Aus­kunfts­aus­tauschs zur Steu­er­ver­mei­dung zwi­schen den E6-Staa­ten

Deutsch­land hat­te mit Aus­tra­li­en, Frank­reich, Groß­bri­tan­ni­en, Japan und Kana­da (E6-Staa­ten) im Rah­men des BEPS-Akti­ons­plans (Base Ero­si­on and Pro­fit Shif­ting) der OECD einen weit­rei­chen­den Infor­ma­ti­ons­aus­tausch über ver­schie­de­ne Unter­neh­men der digi­ta­len Wirt­schaft ver­ein­bart. Um die gesetz­li­chen Ursa­chen für die nied­ri­ge effek­ti­ve Steu­er­be­las­tung bestimm­ter mul­ti­na­tio­na­ler Unter­neh­men zu klä­ren, sol­len ohne Anony­mi­sie­rung und unab­hän­gig von der kon­kre­ten Besteue­rung der ein­zel­nen Gesell­schaf­ten Infor­ma­tio­nen zu Struk­tu­ren und Geschäfts­mo­del­len aus­ge­tauscht wer­den. Die Infor­ma­tio­nen sol­len der Ein­füh­rung von Anti­miss­brauchs­re­ge­lun­gen in den gege­be­nen­falls neu zu ver­han­deln­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men und im inter­na­tio­na­len Recht die­nen.

Die­sen Aus­kunfts­aus­tausch hat nun das Finanz­ge­richt Köln dem hier­für in Deutsch­land zustän­di­gen Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern (BZSt) im Wege einer einst­wei­li­gen Anord­nung (vor­läu­fig) unter­sagt, ent­spre­chen­de Infor­ma­tio­nen zu ertei­len oder ein­zu­ho­len. Der zwi­schen den "E6-Staa­ten" ver­ein­bar­te Infor­ma­ti­ons­aus­tausch ver­stößt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln gegen das in § 30 AO gere­gel­te Steu­er­ge­heim­nis und ist des­halb unzu­läs­sig.

Das Finanz­ge­richt Köln stützt sei­ne Ent­schei­dung unter ande­rem dar­auf, dass die nied­ri­ge Steu­er­be­las­tung auf der "Aus­nut­zung" bestehen­der Geset­ze beru­he. Vor die­sem Hin­ter­grund kön­ne die schlich­te Behaup­tung des BZSt, die aus­zu­tau­schen­den Infor­ma­tio­nen dien­ten der Sub­sum­ti­on unter steu­er­rele­van­te Sach­ver­hal­te, den beab­sich­tig­ten Aus­tausch nicht recht­fer­ti­gen. Es sei nicht erkenn­bar, in wel­chem Staat wel­ches kon­kre­te Besteue­rungs­recht bestehen und wel­cher kon­kre­te Steu­er­pfli chti­ge hier­von betrof­fen sein soll. Den Finanz­ver­wal­tun­gen der "E6-Staa­ten" gin­ge es "ledig­lich" um die Klä­rung, wor­in die gesetz­li­chen Ursa­chen der nied­ri­gen effek­ti­ven Steu­er­be­las­tung bestün­den, um durch Geset­zes­än­de­run­gen Abhil­fe schaf­fen zu kön­nen. Das zwi­schen­staat­li­che Aus­kunfts­ver­fah­ren bil­de hier­für jedoch kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge. Nach jeder inso­weit in Betracht kom­men­den Rechts­grund­la­ge sei näm­lich Vor­aus­set­zung, dass die Infor­ma­tio­nen zur Durch­füh­rung kon­kre­ter Besteue­rungs­ver­fah­ren oder zur Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen "erfor­der­lich" bzw. "vor­aus­sicht­lich erheb­lich" sei­en. Die­se Anfor­de­run­gen sah das Finanz­ge­richt aber nicht als erfüllt an.

Im Wege der einst­wei­li­gen Anord­nung wird dem BZSt bis zum rechts­kräf­ti­gen Abschluss eines Haupt­sa­che­ver­fah­rens unter­sagt, den Finanz­ver­wal­tun­gen Aus­tra­li­ens, Kana­da, Frank­reichs, des Ver­ei­nig­ten König­reichs und Japans jeweils Infor­ma­tio­nen über die Kon­zern­struk­tur, die Auf­ga­ben, Funk­tio­nen und Ver­gü­tun­gen, die dar­aus fol­gen­de Besteue­rung sowie sons­ti­ge Anmer­kun­gen zu tat­säch­li­chen und recht­li­chen Beson­der­hei­ten der Antrag­stel­le­rin zu über­mit­teln und sie um Über­mitt­lung ent­spre­chen­der Infor­ma­tio­nen zu ersu­chen.

Vor­läu­fi­ger Rechts­schutz gegen die Wei­ter­lei­tung von Aus­künf­ten bzw. gegen das Ersu­chen um Aus­künf­te ist im Wege einer einst­wei­li­gen Anord­nung i.S.d. § 114 FGO statt­haft.

Nach § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht auf Antrag eine einst­wei­li­ge Anord­nung in Bezug auf den Streit­ge­gen­stand tref­fen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Ver­än­de­rung des bestehen­den Zustan­des die Ver­wirk­li­chung eines Rechts des Antrag­stel­lers ver­ei­telt oder wesent­lich erschwert wer­den könn­te (Siche­rungs­an­ord­nung). Nach Satz 2 die­ser Vor­schrift sind einst­wei­li­ge Anord­nun­gen auch zur Rege­lung eines vor­läu­fi­gen Zustan­des in Bezug auf ein strei­ti­ges Rechts­ver­hält­nis zuläs­sig, wenn die­se Rege­lung, vor allem bei dau­ern­den Rechts­ver­hält­nis­sen, um wesent­li­che Nach­tei­le abzu­wen­den oder dro­hen­de Gewalt zu ver­hin­dern oder aus ande­ren Grün­den nötig erscheint. Vor­aus­set­zung für den Erlass einer einst­wei­li­gen Anord­nung ist, dass der im Haupt­ver­fah­ren gel­tend gemach­te Anspruch (Anord­nungs­an­spruch) und die Not­wen­dig­keit einer Rege­lung (Anord­nungs­grund) bezeich­net und glaub­haft gemacht wer­den (§ 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs. 1, 2 ZPO). Bezeich­nung und Glaub­haft­ma­chung des Anord­nungs­an­spruchs bedeu­ten, dass der Antrag­stel­ler den Anspruch recht­lich schlüs­sig dar­le­gen und des­sen tat­säch­li­che Vor­aus­set­zun­gen glaub­haft machen muss (§ 155 FGO i.V.m. § 294 ZPO).

