Arbeits­zeit­kon­to für Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Mit dem Auf­ga­ben­bild eines GmbH-Geschäfts­füh­rers ist es nicht ver­ein­bar, dass er durch die Füh­rung eines Arbeits­zeit­kon­tos auf sei­ne unmit­tel­ba­re Ent­loh­nung zu Guns­ten spä­ter zu ver­gü­ten­der Frei­zeit ver­zich­tet.

Arbeits­zeit­kon­to für Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Eine Ver­ein­ba­rung, in wel­cher im Rah­men eines sog. Arbeits­zeit­kon­tos oder Zeit­wert­kon­tos auf die unmit­tel­ba­re Ent­loh­nung zu Guns­ten von spä­te­rer (ver­gü­te­ter) Frei­zeit ver­zich­tet wird, ver­trägt sich nicht mit dem Auf­ga­ben­bild des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers einer GmbH. Dies gilt auch, wenn die Gut­schrift wäh­rend der Anspar­pha­se nicht in Zeit­ein­hei­ten, son­dern in Form eines Wert­gut­ha­bens erfolgt.

Die für Wert­gut­ha­ben auf einem Zeit­wert­kon­to ein­kom­mens­min­dernd gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen füh­ren bei der GmbH auch dann zu einer Ver­mö­gens­min­de­rung als Vor­aus­set­zung einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung, wenn zeit­gleich die Aus­zah­lung des lau­fen­den Gehalts des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers um die­sen Betrag ver­min­dert wird. Es gilt inso­fern eine geschäfts­vor­fall­be­zo­ge­ne, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­el­le Betrach­tungs­wei­se.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der allei­ni­ge Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH mit die­ser ver­ein­bart, dass ein Teil sei­nes Gehalts auf ein "Invest­ment­kon­to" abge­führt wer­den konn­te, das für den Geschäfts­füh­rer bei einer Bank ein­ge­rich­tet wur­de. Mit dem Gut­ha­ben soll­te ein vor­ge­zo­ge­ner Ruhe­stand oder die Alters­ver­sor­gung des Geschäfts­füh­rers finan­ziert wer­den. Die GmbH zahl­te monat­lich 4.000 € auf das Invest­ment­kon­to ein. Die GmbH bil­de­te in Höhe die­ser Zah­lun­gen eine ein­kom­mens­min­dern­de Rück­stel­lung für ein "Zeit­wert­kon­to". Lohn­steu­er wur­de inso­weit nicht ein­be­hal­ten. Der Geschäfts­füh­rer erhielt nur noch ein ent­spre­chend gemin­der­tes lohn­steu­er­pflich­ti­ges Gehalt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folg­te dem nicht. Im Kla­ge­ver­fah­ren der GmbH ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof viel­mehr, dass eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) vor­lie­ge, die das Ein­kom­men der GmbH nicht min­dert. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter wür­de mit einem Fremd­ge­schäfts­füh­rer kein Arbeits­zeit- oder Zeit­wert­kon­to ver­ein­ba­ren. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­det dies mit der sog. All­zu­stän­dig­keit des GmbH-Geschäfts­füh­rers, die ihn ver­pflich­te, Arbei­ten auch dann zu erle­di­gen, wenn sie außer­halb der übli­chen Arbeits­zei­ten oder über die­se hin­aus anfal­len. Damit nicht ver­ein­bar sei ein Ver­zicht auf unmit­tel­ba­re Ent­loh­nung zu Guns­ten spä­ter zu ver­gü­ten­der Frei­zeit. Ansons­ten käme es zu einer mit der Organ­stel­lung nicht ver­ein­ba­ren Abgel­tung von Über­stun­den.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 1.

Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn oder an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt 2. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 3.

Vor die­sem Hin­ter­grund liegt in der im Streit­fall in Rede ste­hen­den ein­kom­mens­min­dern­den Bil­dung von Rück­stel­lun­gen im Rah­men der "Ver­ein­ba­rung zur Ansamm­lung von Wert­gut­ha­ben auf Zeit­wert­kon­ten" eine vGA vor.

