Abzin­sung erfolgs­un­ab­hän­gi­ger Bei­trags­rück­erstat­tun­gen

Nach § 8 Abs. 1 KStG 2002 ‑für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002- i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 hat die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist (Maß­geb­lich­keits­grund­satz). Die han­dels­recht­li­chen GoB erge­ben sich vor­nehm­lich aus den für alle Kauf­leu­te gel­ten­den Vor­schrif­ten der §§ 238 ff. HGB.

Abzin­sung erfolgs­un­ab­hän­gi­ger Bei­trags­rück­erstat­tun­gen

Dar­über hin­aus erfasst der Ver­weis auf die GoB aber auch die für Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men gel­ten­de spe­zi­el­le Rech­nungs­le­gungs­vor­schrift des § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB, nach der für erfolgs­ab­hän­gi­ge und für erfolgs­un­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ver­si­che­rungs­tech­ni­sche Rück­stel­lun­gen zu bil­den sind, soweit deren aus­schließ­li­che Ver­wen­dung für die­sen Zweck durch Gesetz, Sat­zung, geschäfts­plan­mä­ßi­ge Erklä­rung oder ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung gesi­chert ist [1]. Im Hin­blick auf die Höhe des Aus­wei­ses ord­net § 341e Abs. 1 Satz 1 HGB an, dass in die Rück­stel­lun­gen auch der Betrag ein­geht, der nach ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Beur­tei­lung not­wen­dig ist, um die dau­ern­de Erfüll­bar­keit der Ver­pflich­tun­gen aus den Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen sicher­zu­stel­len. Dabei sind nach § 341e Abs. 1 Satz 2 HGB die im Inter­es­se der Ver­si­cher­ten erlas­se­nen auf­sichts­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die bei der Berech­nung der Rück­stel­lun­gen zu ver­wen­den­den Rech­nungs­grund­la­gen ein­schließ­lich des dafür anzu­set­zen­den Rech­nungs­zins­fu­ßes und über die Zuwei­sung bestimm­ter Kapi­tal­erträ­ge zu den Rück­stel­lun­gen zu berück­sich­ti­gen. Auch letz­te­re Bestim­mung ist über den Maß­geb­lich­keits­grund­satz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 in der Steu­er­bi­lanz zu beach­ten [2].

Hier­nach sind die Rück­stel­lun­gen für erfolgs­un­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen im han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss zu pas­si­vie­ren. Aller­dings steht der steu­er­bi­lan­zi­el­le Aus­weis die­ser Pas­si­va nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [3] unter dem Bewer­tungs­vor­be­halt des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. 3e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002, nach dem Rück­stel­lun­gen für nicht ver­zins­li­che Ver­pflich­tun­gen mit einem Zins­satz von 5, 5 % abzu­zin­sen sind, es sei denn (Aus­nah­men), die Lauf­zeit der Ver­bind­lich­keit beträgt am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag weni­ger als zwölf Mona­te oder die Ver­bind­lich­keit beruht auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­leis­tung. Das BFH, Urteil in BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304 betrifft die ‑auch für die Streit­jah­re des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens maß­geb­li­che- Rechts­la­ge gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.d.F. des Geset­zes zur Durch­füh­rung der Richt­li­nie des Rates der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten über den Jah­res­ab­schluß und den kon­so­li­dier­ten Abschluß von Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men (Ver­si­che­rungs­bi­lanz­richt­li­nie-Gesetz) vom 24.06.1994 [4] ‑HGB a.F.-, der­zu­fol­ge Rück­stel­lun­gen (ein­schließ­lich ver­si­che­rungs­tech­ni­scher Rück­stel­lun­gen; vgl. Böcking/​Gros/​Kölschbach in Ebenroth/​Boujong/​Joost/​Strohn, Han­dels­ge­setz­buch, 3. Aufl., § 341e Rz 3) han­dels­recht­lich nur dann abge­zinst wer­den dür­fen (Wahl­recht), soweit die ihnen zugrun­de lie­gen­de Ver­pflich­tung einen Zins­an­teil ent­hält. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist hier­bei erkenn­bar ‑ent­spre­chend Wort­laut ("Rück­stel­lun­gen sind höchs­tens … anzu­set­zen") und Zweck der Abzin­sungs­re­ge­lung [5]- von einem Vor­rang des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002, und damit einem den han­dels­recht­li­chen Aus­weis ver­drän­gen­den steu­er­recht­li­chen Bewer­tungs­vor­be­halt, aus­ge­gan­gen. Er sieht kei­ne Ver­an­las­sung, von die­ser Beur­tei­lung abzu­rü­cken [6].