Die Antrag­stel­le­rin begehrt den Erlass einer Siche­rungs­an­ord­nung, denn durch die gericht­li­che Anord­nung möch­te sie ver­hin­dern, dass der BZSt sie betref­fen­de steu­er­li­che Ver­hält­nis­se an eine aus­län­di­sche Steu­er­be­hör­de im Wege der Aus­kunfts­er­tei­lung und des Aus­kunfts­er­su­chens mit­teilt. Sie möch­te damit die Ver­än­de­rung eines bestehen­den Zustan­des ver­hin­dern ^[1].

Die ent­spre­chen­den Vor­aus­set­zun­gen sind erfüllt. Der für den Erlass einer einst­wei­li­gen Anord­nung erfor­der­li­che Anord­nungs­an­spruch ist gege­ben. Die Antrag­stel­le­rin hat einen Anspruch gegen den BZSt, die beab­sich­tig­te Ertei­lung der Aus­künf­te bzw. das beab­sich­tig­te Ersu­chen um Aus­künf­te zu unter­las­sen.

Die Grund­la­ge für den gel­tend gemach­ten Unter­las­sungs­an­spruch bil­det § 1004 Abs. 1 Satz 1 BGB ana­log i.V.m. § 30 AO ^[2]. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrif­ten sind erfüllt. Durch die Wei­ter­lei­tung der erbe­te­nen Aus­künf­te bzw. das Ersu­chen um Aus­künf­te wer­den steu­er­li­che Ver­hält­nis­se der Antrag­stel­le­rin – näm­lich Infor­ma­tio­nen über ihre Kon­zern­struk­tur, Auf­ga­ben, Funk­tio­nen und Ver­gü­tun­gen, der dar­aus fol­gen­den Besteue­rung sowie sons­ti­ge Anmer­kun­gen in die­sem Zusam­men­hang – unbe­fugt offen­bart, so dass die Antrag­stel­le­rin einen Unter­las­sungs­an­spruch hat.

Eine Dul­dungs­pflicht der Antrag­stel­le­rin besteht nicht. Ins­be­son­de­re hat sie es nicht ana­log § 1004 Abs. 2 BGB zu dul­den, dass der BZSt die Infor­ma­tio­nen an die aus­tra­li­sche, kana­di­sche, fran­zö­si­sche, bri­ti­sche und japa­ni­sche Steu­er­be­hör­de wei­ter­lei­tet. Die Antrag­stel­le­rin ist inso­weit durch das Steu­er­ge­heim­nis nach § 30 AO geschützt.

Dem Schutz durch das Steu­er­ge­heim­nis steht nicht § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO ent­ge­gen, da des­sen Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt sind. Hier­nach ist die Offen­ba­rung steu­er­li­cher Ver­hält­nis­se, die dem Steu­er­ge­heim­nis nach § 30 Abs. 2 AO unter­lie­gen, aus­nahms­wei­se zuläs­sig, wenn sie durch Gesetz aus­drück­lich zuge­las­sen ist. Hier­an man­gelt es im Streit­fall.

Die ein­zi­ge im Streit­fall in Betracht kom­men­de aus­drück­li­che gesetz­li­che Zulas­sung in die­sem Sin­ne ent­hält § 117 Abs. 2 AO, wonach die Finanz­be­hör­den u.a. auf Grund inner­staat­lich anwend­ba­rer völ­ker­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen sowie des EU-Amts­hil­fe­ge­set­zes Amts­hil­fe leis­ten kön­nen. Durch eine Maß­nah­me, die sich in die­sem Rah­men hält, wird des­halb das Steu­er­ge­heim­nis nicht ver­letzt ^[3].

Im Streit­fall hat die Antrag­stel­le­rin glaub­haft gemacht, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung einer sol­chen völ­ker­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung weder hin­sicht­lich der geplan­ten Aus­kunfts­er­tei­lung an die ver­schie­de­nen aus­län­di­schen Finanz­be­hör­den noch hin­sicht­lich des geplan­ten Ersu­chens um Aus­kunft bei den aus­län­di­schen Finanz­be­hör­den gege­ben sind.

Als inner­staat­lich anwend­ba­re völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­rung im Sin­ne des § 117 Abs. 2 AO, die zur Ertei­lung der beab­sich­tig­ten Aus­kunft befu­gen könn­te, kommt im Ver­hält­nis zu Aus­tra­li­en, Kana­da, Frank­reich, Groß­bri­tan­ni­en und Japan die jeweils im ent­spre­chen­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men gere­gel­te Aus­kunfts­klau­sel in Betracht (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-Aus­tra­li­en, Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kana­da, Art. 22 Abs. 2 DBA-Frank­reich, Art. 27 Abs. 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en, Art. 26 Abs. 1 DBA-Japan).

Danach tau­schen die zustän­di­gen Behör­den der Ver­trags­staa­ten die Infor­ma­tio­nen aus, die zur Durch­füh­rung des jewei­li­gen Abkom­mens betref­fend die unter das Abkom­men fal­len­den Steu­ern "erfor­der­lich" (so Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-Aus­tra­li­en, Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kana­da, Art. 22 Abs. 2 DBA-Frank­reich, Art. 26 Abs. 1 DBA-Japan) bzw. "vor­aus­sicht­lich erheb­lich" sind (so Art. 27 Abs. 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en). Das DBA-Japan beschränkt sich hier­auf (sog. klei­ne Aus­kunfts­klau­sel). Der Aus­tausch nach den DBA-Aus­tra­li­en, DBA-Kana­da, DBA-Frank­reich und DBA-Groß­bri­tan­ni­en umfasst dage­gen zusätz­lich die Infor­ma­tio­nen, die zur Durch­füh­rung des inner­staat­li­chen Rechts der Ver­trags­staa­ten bzw. zur Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung erfor­der­lich bzw. vor­aus­sicht­lich erheb­lich sind (sog. gro­ße Aus­kunfts­klau­sel, vgl. hier­zu Hend­ricks, in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 26 Rn. 27; Cza­kert, in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 26 Rn. 50 f.; Seer, in Tipke/​Kruse, § 117 AO, Tz.19 ff.).

