Auf­wärts­ver­schmel­zung im Organ­schafts­fall – und der Über­tra­gungs­ge­winn

Wird eine Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihre Mut­ter­ge­sell­schaft ver­schmol­zen, die ihrer­seits Organ­ge­sell­schaft einer kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft mit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Organ­trä­ge­rin ist, ist auf den Ver­schmel­zungs­ge­winn weder auf der Ebe­ne der Mut­ter­ge­sell­schaft noch auf der Ebe­ne der Organ­trä­ge­rin das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzu­wen­den 1.

Auf­wärts­ver­schmel­zung im Organ­schafts­fall – und der Über­tra­gungs­ge­winn

§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 vom 08.12 2010 2 gilt gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 erst­mals für Ver­lus­te, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklä­rung zur Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags abge­ge­ben wird.

Ver­pflich­tet sich eine Euro­päi­sche Gesell­schaft, Akti­en­ge­sell­schaft oder Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Akti­en mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft unter den dort beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) zuzu­rech­nen. Ent­spre­chen­des gilt gemäß § 17 Satz 1 KStG, wenn eine ande­re als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeich­ne­te Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑bei­spiels­wei­se eine GmbH- mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland sich wirk­sam ver­pflich­tet, ihren gan­zen Gewinn an ein ande­res Unter­neh­men i.S. des § 14 KStG abzu­füh­ren und die in § 17 Satz 2 KStG benann­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind.

Bei Organ­ge­sell­schaft und Organ­trä­ger han­delt es sich unbe­scha­det der Abfüh­rungs­ver­pflich­tung zivil- wie steu­er­recht­lich um unter­schied­li­che Rechts­trä­ger, die ihr jewei­li­ges Ein­kom­men selb­stän­dig ermit­teln (sog. gebro­che­ne oder ein­ge­schränk­te Ein­heits­theo­rie) 3.

Bei der Ver­schmel­zung auf eine ande­re Kör­per­schaft sind deren spe­zi­el­le steu­er­li­chen Fol­gen im drit­ten Teil (§§ 11 ff.) des UmwStG 2006 gere­gelt. Für die über­neh­men­de Kör­per­schaft bestimmt § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006, dass die­se die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu über­neh­men hat. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt wei­ter, dass bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft ein Gewinn oder ein Ver­lust in Höhe des Unter­schieds zwi­schen dem Buch­wert der Antei­le an der über­neh­men­den Kör­per­schaft und dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, abzüg­lich der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang ‑mit ande­ren Wor­ten: der jewei­li­ge Über­tra­gungs­ge­winn oder ‑ver­lust- "außer Ansatz" bleibt. Das Über­tra­gungs­er­geb­nis ist daher bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der auf­neh­men­den Kör­per­schaft außer­bi­lan­zi­ell zu neu­tra­li­sie­ren 4.

Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG anzu­wen­den, soweit der Gewinn i.S. des Sat­zes 1 abzüg­lich der antei­lig dar­auf ent­fal­len­den Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang, dem Anteil der über­neh­men­den Kör­per­schaft an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­spricht. Damit wird im Hin­blick auf einen etwai­gen Über­tra­gungs­ge­winn auf der Ebe­ne der auf­neh­men­den Kör­per­schaft grund­sätz­lich auch die Anwen­dung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ange­ord­net, dem zufol­ge 5 % des jewei­li­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns (hier: Über­tra­gungs­ge­winn i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006) als Aus­ga­ben gel­ten, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen.

Die Rege­lun­gen in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 sol­len für den hier vor­lie­gen­den Fall der Auf­wärts­ver­schmel­zung der Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft bewir­ken, dass das ver­schmel­zungs­be­ding­te Über­tra­gungs­er­geb­nis auf der Ebe­ne der über­neh­men­den Kör­per­schaft wie der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG behan­delt wird 5.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall besteht jedoch die Beson­der­heit, dass es sich bei dem auf­neh­men­den Rechts­trä­ger um eine Organ­ge­sell­schaft im Rah­men der mit der Organ­trä­ge­rin han­delt und gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens bei Organ­schaft abwei­chend von den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 ‑mit­hin auch die Bestim­mung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot- nicht anzu­wen­den sind. Statt­des­sen bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass dann, wenn in dem dem Organ­trä­ger zuge­rech­ne­ten Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft Gewin­ne oder Gewinn­min­de­run­gen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit sol­chen Beträ­gen zusam­men­hän­gen­de Aus­ga­ben i.S. des § 3c Abs. 2 EStG oder ein Über­nah­me­ver­lust i.S. des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 ent­hal­ten sind, § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens des Organ­trä­gers anzu­wen­den sind.

