Ambu­lan­te Che­mo­the­ra­pi­en

Ambu­lan­te Che­mo­the­ra­pi­en in einem von einem gemein­nüt­zi­gen Trä­ger geführ­ten Kran­ken­haus sind nicht steu­er­pflich­tig. Nach­dem das Finanz­ge­richt Müns­ter die Abga­be von Krebs­me­di­ka­men­ten im Rah­men ambu­lan­ter The­ra­pi­en bereits im ver­gan­ge­nen Jahr als umsatz­steu­er­frei behan­delt hat 1, urteil­te das Finanz­ge­richt Müns­ter nun zur Fra­ge der Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er und befand eine sol­che in einem Kran­ken­haus durch­ge­führ­te ambu­lan­te Che­mo­the­ra­pi­en auch inso­weit als nicht steu­er­pflich­tig, wie die zur Behand­lung ein­ge­setz­ten Zyto­sta­ti­ka durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke zur Ver­fü­gung gestellt wer­den.

Ambu­lan­te Che­mo­the­ra­pi­en

In dem jetzt vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Streit­fall betrieb die Klä­ge­rin ver­schie­de­ne gemein­nüt­zi­ge Kli­ni­ken. Auf­grund einer sog. Insti­tuts­er­mäch­ti­gung war es ihr gestat­tet, ambu­lan­te Che­mo­the­ra­pi­en durch­zu­füh­ren. Die not­wen­di­gen Zyto­sta­ti­ka stell­te die Kran­ken­haus­apo­the­ke her. Ambu­lant the­ra­piert wur­den regel­mä­ßig Krebs­pa­ti­en­ten, die zuvor sta­tio­när behan­delt wor­den waren.

Das Finanz­amt war der Mei­nung, dass zwar die Ver­sor­gung sta­tio­när auf­ge­nom­me­ner Pati­en­ten mit Zyto­sta­ti­ka als all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tung anzu­se­hen und daher dem steu­er­frei­en Zweck­be­trieb zuzu­ord­nen sei. Die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka im ambu­lan­ten Bereich erfol­ge hin­ge­gen im Rah­men eines steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs. Daher sei das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men der Klä­ge­rin und der Gewer­be­er­trag um die aus die­ser Tätig­keit resul­tie­ren­den Gewin­ne zu erhö­hen. Die Klä­ge­rin sah dies anders – und bekam vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter Recht. Die ambu­lan­te Ver­sor­gung von Pati­en­ten mit Zyto­sta­ti­ka sei, so das Finanz­ge­richt Müns­ter, dem Zweck­be­trieb der Klä­ge­rin zuzu­ord­nen. Der hier­aus erziel­te Gewinn unter­lie­ge weder der Kör­per­schaft- noch der Gewer­be­steu­er.

Zwar unter­hal­te die Klä­ge­rin inso­weit einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb im Sin­ne des § 14 AO. Die­ser unter­lie­ge jedoch nicht der Steu­er­pflicht, da die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus (§ 67 Abs. 1 AO) zuzu­ord­nen sei. Die von der Klä­ge­rin im Bereich der ambu­lan­ten onko­lo­gi­schen The­ra­pi­en erbrach­te Kran­ken­haus­be­hand­lung umfas­se auch die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke, die eng in das Behand­lungs­kon­zept ein­ge­bun­den sei. Die Kran­ken­haus­be­hand­lung beschrän­ke sich nicht nur auf ärzt­li­che und pfle­ge­ri­sche Leis­tun­gen, son­dern erstre­cke sich auf die Ver­sor­gung mit Arz­nei- und Hilfs­mit­teln. Dem­entspre­chend sei auch die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka an sta­tio­när behan­del­te Pati­en­ten unstrei­tig dem Zweck­be­trieb zuzu­ord­nen. Nicht nach­voll­zieh­bar sei, war­um – wie das Finanz­amt mei­ne – die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka im Rah­men ambu­lan­ter The­ra­pi­en eine von der ärzt­li­chen und pfle­ge­ri­schen Leis­tung zu tren­nen­de selb­stän­di­ge Leis­tung sein sol­le. Dies gel­te umso mehr, als die Gren­zen zwi­schen ambu­lan­ter und sta­tio­nä­rer bzw. teil­sta­tio­nä­rer Behand­lung flie­ßend bzw. die Behand­lungs­for­men eng mit­ein­an­der ver­zahnt sei­en. Ohne Belang sei es auch, ob die Klä­ge­rin bei der Ver­ab­rei­chung der Zyto­sta­ti­ka im Rah­men ambu­lan­ter Behand­lun­gen im Wett­be­werb zu ande­ren Anbie­tern von Zyto­sta­ti­ka ste­he.