Eine Aus­kunfts­er­tei­lung ist "erfor­der­lich", wenn die ernst­li­che Mög­lich­keit besteht, dass der ande­re Ver­trags­staat abkom­mens­recht­lich ein Besteue­rungs­recht hat und ohne die Aus­kunft von dem Gegen­stand die­ses Besteue­rungs­rechts kei­ne Kennt­nis erlangt ^[4]; Hend­ricks, IStR 2008, 31, 33 f.; vgl. Seer, in Tipke/​Kruse, § 117 AO, Tz. 18)). Die um Aus­kunft ersuch­te Behör­de muss dabei nicht den genau­en Inhalt des aus­län­di­schen Rechts ermit­teln. Es genügt eine "Schlüs­sig­keits­prü­fung". Aller­dings muss ein Bezug zur Besteue­rung im ersu­chen­den Staat bestehen ^[5]. Die Aus­künf­te müs­sen zudem vom ersu­chen­den Staat auch nach Aus­schöp­fung eige­ner Aus­kunfts­quel­len nicht erreich­bar sein ^[6]. Folg­lich ist die Aus­kunfts­er­tei­lung nicht schon dann legi­ti­miert, wenn das ent­spre­chen­de Ersu­chen aus der Sicht des ersu­chen­den Staa­tes effek­ti­ver oder ein­fa­cher ist als inner­staat­li­che Mit­tel ^[7].

Das Tat­be­stands­merk­mal der "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" in dem DBA-Groß­bri­tan­ni­en, das Art. 26 OECD-Mus­tAbk in sei­ner ab 2005 gel­ten­den Fas­sung ent­spricht, ver­langt, dass zum Zeit­punkt des Aus­kunfts­er­su­chens eine ver­nünf­ti­ge Mög­lich­keit aus Sicht des ersu­chen­den Ver­trags­staa­tes besteht, dass die Infor­ma­ti­on für steu­er­li­che Zwe­cke rele­vant sein wird ^[8]. Die Daten müs­sen für die Sub­sum­ti­on unter Besteue­rungs­tat­be­stän­de des ersu­chen­den Ver­trags­staa­tes von Bedeu­tung sein ^[9]. Dar­auf, ob die Infor­ma­ti­on nach ihrer Über­mitt­lung tat­säch­lich rele­vant ist, kommt es nicht an und macht das ursprüng­li­che Ersu­chen nicht unzu­läs­sig ^[8]. Indes wird mit dem Tat­be­stands­merk­mal auch klar­ge­stellt, dass es den Ver­trags­staa­ten nicht frei­steht, "fishing expe­di­ti­ons" bzw. Anfra­gen "ins Blaue hin­ein" zu stel­len oder um Aus­künf­te zu ersu­chen, die wahr­schein­lich für die Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten eines bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen uner­heb­lich sind (Art. 26 Rz. 5 OECD-Mus­tAbk). Es muss ein Ein­zel­fall­be­zug bestehen ^[10].

Recht­lich unter­schei­det sich das Tat­be­stands­merk­mal der "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" nicht vom Tat­be­stands­merk­mal der "Erfor­der­lich­keit" ^[11]. Nach dem OECD-Mus­ter­kom­men­tar soll­te die Wir­kung der Rege­lung nicht ver­än­dert wer­den (Art. 26 Abschn.04.1 OECD-MK). Das Kri­te­ri­um der vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit der Aus­kunft soll ledig­lich bes­ser zum Aus­druck brin­gen, dass der ersuch­te Staat regel­mä­ßig nicht in der Lage sein wird, die tat­säch­li­che Bedeu­tung der Infor­ma­ti­on für das Besteue­rungs­ver­fah­ren im Emp­fangs­staat zu beur­tei­len ^[12].

Im Streit­fall ist die geplan­te Wei­ter­lei­tung der Aus­künf­te an die aus­tra­li­sche, kana­di­sche, fran­zö­si­sche, bri­ti­sche und japa­ni­sche Finanz­be­hör­de nicht erfor­der­lich bzw. vor­aus­sicht­lich erheb­lich.

Geht man von der gegen­über der Antrag­stel­le­rin in Aus­sicht gestell­ten Aus­kunfts­er­tei­lung vom 28.08.2014 bzw. vom 04.05.2015 aus, so ist nicht erkenn­bar, inwie­weit die ernst­li­che Mög­lich­keit besteht, dass Aus­tra­li­en, Kana­da, Frank­reich, Groß­bri­tan­ni­en und Japan abkom­mens­recht­lich ein Besteue­rungs­recht zusteht.

Denn in der Ankün­di­gung der Aus­kunfts­er­tei­lung vom 28.08.2014 führt das Finanz­amt A ledig­lich aus, dass die Staa­ten die Geschäfts­mo­del­le der digi­ta­len Wirt­schaft und deren Besteue­rung unter­su­chen. Es wird wei­ter­hin dar­ge­legt, dass W u.a. in den genann­ten Län­dern jeweils wirt­schaft­lich tätig sei und den dor­ti­gen Besteue­rungs­re­ge­lun­gen unter­lie­ge. Zur Prü­fung der steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen sei die deut­sche Finanz­ver­wal­tung jeweils von den genann­ten Finanz­be­hör­den gebe­ten wor­den, die "fir­men- und gesell­schafts­recht­li­chen Struk­tu­ren Ws dar­zu­stel­len und die in Deutsch­land getä­tig­ten wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten sowie die hier­aus fol­gen­den Besteue­rungs­rech­te Deutsch­lands zu erläu­tern". Die­se Aus­füh­run­gen sind sehr all­ge­mein gehal­ten. Hier­aus lässt sich nicht schlie­ßen, inwie­weit die ernst­li­che Mög­lich­keit besteht, dass den genann­ten Staa­ten abkom­mens­recht­lich ein Besteue­rungs­recht zusteht.

Auf Nach­fra­ge der Antrag­stel­le­rin führ­te der BZSt in der letzt­ma­li­gen Ankün­di­gung der Aus­kunfts­er­tei­lung vom 04.05.2015 zum Umfang der beab­sich­tig­ten Infor­ma­ti­ons­wei­ter­ga­be mit, dass es sich bei den wei­ter­zu­lei­ten­den Daten um die bekann­te Kon­zern­struk­tur, die Auf­ga­ben, Funk­tio­nen und Ver­gü­tun­gen, die hier­aus fol­gen­de Besteue­rung, und gege­be­nen­falls Anmer­kun­gen zu tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Beson­der­hei­ten han­de­le.

Die­se Anga­ben zu den beab­sich­tig­ten Aus­kunfts­er­tei­lun­gen sind sehr abs­trakt und unbe­stimmt. Es ist nicht erkenn­bar, wel­che Aus­künf­te in con­cre­to über­mit­telt wer­den sol­len. Es lässt sich erst Recht nicht erken­nen, ob und inwie­weit sie über­haupt einen Bezug zu einem Besteue­rungs­recht und ins­be­son­de­re gera­de zu einem Besteue­rungs­recht Aus­tra­li­ens, Kana­das, Frank­reichs, Groß­bri­tan­ni­ens und Japans haben. Es geht nicht her­vor, wel­cher ver­meint­lich steu­er­lich rele­van­te Sach­ver­halt über­mit­telt wer­den soll.