Für Betei­li­gungs­er­trä­ge der Organ­ge­sell­schaft i.S. von § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Aus­schüt­tun­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ange­ord­ne­te Nicht­an­wen­dung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Fol­ge, dass die­se Betei­li­gungs­er­trä­ge bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der Organ­ge­sell­schaft berück­sich­tigt wer­den (sog. Brut­to­me­tho­de) und erst auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers ‑abhän­gig von des­sen per­sön­li­chem Sta­tus- dem Régime des § 8b KStG oder dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren nach § 3 Nr. 40 EStG unter­lie­gen 6.

Inwie­fern die Brut­to­me­tho­de auch hin­sicht­lich eines Über­tra­gungs­ge­winns aus einer Auf­wärts­ver­schmel­zung auf eine Organ­ge­sell­schaft zur Anwen­dung kom­men kann, ist umstrit­ten. Ein Teil der Lite­ra­tur 7 lehnt die Anwen­dung der Brut­to­me­tho­de in die­ser Kon­stel­la­ti­on ab, weil der Über­tra­gungs­ge­winn gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei dem auf­neh­men­den Rechts­trä­ger (Organ­ge­sell­schaft) außer Ansatz blei­be und dem­nach nicht ‑wie es § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG für die Anwen­dung z.B. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers vor­aus­set­ze- in dem dem Organ­trä­ger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzu­rech­nen­den Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft "ent­hal­ten" sei. Nach die­ser Auf­fas­sung kommt es im Hin­blick auf den Über­tra­gungs­ge­winn weder auf der Ebe­ne der über­neh­men­den Organ­ge­sell­schaft noch auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers zur Anwen­dung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.

Die Finanz­ver­wal­tung 8 und Tei­le der Lite­ra­tur 9 hal­ten dem­ge­gen­über § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auch in die­ser Kon­stel­la­ti­on für ein­schlä­gig und kom­men daher zu einer Anwen­dung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers.

Eine wei­te­re in der Lite­ra­tur ver­tre­te­ne Auf­fas­sung 10 hält zwar ‑wie die erst­ge­nann­te Auf­fas­sung- die Brut­to­me­tho­de für nicht anwend­bar, zieht dar­aus jedoch den Schluss, dass über die Steu­er­frei­heit des Über­nah­me­ge­winns und die Fra­ge der nicht abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben end­gül­tig auf der Ebe­ne der Organ­ge­sell­schaft zu ent­schei­den sei, bei der die Steu­er­frei­heit des Über­nah­me­ge­winns nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aber nach Satz 2 der Vor­schrift durch die Anwen­dung des § 8b KStG ein­ge­schränkt sei. Danach wäre im Streit­fall § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei der Ermitt­lung des der Organ­trä­ge­rin zuzu­rech­nen­den Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft anzu­wen­den und wür­de mit­tel­bar zu einer Ein­kom­mens­min­de­rung auf der Ebe­ne der Kon­zern­ober­ge­sell­schaft füh­ren.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs lässt sich aus den bestehen­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen nur das Ergeb­nis der erst­ge­nann­ten Auf­fas­sung ablei­ten, der zufol­ge in der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on auf den Über­tra­gungs­ge­winn aus der Ver­schmel­zung der Uren­kel­ge­sell­schaft die Bestim­mung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG weder auf der Ebe­ne der Enkel­ge­sell­schaft noch auf der­je­ni­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft oder der Kon­zern­ober­ge­sell­schaft zur Anwen­dung kommt. Die in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 vor­ge­se­he­ne Anwen­dung (auch) des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf das Ein­kom­men der auf­neh­men­den Kör­per­schaft wird dann, wenn es sich dabei um eine Organ­ge­sell­schaft han­delt, durch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG vor­be­halt­los sus­pen­diert 11. Und bei der Ermitt­lung des der Organ­trä­ge­rin zuzu­rech­nen­den Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft ist der Über­tra­gungs­ge­winn gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 außer Ansatz zu las­sen, sodass die Bestim­mung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, die die Anwend­bar­keit des § 8b KStG in Bezug auf Betei­li­gungs­er­trä­ge der Organ­ge­sell­schaft bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens des Organ­trä­gers davon abhän­gig macht, dass die betref­fen­den Erträ­ge in dem die­sem nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzu­rech­nen­den Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft "ent­hal­ten" sind, den Über­tra­gungs­ge­winn nicht erfasst.

Die Anwen­dung der Brut­to­me­tho­de auf den Über­tra­gungs­ge­winn kann nicht dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass es sich bei § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 um eine den Satz 1 der Norm "kon­kre­ti­sie­ren­de Spe­zi­al­re­ge­lung" han­de­le 12. Denn soweit der schon nach Maß­ga­be von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 steu­er­frei blei­ben­de Über­tra­gungs­ge­winn aus einer Auf­wärts­ver­schmel­zung betrof­fen ist, besteht die Bedeu­tung des Ver­wei­ses in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 auf § 8b KStG in einer Ein­schrän­kung der Steu­er­frei­stel­lung des Über­tra­gungs­ge­winns durch § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG 13 und in der Anwen­dung des pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bots gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 14. Die Steu­er­frei­stel­lung des Über­tra­gungs­ge­winns beruht aber wei­ter­hin auf § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 und nicht auf § 8b Abs. 2 KStG. Die Anwen­dung der Brut­to­me­tho­de auf den Über­tra­gungs­ge­winn wür­de es mit­hin erfor­dern, dass § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nicht nur die Anwen­dung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006, son­dern auch die Anwen­dung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf die Ermitt­lung des Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft aus­schlös­se, was indes­sen nicht der Fall ist.