Die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka im Rah­men ambu­lan­ter Krebs­the­ra­pi­en an Pati­en­ten des Kran­ken­hau­ses. fal­len unter § 4 Nr. 16 Buch­sta­be b) UStG a.F., wonach die mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser, die im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die in § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt haben, eng ver­bun­de­nen Umsät­ze steu­er­frei sind. Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buch­sta­be b) der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 2, der Art. 132 Abs. 1 Buch­sta­be b) der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie vom 28. Novem­ber 2006 (MwSt­Sys­tRL) ent­spricht. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten unter den Bedin­gun­gen, die sie zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, Steu­er­um­ge­hun­gen und etwai­gen Miss­bräu­chen fest­set­zen, u.a. die Kran­ken­haus­be­hand­lung und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von der Steu­er.

Abwei­chend vom Grund­satz, dass Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten eng aus­zu­le­gen sind, ver­langt der Begriff der mit der Kran­ken­haus­be­hand­lung oder ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung eng ver­bun­de­nen Umsät­ze kei­ne beson­ders enge Aus­le­gung, da durch die Befrei­ung gewähr­leis­tet wer­den soll, dass der Zugang zu sol­chen Behand­lun­gen nicht durch höhe­re Kos­ten ver­sperrt wird, die ent­stün­den, wenn die Behand­lun­gen selbst oder eng mit ihnen ver­bun­de­ne Umsät­ze der Steu­er unter­wor­fen wären 3. Die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und die Kran­ken­haus­be­hand­lung im Sin­ne die­ser Vor­schrift müs­sen zur Dia­gno­se, Behand­lung und, so weit wie mög­lich, Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen die­nen 4. "Eng ver­bun­de­ne Umsät­ze" lie­gen vor, wenn sie als Neben­leis­tung zu einer Kran­ken­haus­be­hand­lung oder ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung anzu­se­hen sind, also kei­nen eige­nen Zweck erfül­len, son­dern das Mit­tel dar­stel­len, um die Haupt­leis­tung unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen 5. Maß­ge­bend für die Abgren­zung zwi­schen Haupt- und Neben­leis­tung ist eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de, unter denen der Umsatz erfolgt 6. Zu den eng mit dem Betrieb eines Kran­ken­hau­ses ver­bun­de­nen Umsät­zen zäh­len u.a. die Ver­sor­gung der Pati­en­ten mit den für die Behand­lung erfor­der­li­chen Medi­ka­men­ten 7, dage­gen nicht die Arz­nei­mit­tel­lie­fe­run­gen durch eine Kran­ken­haus­apo­the­ke an ande­re Kran­ken­häu­ser 8.

das Kran­ken­hau­ses., die unstrei­tig die Vor­aus­set­zun­gen des § 67 AO erfüllt, hat mit der Durch­füh­rung der ambu­lan­ten Krebs­the­ra­pi­en begüns­tig­te Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen durch­ge­führt. Die The­ra­pi­en dien­ten der Behand­lung von Krebs­er­kran­kun­gen und ziel­ten auf deren Hei­lung ab. Die in die­sem Rah­men erfolg­te Abga­be von Zyto­sta­ti­ka stellt einen eng mit den Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen ver­bun­de­nen Umsatz dar, denn sie wird als Neben­leis­tung zur Krebs­the­ra­pie erbracht. Nach den Gesamt­um­stän­den ist die Abga­be der Medi­ka­men­te von der Kran­ken­haus­be­hand­lung nicht trenn­bar. Der Pati­ent erhält im Rah­men einer Che­mo­the­ra­pie eine Behand­lung, die haupt­säch­lich in der Ver­ab­rei­chung der Zyto­sta­ti­ka unter ärzt­li­cher Auf­sicht in den von des Kran­ken­hau­ses. zur Ver­fü­gung gestell­ten Räu­men besteht. Die dane­ben von des Kran­ken­hau­ses. erbrach­te zeit­na­he und indi­vi­du­el­le Her­stel­lung der für die jewei­li­ge Behand­lung erfor­der­li­chen Medi­ka­men­te stellt ein Mit­tel dar, um die Haupt­leis­tung unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen. Ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung (Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005, jetzt Abschn. 4.14.6 des Anwen­dungs­er­las­ses zur Umsatz­steu­er, UStAE) kann sich kein Unter­schied dar­aus erge­ben, ob die Heil­be­hand­lung im Rah­men einer sta­tio­nä­ren Auf­nah­me der Pati­en­ten oder ambu­lant erfolgt. Eine der­ar­ti­ge Dif­fe­ren­zie­rung ist weder den gesetz­li­chen Vor­schrif­ten zu ent­neh­men noch ent­spricht sie der Ver­kehrs­an­schau­ung, wonach die in einem Kran­ken­haus ver­ab­reich­ten Medi­ka­men­te als Bestand­teil der Heil­be­hand­lung zur Ver­fü­gung gestellt und nicht als eigen­stän­di­ge Leis­tun­gen neben der Behand­lung gelie­fert oder gar vom Pati­en­ten selbst mit­ge­bracht wer­den. Mit dem vom Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­de­nen Fall der Medi­ka­men­ten­lie­fe­rung an ande­re Kran­ken­häu­ser 9, die nicht an Pati­en­ten im Rah­men einer kon­kre­ten Heil­be­hand­lung abge­ge­ben wer­den, ist die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka bei einer Che­mo­the­ra­pie nicht ver­gleich­bar.