Dies wird auch dadurch bestä­tigt, dass der BZSt in einer E‑Mail vom 23.07.2014 (kon­kre­ter Absen­der geschwärzt) schreibt, dass er mit dem zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­am­tes A ver­ein­bart habe, dass er Anhö­rungs­schrei­ben für jeweils fünf Län­der sowohl für die Antrag­stel­le­rin als auch für ein wei­te­res Unter­neh­men wort­gleich (nur unter Anpas­sung der Fir­men und unter Ent­fer­nung des Hin­wei­ses auf die Hol­ding) erstellt. Auch hier­an ist zu erken­nen, dass es an einem Bezug zum Ein­zel­fall man­gelt.

Aber auch unter ergän­zen­der Wür­di­gung des Fall­pro­fils, das jeweils an die aus­tra­li­sche, kana­di­sche, fran­zö­si­sche, bri­ti­sche und japa­ni­sche Finanz­ver­wal­tung über­mit­telt wer­den soll, sind die beab­sich­tig­ten Aus­kunfts­er­tei­lun­gen weder erfor­der­lich noch vor­aus­sicht­lich erheb­lich im Sin­ne der Aus­kunfts­klau­sel der jewei­li­gen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men.

Das Fall­pro­fil besteht in einer Bestands­auf­nah­me der Ver­hält­nis­se des W‑Konzerns. So wer­den die welt­wei­te Struk­tur und das Geschäfts­mo­dell des W‑Konzerns dar­ge­legt.

Es wird wie­der­holt fest­ge­stellt, dass die Besteue­rung des Kon­zerns auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Geset­zes­la­ge nicht zu bean­stan­den sei. Im Hin­blick auf die Ver­rech­nungs­pro­ble­ma­tik wird dies im Beson­de­ren her­vor­ge­ho­ben. In dem Fall­pro­fil wird zwar u.a. fest­ge­stellt, dass die Wirt­schafts­prü­fer nicht in der Lage sei­en, einen ent­spre­chen­den Beweis her­vor­zu­ru­fen, dass die Antrag­stel­le­rin als abhän­gi­ger Ver­tre­ter in Form einer dau­er­haf­ten Betriebs­stät­te behan­delt wer­den kön­ne. Hier­aus wird jedoch kein Infor­ma­ti­ons­be­darf der Aus­kunft ersu­chen­den Finanz­be­hör­den Aus­tra­li­ens, Kana­das, Frank­reichs, Groß­bri­tan­ni­ens und Japans gefol­gert. Viel­mehr wird hier­aus die Kon­se­quenz gezo­gen, dass es "ohne eine inter­na­tio­na­le neue Regu­lie­rung der Besteue­rung die­ser Betrie­be" nicht mög­lich sein wer­de, zu einer Besteue­rung zu gelan­gen, die spür­bar von der bestehen­den abwei­che. Dass die Beweis­bar­keit eines abhän­gi­gen Ver­tre­ters in Form einer dau­er­haf­ten Betriebs­stät­te nicht steu­er­lich erfor­der­lich oder vor­aus­sicht­lich erheb­lich ist, wird zudem dadurch bestä­tigt, dass die deut­sche Finanz­ver­wal­tung in dem Fall­pro­fil aus­führt, dass selbst wenn man das Bestehen eines dau­er­haf­ten Ver­tre­ters mit einer deut­schen Betriebs­stät­te bewei­sen könn­te, die aktu­el­le Gesetz­ge­bung kei­ne Zuord­nung bedeut­sa­mer Gewin­ne zur dau­er­haf­ten Betriebs­stät­te erlau­be. Schließ­lich liegt ein wei­te­rer Schwer­punkt des Fall­pro­fils in der Zusam­men­stel­lung von Emp­feh­lun­gen de lege feren­da.

Aus dem Fall­pro­fil ergibt sich nicht, dass und unter wel­chen Aspek­ten die ernst­li­che Mög­lich­keit besteht, dass der ande­re Ver­trags­staat abkom­mens­recht­lich ein Besteue­rungs­recht hat und ohne die Aus­kunft von dem Gegen­stand die­ses Besteue­rungs­rechts kei­ne Kennt­nis erlangt. Eben­so­we­nig ergibt sich, dass eine ver­nünf­ti­ge Mög­lich­keit aus Sicht des ersu­chen­den Ver­trags­staa­tes besteht, dass die Infor­ma­ti­on für steu­er­li­che Zwe­cke rele­vant sein wird. Es ist kein Bezug zur Besteue­rung in den ein­zel­nen jewei­li­gen ersu­chen­den Staa­ten ersicht­lich. Hier­an man­gelt es ins­be­son­de­re auch des­halb, weil in dem Fall­pro­fil nicht nach den Aus­kunft ersu­chen­den Staa­ten dif­fe­ren­ziert wird. Zwar hat das Finanz­amt A in sei­nem Schrei­ben vom 28.08.2014 mit­ge­teilt, dass W u.a. in den betref­fen­den Län­dern jeweils wirt­schaft­lich tätig sei und den dor­ti­gen Besteue­rungs­re­ge­lun­gen unter­lie­ge. Dies reicht jedoch nicht aus. Ent­spre­chen­des gilt für die Fest­stel­lung des BZSt in sei­nem Schrei­ben vom 04.05.2015. Hier­in wird mit­ge­teilt, dass die betref­fen­den Län­der auf Anre­gung Aus­tra­li­ens die zutref­fen­de Besteue­rung bestimm­ter mul­ti­na­tio­na­ler Unter­neh­men prüf­ten. Eben­so gilt ent­spre­chen­des, soweit der BZSt im vor­lie­gen­den Antrags­ver­fah­ren vor­trägt, dass durch die Aus­kunfts­er­tei­lung eine Ermitt­lung nicht dekla­rier­ter Ein­künf­te ermög­licht bzw. erleich­tert wird. Auch hier­bei han­delt es sich um eine schlich­te Behaup­tung. Unge­ach­tet des­sen, dass das tat­säch­lich mit der Aus­kunfts­über­mitt­lung ver­folg­te Ziel ein ande­res ist – näm­lich die effek­ti­ve Ände­rung von Geset­zen – sind die vor­ge­nann­ten Behaup­tun­gen nicht sub­stan­ti­iert dar­ge­legt. Es han­delt sich um schlich­te, völ­lig abs­trakt gehal­te­ne Behaup­tun­gen. Es fin­det sich kein Hin­weis dar­auf, dass gera­de Aus­tra­li­en, Kana­da, Frank­reich, Groß­bri­tan­ni­en und Japan ein Besteue­rungs­recht haben könn­ten, das ihnen ohne die Aus­kunft unbe­kannt blie­be. Im Gegen­teil, einen Schwer­punkt des Fall­pro­fils bil­det das Ver­hält­nis zwi­schen der Antrag­stel­le­rin und der W Inc. mit Sitz in den USA sowie der W … AG mit Sitz in der Schweiz. Dabei wird gemut­maßt, dass W die Beson­der­hei­ten des US-Steu­er­sys­tems nut­ze, um Ein­kom­men in Rechts­ge­bie­te mit nied­ri­gen Steu­er­sät­zen umzu­schich­ten. Unge­ach­tet der man­geln­den Erkenn­bar­keit eines bis­lang nicht bekann­ten mög­li­chen Besteue­rungs­rechts sind die Finanz­be­hör­den der USA und der Schweiz an dem Aus­kunfts­aus­tausch schon gar nicht betei­ligt.