Dabei mag dahin­ste­hen, ob der Ver­ein­ba­rung die steu­er­li­che Aner­ken­nung auf­grund des Feh­lens eines für eine ver­än­der­te Gehalts­ver­ein­ba­rung erfor­der­li­chen Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses nach § 46 Nr. 5 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung zu ver­sa­gen ist 4.

Dies kann offen blei­ben, da die im Streit­fall getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung über die Ansamm­lung von Wert­gut­ha­ben im Rah­men eines Zeit­wert­kon­tos nicht dem ent­spricht, was ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter mit einem Fremd­ge­schäfts­füh­rer ver­ein­ba­ren wür­de.

Der Geschäfts­füh­rer muss sich regel­mä­ßig in beson­de­rem Maße mit den Inter­es­sen und Belan­gen der von ihm gelei­te­ten Gesell­schaft iden­ti­fi­zie­ren. Er besitzt für die GmbH eine "All­zu­stän­dig­keit" und damit eine Gesamt­ver­ant­wor­tung, wenn er ‑wie im Streit­fall- deren allei­ni­ger Geschäfts­füh­rer ist. Es kommt des­halb weni­ger dar­auf an, dass der Geschäfts­füh­rer eine bestimm­te Stun­den­zahl pro Arbeits­tag für die Gesell­schaft leis­tet. Viel­mehr bestimmt der Geschäfts­füh­rer regel­mä­ßig sei­ne Arbeits­zeit selbst. Dies bedeu­tet auch, dass er ‑abge­gol­ten durch die Gesamt­aus­stat­tung- die not­wen­di­gen Arbei­ten auch dann erle­di­gen muss, wenn dies einen Ein­satz außer­halb der übli­chen Arbeits­zei­ten oder über die­se hin­aus erfor­dert 5.

Mit die­sem Auf­ga­ben­bild ver­trägt sich eine Ver­ein­ba­rung, in der auf die unmit­tel­ba­re Ent­loh­nung zu Guns­ten von spä­te­rer (ver­gü­te­ter) Frei­zeit ver­zich­tet wird, nicht, sie ent­sprä­che ‑zeit­ver­setzt- der mit der Organ­stel­lung unver­ein­ba­ren Abgel­tung von Über­stun­den 6.

Dies gilt auch für die im Streit­fall gewähl­te Form eines ent­gelt­um­wand­lungs­ba­sier­ten Arbeits­zeit­kon­tos 7. Zwar erfolgt hier­bei die Gut­schrift wäh­rend der Anspar­pha­se nicht unmit­tel­bar in Zeit­ein­hei­ten, son­dern in Form eines Wert­gut­ha­bens. Letzt­lich wird aber auch hier durch lau­fen­den Gehalts­ver­zicht Frei­zeit ‑in Form der Frei­stel­lungs­pha­se- erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streit­fall gewähl­te Frei­stel­lungs­ver­ein­ba­rung dem Geschäfts­füh­rer nicht nur die voll­stän­di­ge Frei­stel­lung, son­dern auch den teil­wei­sen Aus­stieg aus der akti­ven Arbeits­pha­se erlaubt. Auch dies ist mit der Organ­stel­lung nicht ver­ein­bar 8.

Die dar­aus abzu­lei­ten­de Fol­ge ‑das Vor­lie­gen einer vGA- schei­tert nicht an dem Feh­len einer hier­für erfor­der­li­chen Ver­mö­gens­min­de­rung.

Bei der Fra­ge, ob eine Min­de­rung des Unter­schieds­be­trags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vor­liegt, ist auf den ein­zel­nen Geschäfts­vor­fall abzu­stel­len. Die Ver­mö­gens­min­de­rung liegt in der Ein­zah­lung der Kapi­tal­be­trä­ge auf das Invest­ment­kon­to und in dem ent­spre­chen­den durch den Aus­weis als Betriebs­auf­wand aus­ge­lös­ten Ver­mö­gens­ab­gang.