Die Steu­er­be­frei­ung ist nicht durch Art. 13 Teil A Abs. 2 Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­schlos­sen. Die in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buch­sta­be a) Richt­li­nie 77/​388/​EWG (= Art. 133 MwSt­Sys­tRL) ent­hal­te­nen Bedin­gun­gen sind vom natio­na­len Gesetz­ge­ber in § 4 Nr. 16 Buch­sta­be b) UStG a.F. nicht ein­ge­führt wor­den. Nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buch­sta­be b) Richt­li­nie 77/​388/​EWG (= Art. 134 MwSt­Sys­tRL) ist die Steu­er­be­frei­ung aber auch für Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen aus­ge­schlos­sen, wenn sie zur Aus­übung der Tätig­kei­ten, für die Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, nicht uner­läss­lich sind oder sie im Wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wer­den. Obwohl der natio­na­le Gesetz­ge­ber auch die­se Vor­schrift nicht in das UStG über­nom­men hat, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 UStG a.F. richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Steu­er­be­frei­ung bei Vor­lie­gen der o.g. Vor­aus­set­zun­gen zu ver­sa­gen ist 10. Das Finanz­ge­richt Müns­ter braucht nicht zu ent­schei­den, ob Art. 13 Teil A Abs. 2 Buch­sta­be b) Richt­li­nie 77/​388/​EWG in den Fäl­len unan­wend­bar ist, in denen das UStG die steu­er­frei­en Umsät­ze genau bezeich­net und sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf das für ihn güns­ti­ge­re natio­na­le Gesetz beru­fen kann 11. Da § 4 Nr. 16 UStG a.F. – anders als § 4 Nr. 25 UStG – kei­ne genaue Bezeich­nung der steu­er­frei­en Umsät­ze ent­hält, son­dern dies viel­mehr mit "eng mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser ver­bun­den" umschreibt, sind auf die­se Vor­schrift die­sel­ben Ein­schrän­kun­gen wie bei § 4 Nr. 20 und Nr. 21 UStG anzu­wen­den.

Die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka durch das Kran­ken­hau­ses. ist für die Kran­ken­haus­be­hand­lung als uner­läss­lich anzu­se­hen. Sie ist ins­be­son­de­re nicht des­halb nicht uner­läss­lich, weil die Pati­en­ten die Zyto­sta­ti­ka auch in einer öffent­li­chen Apo­the­ke erwer­ben und zur Behand­lung in das Kran­ken­haus mit­brin­gen könn­ten. Uner­läss­lich­keit bedeu­tet nicht, dass die Haupt­tä­tig­keit ohne die damit eng ver­bun­de­ne Leis­tung nicht denk­bar wäre, denn sonst wür­de die Steu­er­be­frei­ung für sol­che Leis­tun­gen letzt­lich leer lau­fen. Uner­läss­lich für eine Haupt­tä­tig­keit ist eine damit eng ver­bun­de­ne Leis­tung viel­mehr auch dann, wenn sie die Aus­übung der Haupt­tä­tig­keit objek­tiv erheb­lich för­dert 12. Die Her­stel­lung und Ver­ab­rei­chung der Zyto­sta­ti­ka durch das Kran­ken­hau­ses. för­dert die ambu­lan­ten Krebs­the­ra­pi­en erheb­lich, weil die ein­zel­ne Behand­lung und ihre Vor­be­rei­tung hier­durch sowohl für das Kran­ken­hau­ses. als auch für die Pati­en­ten effek­tiv und mit mög­lichst gerin­gem Auf­wand gestal­tet wird. Ein vor­he­ri­ger Erwerb in einer öffent­li­chen Apo­the­ke nach Rezep­ter­stel­lung durch den Kran­ken­haus­arzt ist den schwer­kran­ken Pati­en­ten nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter nicht zuzu­mu­ten.