Soweit der BZSt gel­tend macht, dass die Aus­kunfts­er­tei­lung der zutref­fen­den Besteue­rung oder der Ermitt­lung nicht dekla­rier­ter Ein­künf­te dient, rückt die Aus­kunfts­er­tei­lung jeden­falls in die Nähe sog. "Fishing expe­di­ti­ons", also von Aus­kunfts­er­tei­lun­gen "ins Blaue hin­ein". Denn dabei geht der Ein­zel­fall­be­zug ver­lo­ren. Weder ergibt sich, in wel­chem kon­kre­ten Staat wel­ches ver­meint­li­che Besteue­rungs­recht bestehen soll, noch wel­cher kon­kre­te Steu­er­pflich­ti­ge hier­von betrof­fen sein soll. Der W‑Konzern ist als sol­cher kein Steu­er­pflich­ti­ger, son­dern eine Zusam­men­fas­sung von ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen. Dass das Fall­pro­fil in "irgend­ei­nem" Staat mög­li­cher­wei­se zur Besteue­rung "irgend­ei­ner" Gesell­schaft des W‑Konzerns füh­ren könn­te, reicht für des­sen steu­er­li­che Erfor­der­lich­keit bzw. vor­aus­sicht­li­che Erheb­lich­keit nicht aus.

Dass das Erfor­der­nis der Erfor­der­lich­keit bzw. vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit nicht erfüllt ist, wird zudem dadurch bestä­tigt, dass den Finanz­be­hör­den aller fünf betref­fen­den Staa­ten das glei­che Fall­pro­fil über­mit­telt wer­den soll. Auch hier­an ist zu erken­nen, dass nicht über einen Sach­ver­halt Aus­kunft erteilt wer­den soll, der im jeweils ande­ren Staat steu­er­lich rele­vant sein könn­te.

Das Fall­pro­fil dient – nach dem aus­drück­li­chen Vor­trag des BZSt – viel­mehr dazu, durch eine Zusam­men­ar­beit der Finanz­ver­wal­tun­gen der betei­lig­ten Staa­ten die Ursa­chen für die "nied­ri­ge effek­ti­ve Steu­er­be­las­tung bestimm­ter mul­ti­na­tio­na­ler Unter­neh­men der digi­ta­len Wirt­schaft – wozu der W‑Konzern gehört – zu ermit­teln. So endet das Fall­pro­fil auch mit Emp­feh­lun­gen.

Der BZSt beruft sich aus­drück­lich auf den von der OECD ver­öf­fent­lich­ten Akti­ons­plan gegen Base Ero­si­on and Pro­fit Shif­ting (BEPS), der der man­gel­haf­ten Besteue­rung der digi­ta­len Wirt­schaft einen eige­nen Akti­ons­punkt gewid­met hat. Der BZSt trägt dabei vor, dass die aus­zu­tau­schen­den Infor­ma­tio­nen prä­ven­tiv ziel­ori­en­tiert im Sin­ne des BEPS zur Ein­füh­rung von Anti­miss­brauchs­re­ge­lun­gen in den gege­be­nen­falls neu zu ver­han­deln­den DBAs und im inter­na­tio­na­len Recht die­nen wür­den. Denn die nied­ri­ge effek­ti­ve Steu­er­be­las­tung beruht auf der "Aus­nut­zung" der bestehen­den Geset­zes­la­ge. Es wird nicht sub­stan­ti­iert dar­ge­legt, dass die nied­ri­ge effek­ti­ve Steu­er­be­las­tung nicht im Ein­klang mit den Geset­zen ste­hen dürf­te. Es wird ledig­lich – ohne nähe­re Kon­kre­ti­sie­rung – behaup­tet, dass die aus­zu­tau­schen­den Infor­ma­tio­nen u.a. der Sub­sum­ti­on unter steu­er­rele­van­te Sach­ver­hal­te die­nen wür­den. Den Finanz­ver­wal­tun­gen Aus­tra­li­ens, Kana­das, Frank­reichs, Groß­bri­tan­ni­ens und Japans kommt es indes dar­auf an, zu klä­ren, wel­che gesetz­li­chen Ursa­chen für die nied­ri­ge effek­ti­ve Steu­er­be­las­tung bestehen, damit die Gesetz­ge­ber der ver­schie­de­nen Staa­ten gesetz­lich Abhil­fe schaf­fen kön­nen.

Dies wird auch durch das Mus­ter für das Fall­pro­fil, wel­ches dem Pro­to­koll der Tele­fon­kon­fe­renz vom 15.01.2014 bei­gefügt ist, bestä­tigt. Hier­nach sol­len die Infor­ma­tio­nen einen Über­blick über die Unter­neh­mens­grup­pe, die Glo­ba­le Struk­tur und das Geschäfts­mo­dell, Anfor­de­run­gen an Besteue­rung und Ver­wal­tung (Bestands­auf­nah­me und Bedürf­nis­se) im Hin­blick auf BEPS sowie Emp­feh­lun­gen für die Zukunft umfas­sen.

Das Auf­klä­rungs­be­dürf­nis der E6-Staa­ten bezieht sich dabei von der Ziel­set­zung her noch nicht ein­mal kon­kret auf den W‑Konzern, son­dern auf die Unter­neh­men der digi­ta­len Wirt­schaft ins­ge­samt. So trägt auch der BZSt vor, dass die gerin­ge Steu­er­quo­te der Unter­neh­men im Bereich der digi­ta­len Wirt­schaft auf­ge­klärt wer­den soll. Die Unter­su­chung des Falls W ist folg­lich ledig­lich "Mit­tel zum Zweck".