Dass die Klä­ge­rin gleich­zei­tig das an den Geschäfts­füh­rer zu zah­len­de lau­fen­de Gehalt um die­sen Betrag gemin­dert hat, ändert dar­an nichts. So fehlt es ‑spie­gel­bild­lich zur Ver­ein­ba­rung über die Ein­zah­lung auf das Invest­ment­kon­to- bereits an einer hin­rei­chend bestimm­ten Abre­de über die Ver­rin­ge­rung des lau­fen­den Gehalts. Eine "Neu­tra­li­sie­rung" des aus der Bil­dung der Rück­stel­lung fol­gen­den Auf­wands durch einen ‑ins­be­son­de­re der Höhe nach- nicht ein­deu­tig bestimm­ten Ver­zicht auf einen Teil des lau­fen­den Gehalts und den damit ver­rin­ger­ten Gehalts­auf­wand schei­det auf­grund der wech­sel­sei­ti­gen gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sung aus 9.

Der jewei­li­ge Geschäfts­vor­fall unter­fällt der jewei­li­gen kör­per­schaft­steu­er­li­chen Fol­ge, nicht der Sal­do aus der Ver­mö­gens­min­de­rung ‑hier: die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis beding­te Zah­lung auf das Invest­ment­kon­to- und der feh­len­den Ver­mö­gens­min­de­rung ‑hier: der gemin­der­te Auf­wand für das lau­fen­de Gehalt-. Bei­de Vor­fäl­le sind viel­mehr aus­ein­an­der zu hal­ten und steu­er­recht­lich eigen­stän­dig zu behan­deln 10.

Dem Finanz­ge­richt ist nicht dar­in zu fol­gen, dass ein ein­heit­li­cher, denklo­gisch nicht trenn­ba­rer Geschäfts­vor­fall vor­liegt. Bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern kann nur dann von gegen­sei­tig zu ver­rech­nen­den Ver­mö­gens­vor­tei­len aus­ge­gan­gen wer­den, wenn sie ‑wor­an es im Streit­fall fehlt- auf einer im Vor­aus getrof­fe­nen, kla­ren und ein­deu­ti­gen Ver­ein­ba­rung beru­hen 11. Jedem Gesell­schaf­ter ‑ins­be­son­de­re jedem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter- steht es frei, sei­ner Gesell­schaft Vor­tei­le aller Art als ver­lo­re­nen Gesell­schaft­er­zu­schuss zuzu­füh­ren. Vor die­sem Hin­ter­grund lässt die Ver­rin­ge­rung des monat­lich aus­ge­zahl­ten Gehalts kei­nen Schluss dar­über zu, ob die­ser Vor­gang im Rah­men der für eine vGA erfor­der­li­chen Ver­mö­gens­min­de­rung zu berück­sich­ti­gen ist oder aber als ver­lo­re­ner Gesell­schaft­er­zu­schuss gewährt wird. Fehlt es ‑wie im Streit­fall- an einer von vorn­her­ein abge­schlos­se­nen, kla­ren und ein­deu­ti­gen Ver­ein­ba­rung, hät­ten Gesell­schaf­ter und Gesell­schaft es jeweils in der Hand, sich im Nach­hin­ein für die güns­ti­ge­re Gestal­tung zu ent­schei­den.

