BFH/​NV 2011, 430[]
  15. vgl. hier­zu z.B. Panzer/​Gebert, DStR 2011, 741[]
  16. s. Rublack, FR 2011, 173[]
  17. gl.A. OFD Müns­ter, Ver­fü­gung vom 13.12.2010, DStR 2011, 222; C. Korn, Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2011, 187; a.A. z.B. Heuel/​Felten, BB 2011, 1126[]
  18. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 470[][]
  19. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  20. z.B. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 617; BFH, Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568[]
  21. offen BFH, Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503[]