Dar­aus ist ersicht­lich, dass die Über­mitt­lung des Fall­pro­fils nicht für die Besteue­rung erfor­der­lich bzw. vor­aus­sicht­lich erheb­lich ist, son­dern dass die Erfor­der­lich­keit bzw. vor­aus­sicht­li­che Erheb­lich­keit für die zukünf­ti­ge Gesetz­ge­bung besteht.

Der Ein­wand des BZSt, dass bereits ein hin­rei­chen­der Anlass, wie kon­kre­te Umstän­de oder Erfah­rungs­wer­te, die auch bran­chen­spe­zi­fisch sein könn­ten, für die Ertei­lung einer Aus­kunft aus­rei­chen wür­den, ver­fängt im Streit­fall nicht. Das Erfor­der­nis eines Ein­zel­fall­be­zugs kann nicht gänz­lich außer Kraft gesetzt, son­dern – je nach den kon­kre­ten Umstän­den – ledig­lich in einem wei­te­ren Sin­ne ver­stan­den wer­den.

So betrifft auch das vom BZSt in die­sem Zusam­men­hang zitier­te Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.Oktober 1989 ^[13] ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen an Kre­dit­in­sti­tu­te. Dort knüpf­te das Aus­kunfts­er­su­chen an den Inhalt der Beschei­ni­gun­gen des kla­gen­den Kre­dit­in­sti­tuts und das Ergeb­nis der Kon­troll­mit­tei­lun­gen durch die Betriebs­prü­fungs­stel­le. Die Grup­pe der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen konn­te durch die­se spe­zi­fi­schen Such­kri­te­ri­en iden­ti­fi­ziert wer­den. Im Streit­fall man­gelt es an sol­chen spe­zi­fi­schen Such­kri­te­ri­en. Allein die Zuge­hö­rig­keit zu den Unter­neh­men der digi­ta­len Wirt­schaft reicht hier­für nicht aus, da die­ses Kri­te­ri­um viel zu abs­trakt ist. Hier­an ändert auch nichts, dass sich der BZSt auf bran­chen­spe­zi­fi­sche Fest­stel­lun­gen beruft. Denn auch die­se stel­len kei­ne hin­rei­chend kon­kre­ten Anhalts­punk­te dar.

Hin­zu kommt, dass die von dem BZSt vor­ge­tra­ge­nen Erfah­rungs­wer­te dar­auf hin­aus lau­fen, dass die Unter­neh­men der digi­ta­len Wirt­schaft durch steu­er­li­che Gestal­tun­gen einer nied­ri­gen Steu­er­quo­te unter­lie­gen. Indes ist dies auf eine "Aus­nut­zung" der gel­ten­den Rechts­la­ge zurück­zu­füh­ren. Die Besteue­rung steht im Ein­klang mit den Geset­zen. Ziel des BZSt ist es, einen Bei­trag zur Auf­klä­rung der – recht­lich nicht zu bean­stan­den­den – bran­chen­spe­zi­fi­schen gerin­gen Steu­er­quo­te der Unter­neh­men im Bereich der digi­ta­len Wirt­schaft zu leis­ten.

Soweit der BZSt erst­mals mit Schrift­satz vom 24.07.2015 aus­führ­li­cher auf die Ver­rech­nungs­preis­pro­ble­ma­tik abstellt, ver­mag dies eben­falls nicht das Tat­be­stands­merk­mal der "Erfor­der­lich­keit" bzw. "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" der Aus­künf­te zu erfül­len. Die dies­be­züg­li­chen Aus­füh­run­gen sind sehr abs­trakt gehal­ten und wei­sen kei­nen Bezug zum kon­kre­ten Streit­fall auf. Außer­dem spie­geln sich die­se Aus­füh­run­gen nicht in dem Fall­pro­fil wider. In dem Fall­pro­fil wer­den nicht unter Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den ver­schie­de­nen Emp­fän­ger­staa­ten hier­auf kon­kret bezo­ge­ne Aus­künf­te erteilt. Die Aus­füh­run­gen sind viel­mehr der­art all­ge­mein for­mu­liert, dass sie auf jeden inter­na­tio­nal täti­gen Kon­zern über­tra­gen wer­den könn­ten. Es wird noch nicht ein­mal dar­ge­legt, im Ver­hält­nis zwi­schen wel­chen Gesell­schaf­ten und wel­chen Staa­ten die Infor­ma­tio­nen im Hin­blick auf die Ver­rech­nungs­prei­se rele­vant sein sol­len.

Zwar führt der BZSt aus, dass im Wege des Aus­kunfts­ver­kehrs geklärt wer­den könn­te, ob oder in wel­chem Maße die Tätig­keit der Antrag­stel­le­rin das Kern­ge­schäft des Kon­zerns beein­flus­se und ob oder inwie­weit die deut­schen Geschäfts­füh­rer auch in den UK-Gesell­schaf­ten tätig sei­en. Jedoch ist nicht erkenn­bar, inwie­weit durch das Fall­pro­fil gera­de hier­zu rele­van­te Aus­künf­te erteilt wer­den sol­len. Es han­delt sich viel­mehr um einen Auf­klä­rungs­wunsch, dem all­ge­mein im Rah­men des Infor­ma­ti­ons­aus­tauschs­pro­jek­tes der E6 Rech­nung getra­gen wer­den soll.

Mit den erst zuletzt im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nach­ge­scho­be­nen Aus­füh­run­gen ver­sucht der BZSt, eine Rele­vanz der Aus­kunfts­er­tei­lung für die Besteue­rung dar­zu­le­gen. Aller­dings ist nicht erkenn­bar, inwie­weit gera­de das Fall­pro­fil die­se Rele­vanz erfüllt. Denn in ihm wird nicht kon­kret mit­ge­teilt, wie z.B. die Wert­schöp­fungs­bei­trä­ge ver­teilt sind. Letzt­lich for­mu­liert der BZSt ledig­lich das Ziel und die Fest­stel­lung, dass nur mit län­der­über­grei­fen­den Bei­trä­gen die Art und Höhe der im Rah­men der Wert­schöp­fungs­ket­te in Deutsch­land und den wei­te­ren betei­lig­ten Län­dern erbrach­ten Leis­tun­gen bestimmt wer­den kön­nen. Inwie­weit gera­de das Fall­pro­fil hier­für erfor­der­lich bzw. vor­aus­sicht­lich erheb­lich ist, ist nicht erkenn­bar. Das Ziel kann – wenn über­haupt – nur als erstreb­tes Ziel des Gesamt­pro­jek­tes der E6 ver­stan­den wer­den.