Die sonach offen­bar vor­han­de­ne Geset­zes­lü­cke kann sei­tens der Recht­spre­chung nicht durch Rück­griff auf über­ge­ord­ne­te sys­te­ma­ti­sche Gesichts­punk­te oder durch Geset­zes­ana­lo­gie geschlos­sen wer­den. Dem steht zum einen ent­ge­gen, dass sowohl die Rege­lun­gen des UmwStG 2006 zur Ver­schmel­zung als auch die kör­per­schaft­steu­er­li­chen Regeln zur Brut­to­me­tho­de bei der Organ­schaft in hohem Maße "tech­ni­scher" Natur sind und an im Ein­zel­nen beschrie­be­nen (detail­lier­ten) Merk­ma­len anknüp­fen; daher besteht für die Anwen­dung über den Geset­zes­wort­laut hin­aus­ge­hen­der Prin­zi­pi­en von vorn­her­ein wenig Spiel­raum. Zum ande­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass für die Annah­me einer umfas­sen­den und sys­tem­kon­se­quen­ten Umset­zung der Brut­to­me­tho­de sowohl die gesetz­li­che Grund­la­ge als auch eine aus dem Wesen der Organ­schaft ein­deu­tig abzu­lei­ten­de Pflicht fehlt 15. Dies gilt auch für die im Streit­fall zu beur­tei­len­de Situa­ti­on.

Die sich aus den vor­ste­hen­den Maß­ga­ben erge­ben­de Erhö­hung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags ist nicht sal­die­rend mit einer Ver­rin­ge­rung des Ver­lust­vor­trags in Bezug auf den in ers­ter Instanz strei­ti­gen Kom­plex des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu kom­pen­sie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2018 – I R 16/​16

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 12.07[]
  2. BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394[]
  3. s. zur inso­weit stän­di­gen BFH-Recht­spre­chung z.B. BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 100/​01, BFHE 203, 171, BSt­Bl II 2004, 244, m.w.N.[]
  4. vgl. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011 ‑sog. Umwand­lungs­steu­er­erlass 2011‑, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 12.05[]
  5. vgl. die Begrün­dung des Ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung zum Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten in BT-Drs. 16/​2710, S. 41 und dem dazu gege­be­nen Bericht des Finanz­aus­schus­ses in BT-Drs. 16/​3369, S. 10; s.a. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/​12, BFHE 240, 115, BSt­Bl II 2018, 509[]
  6. vgl. zur Brut­to­me­tho­de z.B. BFH, Urtei­le vom 14.01.2009 – I R 47/​08, BFHE 224, 126, BSt­Bl II 2011, 131; und vom 17.12 2014 – I R 39/​14, BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052[]
  7. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 91 f.; Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 15 Rz 60; Wis­niew­ski in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 12 Rz 60; Blümich/​Klingberg, § 12 UmwStG 2006 Rz 54; Knöl­ler in Eis­gru­ber, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 52; Edel­mann in Kraft/​Edelmann/​Bron, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 12 Rz 142; Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 15 Rz 35; Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 15 KStG Rz 44; Dall­witz in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 15 Rz 92[]
  8. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 12.07[]
  9. Schießl in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 12 UmwStG Rz 267.39; Gosch/​Neumann, KStG, 3. Aufl., § 15 Rz 24; Hei­ne­mann, GmbHR 2012, 133, 137[]
  10. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 12 UmwStG Rz 77a und § 15 KStG Rz 66 ff.; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 15 KStG Rz 64[]
  11. im Ergeb­nis a.A. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 77a, und Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 15 KStG Rz 64[]
  12. so die Argu­men­ta­ti­on von Schießl in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 267.39, und Hei­ne­mann, GmbHR 2012, 133, 137[]
  13. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 77a; Her­ling­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 KStG Rz 50; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 15 KStG Rz 64; vgl. auch BFH, Urtei­le in BFHE 240, 115, BSt­Bl II 2018, 509, Rz 14; und vom 30.07.2014 – I R 58/​12, BFHE 246, 453, BSt­Bl II 2015, 199, Rz 22[]
  14. Dötsch/​Stimpel in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 60[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 224, 126, BSt­Bl II 2011, 131, zur Unan­wend­bar­keit der Brut­to­me­tho­de auf abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­le­gi­en im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002[]