Die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka war nicht im Wesent­li­chen dazu bestimmt, des Kran­ken­hau­ses. zusätz­li­che Ein­nah­men durch eine Tätig­keit zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb zu öffent­li­chen Apo­the­ken steht. Allein die Höhe der Umsät­ze mit Zyto­sta­ti­ka führt nicht zu der Annah­me, dass die­se "im Wesent­li­chen" zur Ein­nah­me­er­zie­lung abge­ge­ben wer­den. Das Finanz­ge­richt Müns­ter ist viel­mehr davon über­zeugt, dass die Abga­be die­ser Medi­ka­men­te in ers­ter Linie dem rei­bungs­lo­sen Ablauf der Che­mo­the­ra­pie und damit einer mög­lichst effek­ti­ven Heil­be­hand­lung dient. Hier­für spricht zunächst die des Kran­ken­hau­ses. erteil­te Insti­tu­ti­ons­er­mäch­ti­gung nach § 116a SGB V, die nur bei einer ansons­ten nicht aus­rei­chen­den ärzt­li­chen Ver­sor­gung erteilt wird. Mit der Erbrin­gung von ein­heit­li­chen Leis­tun­gen, die sowohl die Lie­fe­rung der Medi­ka­men­te als auch die ärzt­li­che Auf­sicht bei der Ver­ab­rei­chung beinhal­ten, steht das Kran­ken­hau­ses. nicht im Wett­be­werb zu öffent­li­chen Apo­the­ken, denn öffent­li­che Apo­the­ken könn­ten allen­falls die Lie­fe­rung von Zyto­sta­ti­ka, nicht aber die damit ver­bun­de­ne Behand­lungs­leis­tung erbrin­gen. Auch der von des Kran­ken­hau­ses. vor­ge­tra­ge­ne Umstand, dass nur ca. 1% der öffent­li­chen Apo­the­ken bun­des­weit Zyto­sta­ti­ka her­stel­len, spricht dafür, dass ein unmit­tel­ba­rer Wett­be­werb zwi­schen Kran­ken­haus­apo­the­ken und öffent­li­chen Apo­the­ken nicht besteht. Anhalts­punk­te, die für einen sol­chen Wett­be­werb sprä­chen, sind vom Finanz­amt, das inso­weit die Fest­stel­lungs­last trägt, nicht dar­ge­legt wor­den.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 23. Febru­ar 2012 – 9 K 4639/​10 K, G

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 12.05.2011 – 5 K 435/​09 U[]
  2. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  3. EuGH, Urteil vom 11.01.2001 – C‑76/​99, Slg. 2001 I‑00249, Rn. 23; BFH, Urteil vom 25.01.2006 – V R 46/​04, BSt­Bl II 2006, 481[]
  4. z.B. EuGH, Urtei­le vom 06.11.2003 – C‑45/​01 [Dor­nier], Slg. 2003 I‑12911, Rn. 48; vom 01.12.2005 – C‑394/​04 [Ygeia], Slg. 2005 I‑10373, Rn. 24; und vom 10.06.2010 – C‑262/​08, BFH/​NV 2010, 1589, Rn. 28[]
  5. EuGH, Urteil vom 01.12.2005 – C‑394/​04 [Ygeia], Slg. 2005 I‑10373, Rn. 18f.; und BFH, Urteil vom 25.01.2006 – V R 46/​04, BSt­Bl II 2006, 481[]
  6. z. B. BFH, Urtei­le vom 09.06.2005 – V R 50/​02, BSt­Bl II 2006, 98; vom 18.08.2005 – V R 20/​03 BSt­Bl II 2005, 910; und vom 06.09.2007 – V R 14/​06, BFH/​NV 2008, 624[]
  7. BFH, Urtei­le vom 18.10.1990 – V R 76/​89, BSt­Bl II 1991, 268; und vom 18.03.2004 – V R 53/​00, BSt­Bl II 2004, 677; so auch Abschn. 100 Abs. 2 Nr. 1 UStR 2005 für im Rah­men von sta­tio­nä­ren oder teil­sta­tio­nä­ren Behand­lun­gen abge­ge­be­ne Arz­nei­mit­tel[]
  8. BFH, Urtei­le vom 18.10.1990 – V R 76/​89, BSt­Bl II 1991, 268[]
  9. BFH, Urteil vom 18.10.1990, aaO[]
  10. so auch BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 20/​03, BSt­Bl II 2005, 910 zu § 4 Nr. 20 Buch­sta­be a) UStG; und vom 21.03.2007 – V R 28/​04, BSt­Bl II 2010, 999 zu § 4 Nr. 21 Buch­sta­be b) UStG[]
  11. so FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.11.2008 – 1 K 356/​06 U, EFG 2009, 143 zu § 4 Nr. 25 UStG[]
  12. FG Mün­chen, Urteil vom 13.07.2000 – 14 K 3516/​98[]