Auch der Ein­wand, dem steu­er­bi­lan­zi­el­len Ansatz der abge­zins­ten Rück­stel­lungs­be­trä­ge ste­he ent­ge­gen, dass nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung das Abzin­sungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 2002 auf Pau­schal­rück­stel­lun­gen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG 2002) kei­ne Anwen­dung fin­det [7], greift nicht durch [8]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 27.01.2010 [9] offen­ge­las­sen, ob er die­ser aus "Ver­ein­fa­chungs­grün­den" getrof­fe­nen Rege­lung fol­gen könn­te [10]. Auch im Streit­fall bedarf es hier­zu kei­ner Ent­schei­dung, da die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft kei­ne pau­scha­le auf den Erfah­run­gen der Ver­gan­gen­heit grün­den­de Rück­stel­lung für eine Viel­zahl gleich­ar­ti­ger Ver­bind­lich­kei­ten gebil­det hat; Maß­grö­ße der RfuB-PPV sind viel­mehr die auf­sichts­recht­li­chen Vor­ga­ben sowie die hier­auf beru­hen­de Ver­pflich­tung, die rück­ge­stell­ten Beträ­ge zum Risi­ko­aus­gleich (hier: zur Sen­kung der Umla­ge­be­trä­ge) zwi­schen den P‑GbR betei­lig­ten pri­va­ten Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men zu ver­wen­den.

Nicht durch­grei­fen kann fer­ner der Vor­trag der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft, die RfuB-PPV beruh­ten auf Vor­aus­leis­tun­gen der Ver­si­che­rungs­neh­mer, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 i.V.m. Nr. 3a Buchst. e EStG 2002 eine steu­er­recht­li­che Abzin­sung aus­schlie­ßen. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 21.09.2011 [11] im Ein­zel­nen dar­ge­legt hat, soll der Aus­schluss des Abzin­sungs­ge­bots ver­hin­dern, dass auf­grund der Akti­vie­rung der Anzah­lun­gen oder Vor­aus­leis­tun­gen einer­seits sowie der Rück­stel­lungs­dis­kon­tie­rung ande­rer­seits ein nicht rea­li­sier­ter Gewinn aus­ge­wie­sen wird [12]. Die Aus­nah­me greift daher nur für Vor­leis­tun­gen, die in Erfül­lung eines zu einem spä­te­ren Zeit­punkt noch zu voll­zie­hen­den Rechts­ge­schäfts erbracht wer­den [13]. An einem hier­nach erfor­der­li­chen Schwe­be­zu­stand fehlt es indes, wenn der Ver­trags­part­ner (im dama­li­gen Fall: der Mie­ter) sei­ne ver­trag­lich ver­ein­bar­te Leis­tung erbringt und nur am Ende der Ver­trags­zeit die Mög­lich­keit besteht, die Leis­tung teil­wei­se zurück­zu­er­lan­gen. Glei­ches muss erst recht für die von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ver­ein­nahm­ten Bei­trags­tei­le gel­ten, die nach den Rege­lun­gen des GV der P‑GbR in die RfuB-PPV ein­zu­stel­len und auf­grund ein­heit­li­cher Kal­ku­la­ti­ons­grund­la­gen dem vor­ste­hend beschrie­be­nen ‑unter­neh­mens­über­grei­fen­den- Risi­ko­aus­gleich unter­wor­fen sind. Auch inso­weit ist nicht erkenn­bar, dass zwi­schen den Ver­si­che­rungs­neh­mern und dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ein erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt zu voll­zie­hen­des Rechts­ge­schäft ver­ein­bart wor­den wäre [8].