Dies gilt auch vor dem Hin­ter­grund des BFH, Urteils vom 28.04.2010 12. Zwar fehl­te es in jener Sach­kon­stel­la­ti­on an einer Min­de­rung des Unter­schieds­be­trags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit eine Pen­si­ons­rück­stel­lung gegen­läu­fig auf­ge­löst wur­de. Zum einen war jedoch ‑anders als im Streit­fall- die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der als vGA zu beur­tei­len­den Zufüh­run­gen zur Pen­si­ons­rück­stel­lung in der Anwart­schafts­pha­se unter­blie­ben und konn­te auf­grund der Bestands­kraft der ent­spre­chen­den Steu­er­be­schei­de nicht nach­ge­holt wer­den. Zum ande­ren betraf die Ent­schei­dung eine Abfin­dungs­zah­lung, der ‑im Gegen­satz zur Min­de­rung des lau­fen­den Gehalts im Streit­fall- gera­de die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis fehl­te 13.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht unter Berück­sich­ti­gung des BFH, Urteils vom 28.01.2004 14. In jener Ent­schei­dung wur­den zwar erspar­te Auf­wen­dun­gen in Form von fik­ti­ven Arbeit­ge­ber­bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung berück­sich­tigt 15. Doch betraf dies nur die Situa­ti­on, in der die Ange­mes­sen­heit von Rück­stel­lun­gen zu beur­tei­len war, die für eine für Fäl­le der dau­ern­den Berufs- und Erwerbs­un­fä­hig­keit i.S. des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts vor­ge­se­he­ne Inva­li­di­täts­ren­te gebil­det wur­den, und damit die feh­len­de Anwart­schaft auf eine gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung ersetzt wur­de. So ver­hält es sich im Streit­fall, in dem es sich nicht um Erspar­nis­se aus der Erset­zung einer gesetz­li­chen Ren­te han­delt, son­dern um eine durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te feh­len­de Ver­mö­gens­min­de­rung, jedoch nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2015 – I R 26/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH seit BFH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.11.2005 – I R 89/​04, BFHE 211, 287, BSt­Bl II 2008, 523; vom 11.10.2012 – I R 75/​11, BFHE 239, 242, BSt­Bl II 2013, 1046, jeweils m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1995 – I R 168/​94, BFH/​NV 1996, 644, unter Ver­weis auf BGH, Urteil vom 25.03.1991 – II ZR 169/​90, NJW 1991, 1680, unter aus­drück­li­cher Auf­ga­be sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung; vgl. auch bereits Urteil vom 14.11.1983 – II ZR 33/​83, BGHZ 89, 48; s. für die Erfor­der­lich­keit eines Beschlus­ses bei Ver­ein­ba­run­gen über Zeit­wert­kon­ten Wellisch/​Liedtke/​Quast, BB 2005, 1989, 1991; Ster­zin­ger, BB 2012, 2728[]
  5. BFH, Urtei­le vom 14.07.2004 – I R 111/​03, BFHE 206, 437, BSt­Bl II 2005, 307; vom 19.03.1997 – I R 75/​96, BFHE 183, 94, BSt­Bl II 1997, 577[]
  6. s. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 591; G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Anhang zu § 8 KStG "Über­stun­den (einschl. Arbeits­zeit­kon­ten)"; s. auch BMF, Schrei­ben vom 17.06.2009, BSt­Bl I 2009, 1286; anders Grae­fe, DStR 2012, 2419; Husken/​Siegmund, StuB 2007, 696; Mer­tes, GmbH-Steu­er­pra­xis 2006, 228; Hilbert/​Paul, NWB 2012, 3391[]
  7. s. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 591; anders Wellisch/​Liedke/​Quast, BB 2005, 1989; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1244.13[]
  8. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/​12, BFHE 244, 256, BSt­Bl II 2015, 413[]
  9. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – I R 89/​12, BFHE 244, 262, BSt­Bl II 2014, 729; vom 11.09.2013 – I R 28/​13, BFHE 244, 241, BSt­Bl II 2014, 726; vom 14.03.2006 – I R 38/​05, BFH/​NV 2006, 1515; s. auch Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 176, 283; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 261; Wilk in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 115; anders Klein/​Müller/​Döpper in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 8 Rz 296; ‑spe­zi­ell für Ein­zah­lun­gen auf Zeit­wert­kon­ten- Husken/​Siegmund, StuB 2007, 696, 698; Ziegenhagen/​Schmidt, Der Betrieb 2006, 181, 185[]
  10. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 1515; vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BFHE 220, 454, BSt­Bl II 2015, 409[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 83/​87, BFHE 160, 192, BSt­Bl II 1990, 649[]
  12. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 244, 241, BSt­Bl II 2014, 726; in BFHE 244, 262, BSt­Bl II 2014, 729[]
  14. BFH, Urteil vom 28.01.2004 – I R 21/​03, BFHE 205, 186, BSt­Bl II 2005, 841[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 15.07.1976 – I R 124/​73, BFHE 120, 167, BSt­Bl II 1977, 112; offen gelas­sen im BFH, Beschluss vom 17.03.2010 – I R 19/​09, BFH/​NV 2010, 1310[]