Aller­dings ändert auch dies nichts dar­an, dass das Fall­pro­fil einen ers­ten Bei­trag zur Aus­wer­tung des aktu­el­len Steu­er­sys­tems leis­ten soll, wor­auf der BZSt zum wie­der­hol­ten Male auch in sei­nem zuletzt ein­ge­reich­ten Schrift­satz vom 24.07.2015 hin­weist. Hier­bei han­delt es sich jedoch um eine Ziel­set­zung, die nicht von den DBA-Aus­kunfts­klau­seln gedeckt ist.

Der BZSt trägt auch vor, dass es zur Klä­rung der inter­nen Bezie­hung der W Inc. (USA) sowie der W … AG (Schweiz) erfor­der­lich sei, dass Kennt­nis­se über die ver­trag­li­chen Rege­lun­gen der ein­zel­nen W Unter­neh­men im Detail erlangt wür­den. Wenn dies eines der Zie­le der Aus­kunfts­er­tei­lung sein soll, dann erscheint es zwei­fel­haft, dass aus­ge­rech­net die Finanz­be­hör­de der ent­spre­chen­den Sitz­staa­ten – USA und Schweiz – nicht an dem Infor­ma­ti­ons­aus­tausch betei­ligt sind.

Unge­ach­tet des­sen ist auch nicht erkenn­bar, inwie­weit die Infor­ma­tio­nen für die Finanz­ver­wal­tun­gen Aus­tra­li­ens, Kana­das, Frank­reichs, Groß­bri­tan­ni­ens und Japans auch nach Aus­schöp­fung eige­ner Aus­kunfts­quel­len nicht erreich­bar sind. Dies gilt umso mehr, als ein Teil der Infor­ma­tio­nen sogar im Inter­net frei zugäng­lich sind.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BZSt unter­lie­gen die mit dem Fall­pro­fil zur Wei­ter­lei­tung vor­ge­se­he­nen Infor­ma­tio­nen auch in vol­lem Umfang dem Schutz­be­reich des Steu­er­ge­heim­nis­ses nach § 30 AO. Ins­be­son­de­re das Tat­be­stands­merk­mal des "Offen­ba­rens" ist erfüllt.

Vor­aus­set­zung des Offen­ba­rens ist, dass die Ver­hält­nis­se des ande­ren oder die Geheim­nis­se nicht bereits bekannt sind ^[14]. Was jedem Inter­es­sen­ten ohne grö­ße­re Schwie­rig­kei­ten und Opfer zugäng­lich ist, ist offen­kun­dig und kann nicht mehr offen­bart wer­den ^[15], z.B. die durch Pres­se­mit­tei­lun­gen (im Inter­net) ver­öf­fent­lich­ten Infor­ma­tio­nen ^[16].

Auch wenn der BZSt gel­tend macht, dass es sich bei einem Teil der Aus­künf­te, deren Wei­ter­lei­tung geplant ist, um Infor­ma­tio­nen han­delt, die im Inter­net zugäng­lich sind, ver­mag das Finanz­ge­richt gleich­wohl nicht für einen bestimm­ten Teil der zur Wei­ter­lei­tung geplan­ten Infor­ma­tio­nen das Tat­be­stands­merk­mal des "Offen­ba­rens" zu ver­nei­nen und damit den Schutz durch § 30 AO aus­zu­schlie­ßen. Denn zum einen lässt sich im Fall­pro­fil nicht klar tren­nen, wel­che kon­kre­ten Infor­ma­tio­nen aus dem Inter­net stam­men und wel­che nicht. Zum ande­ren führt die Nut­zung der im Inter­net zugäng­li­chen Infor­ma­tio­nen im Kon­text mit den wei­te­ren Infor­ma­tio­nen dazu, dass der Aus­sa­ge­wert für die Emp­fän­ger­staa­ten ins­ge­samt ein höhe­rer ist. Ein sol­cher Aus­sa­ge­wert kommt den im Inter­net zugäng­li­chen Infor­ma­tio­nen jeweils für sich gese­hen nicht zu.

Soweit der BZSt in Fra­ge stellt, ob ein Infor­ma­ti­ons­aus­tausch bezüg­lich einer inter­na­tio­na­len Tätig­keit eines Unter­neh­mens in der digi­ta­len Wirt­schaft über­haupt ein Steu­er­ge­heim­nis nach § 30 AO ver­let­zen kön­ne, ver­mag das Finanz­ge­richt dem nicht zu fol­gen. Im Streit­fall geht es um den Schutz der Antrag­stel­le­rin durch das Steu­er­ge­heim­nis nach § 30 AO. Nur weil sie Teil eines inter­na­tio­nal täti­gen Kon­zerns ist, ist dadurch nicht ihr Schutz redu­ziert. Der Besteue­rung eines über meh­re­re Län­der hin­aus täti­gen Unter­neh­mens trägt der inter­na­tio­na­le Aus­kunfts­ver­kehr Rech­nung. Das Bedürf­nis nach einem inter­na­tio­na­len Aus­kunfts­ver­kehr setzt den Schutz­be­reich des § 30 AO jedoch nicht dem Grun­de nach außer Kraft. Es sind ledig­lich Durch­bre­chun­gen mög­lich, ins­be­son­de­re wenn sie vom Gesetz vor­ge­se­hen sind. Sol­che gesetz­li­chen Ermäch­ti­gungs­grund­la­gen bil­den u.a. die Aus­kunfts­klau­seln der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men. Aller­dings müs­sen deren Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sein.

Im Ver­hält­nis zur fran­zö­si­schen und bri­ti­schen Finanz­be­hör­de ergibt sich eine gesetz­li­che Zulas­sung zur Durch­bre­chung des Steu­er­ge­heim­nis­ses i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO auch nicht aus § 117 Abs. 2 AO i.V.m. dem EU-Amts­hil­fe­ge­setz.

Inso­weit kommt § 4 Abs. 1 Satz 1 EU-AHiG in Betracht. Hier­nach erstellt die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de auf Ersu­chen alle Ant­wor­ten, die für die Fest­set­zung von Steu­ern nach § 1 EU-AHiG vor­aus­sicht­lich erheb­lich sind. Hier­an man­gelt es.