Soweit die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft schließ­lich gel­tend macht, dass das Abzin­sungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 2002 nach § 21 Abs. 3 KStG 2002 für Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen nicht grei­fe, hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu die­sem Vor­trag bereits mit Urteil in BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304 aus­führ­lich Stel­lung genom­men. Er hat sowohl die unmit­tel­ba­re als auch die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Aus­schluss­vor­schrift des § 21 Abs. 3 KStG 1999/​2002 ver­neint, da die Norm nur Ver­pflich­tun­gen für erfolgs­ab­hän­gi­ge, nicht hin­ge­gen für erfolgs­un­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen erfas­se. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die Grün­de die­ser Ent­schei­dung. Ande­res ergibt sich nicht aus dem Hin­weis der Klä­ger [14], dass nach den mate­ri­ell-recht­li­chen Regeln des Han­dels­rechts die vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Rück­stel­lun­gen erfolgs­ab­hän­gig sei­en, da ihre Bil­dung zwar nicht vom han­dels­recht­li­chen Jah­res­über­schuss der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft, aber von dem in der pri­va­ten Pfle­ge­ver­si­che­rung erziel­ten Über­schuss und damit vom Ergeb­nis einer Ver­si­che­rungs­art i.S. von § 28 Abs. 2 der Ver­ord­nung über die Rech­nungs­le­gung von Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men (Rech­VersV) abhän­ge. Zu Letz­te­rem braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht Stel­lung zu neh­men. Der Ein­wand lässt jeden­falls unbe­rück­sich­tigt, dass ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304 erläu­tert hat- § 21 Abs. 3 KStG 1999/​2002 ledig­lich eine Rechts­fol­ge beschreibt, näm­lich die Nicht­gel­tung des steu­er­recht­li­chen Abzin­sungs­ge­bots bestimmt, und tat­be­stand­lich an die vor­her­ge­hen­de Rege­lung des § 21 Abs. 1 und Abs. 2 KStG 1999/​2002 anknüpft; § 21 Abs. 2 und Abs. 3 KStG 1999/​2002 kommt für den Bereich der Lebens- und Kran­ken­ver­si­che­rung des­halb nur bei sol­chen Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen zum Tra­gen, die sich nach dem han­dels­recht­li­chen Jah­res­er­geb­nis (d.h. dem han­dels­recht­li­chen Gesamt­ergeb­nis des Unter­neh­mens) bemes­sen [15]. Ange­sichts die­ser eigen­stän­di­gen (steu­er­recht­li­chen) Tat­be­stands­be­stim­mung ist die Fra­ge, ob die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft i.S. von § 341e Abs. 2 HGB i.V.m. § 28 Abs. 2 Rech­VersV Rück­stel­lun­gen für erfolgs­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen gebil­det hat, für das anhän­gi­ge Ver­fah­ren nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich [16].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2015 – I R 7/​14

  1. BFH, Beschluss vom 19.05.2010 – I R 64/​08, BFH/​NV 2010, 1860; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 207, 91, m.w.N.[]
  2. so aus­drück­lich BT-Drs. 12/​7646, 4; Heymann/​Rohrmann, Han­dels­ge­setz­buch, 2. Aufl., § 341e Rz 5[]
  3. BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 9/​09, BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304[]
  4. BGBl I 1994, 1377[]
  5. BT-Drs. 14/​23, S. 170 ff.: Dis­kon­tie­rung des zukünf­ti­gen Erfül­lungs­be­trags ent­spre­chend der aktu­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen; BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 32/​07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98[]
  6. gl.A. Schmidt/​Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 473 a.E.; Blümich/​Ehmke, § 6 EStG Rz 979 a.E.; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 91; Böcking/​Gros in Ebenroth/​Boujong/​Joost/​Strohn, a.a.O., § 253 Rz 23; eben­so mit Blick auf die im Streit­fall nicht ein­schlä­gi­gen Neu­re­ge­lun­gen des § 253 Abs. 2 Satz 1 und § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB in der Fas­sung des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Bilanz­rechts ‑Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz- vom 25.05.2009, BGBl I 2009, 1102; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 481[]
  7. vgl. BMF, Schrei­ben vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699, Rz 27[]
  8. eben­so ‑impli­zit- BFH, Urteil in BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304[][]
  9. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478[]
  10. beja­hend FG Mün­chen, Beschluss vom 21.01.2004 7 – V 4930/​03, EFG 2004, 641; kri­tisch Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 481; nur refe­rie­rend Kie­sel in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1187[]
  11. BFH, Urteil vom 21.09.2011 – I R 50/​10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197[]
  12. vgl. auch BT-Drs. 14/​443, S. 23[]
  13. BMF, Schrei­ben vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699 Rz 20 und 34[]
  14. gl.A. Boe­ti­us, Die Wirt­schafts­prü­fung 2013, 753[]
  15. BT-Drs. 16/​11108, S. 28[]
  16. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 09.06.1999 – I R 17/​97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739; vom 07.03.2007 – I R 61/​05, BFHE 217, 425, BStBl II 2007, 589; in BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304; in BFH/​NV 2010, 1860; Blümich/H.-J. Heger, § 21 KStG Rz 9 und 12; BMF, Schrei­ben vom 07.03.1978, BStBl I 1978, 160 zu 1.[]