Mit dem Tat­be­stands­merk­mal der "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" wur­de der OECD-Stan­dard im EU-AHiG über­nom­men. Hier­durch soll gewähr­leis­tet wer­den, dass ein Infor­ma­ti­ons­aus­tausch in Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten im größt­mög­li­chen Umfang statt­fin­det. Zugleich soll klar­ge­stellt wer­den, dass es den Mit­glied­staa­ten nicht gestat­tet ist, sich an Beweis­aus­for­schun­gen ("Fishing Expe­di­ti­ons") zu betei­li­gen oder um Infor­ma­tio­nen zu ersu­chen, bei denen es unwahr­schein­lich ist, dass sie für die Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten eines bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen erheb­lich sind ^[17].

Wie bereits zuvor im Zusam­men­hang mit den DBA-Aus­kunfts­klau­seln dar­ge­legt, ist das Tat­be­stands­merk­mal der vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit im Streit­fall nicht erfüllt.

Eine gesetz­li­che Zulas­sung zur Durch­bre­chung des Steu­er­ge­heim­nis­ses i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO ergibt sich – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BZSt – auch nicht aus § 117 Abs. 3 AO (sog. Kulanz­aus­kunft). Denn die­se Norm ist nicht anwend­bar.

Nach § 117 Abs. 3 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zwi­schen­staat­li­che Rechts- und Amts­hil­fe auf Ersu­chen auch in ande­ren Fäl­len als denen des § 117 Abs. 2 AO leis­ten.

Der genaue Anwen­dungs­be­reich von § 117 Abs. 3 AO, ins­be­son­de­re das Ver­hält­nis zu den in § 117 Abs. 2 AO genann­ten völ­ker­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, ist umstrit­ten. Zum Teil wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass eine Kulanz­aus­kunft nach § 117 Abs. 3 AO aus­schei­det, wenn mit dem ersu­chen­den Staat eine völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­rung über den zwi­schen­staat­li­chen Infor­ma­ti­ons­aus­tausch exis­tiert. Denn dann rich­te sich der Aus­kunfts­ver­kehr aus­schließ­lich nach an die­ser Ver­ein­ba­rung ^[18]. Zu einem ande­ren Teil wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass Kulanz­aus­künf­te erteilt wer­den kön­nen, wenn ent­we­der völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen feh­len oder aber im Fal­le der Exis­tenz völ­ker­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen, die­se im kon­kre­ten Fall nicht ein­schlä­gig sind ^[19].

Es kann im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben, wel­cher Auf­fas­sung vor dem Hin­ter­grund des Vor­rangs völ­ker­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen nach § 2 AO der Vor­zug zu geben ist. Denn bei­de Auf­fas­sun­gen füh­ren im Streit­fall dazu, dass § 117 Abs. 3 AO nicht zur Anwen­dung gelangt. Denn im Hin­blick auf die Staa­ten aller fünf Emp­fän­ger-Finanz­be­hör­den exis­tie­ren völ­ker­recht­li­che Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, die im Streit­fall auch ein­schlä­gig, also dem Grun­de nach anwend­bar sind. Die Aus­kunfts­er­tei­lung nach den völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen schei­tert ledig­lich dar­an, dass die kon­kre­ten Tat­be­stands­merk­ma­le der "Erfor­der­lich­keit" bzw. "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" nicht erfüllt sind.

Die Antrag­stel­le­rin hat es auch nicht ana­log § 1004 Abs. 2 BGB zu dul­den, dass der BZSt ein Aus­kunfts­er­su­chen an die aus­tra­li­sche, kana­di­sche, fran­zö­si­sche, bri­ti­sche und japa­ni­sche Steu­er­be­hör­de wei­ter­lei­tet. Die Antrag­stel­le­rin ist auch inso­weit durch das Steu­er­ge­heim­nis nach § 30 AO geschützt. Dem Schutz durch das Steu­er­ge­heim­nis steht nicht § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO ent­ge­gen. Die strei­ti­ge Offen­ba­rung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se ist nicht durch Gesetz aus­drück­lich zuge­las­sen.

Als Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für das Aus­kunfts­er­su­chen kommt im Streit­fall § 117 Abs. 1 AO in Betracht, des­sen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt sind.

Nach § 117 Abs. 1 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den zwi­schen­staat­li­che Rechts- und Amts­hil­fe nach Maß­ga­be des deut­schen Rechts in Anspruch neh­men. Auf­grund des Tat­be­stands­merk­mals "nach Maß­ga­be des deut­schen Rechts" ist kei­ne spe­zi­el­le Rechts­grund­la­ge erfor­der­lich. Die Inan­spruch­nah­me aus­län­di­scher Amts­hil­fe im Wege eines Aus­kunfts­er­su­chens bedarf also kei­ner wei­te­ren beson­de­ren inner­staat­li­chen Rechts­grund­la­ge ^[20].

Die Inan­spruch­nah­me zwi­schen­staat­li­cher Amts- und Rechts­hil­fe gemäß § 117 Abs. 1 AO ist nur unter den Vor­aus­set­zun­gen der natio­na­len Amts­hil­fe (§§ 111 ff. AO) zuläs­sig. Des­halb müs­sen die Aus­künf­te zur Durch­füh­rung der deut­schen Besteue­rung "erfor­der­lich" sein (§ 111 Abs. 1 Satz 1 AO). Erfor­der­lich sind Aus­künf­te dann, wenn die­se für die Besteue­rung recht­lich erheb­lich; und vom ersu­chen­den Staat auch nach Aus­schöp­fung eige­ner Aus­kunfts­quel­len nicht erreich­bar sind ^[21].

Im Streit­fall ist die Ein­ho­lung der Aus­künf­te jeweils bei der aus­tra­li­schen, kana­di­schen, fran­zö­si­schen, bri­ti­schen und japa­ni­schen Steu­er­be­hör­de nicht erfor­der­lich i.S.d. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO.

Der Inhalt der geplan­ten Aus­kunfts­er­su­chen ergibt sich aus den an die Antrag­stel­le­rin gerich­te­ten Schrei­ben vom 28.08.2014; und vom 04.05.2015. Die­se Schrei­ben las­sen nicht erken­nen, inwie­weit und in Bezug wor­auf die Finanz­be­hör­den Aus­tra­li­ens, Kana­das, Frank­reichs, Groß­bri­tan­ni­ens und Japans Aus­künf­te ertei­len kön­nen sol­len, die für die Besteue­rung der Antrag­stel­le­rin recht­lich erheb­lich sind.

Aus den bei­den Schrei­ben ist zu schlie­ßen, dass hin­sicht­lich des W‑Konzerns um Aus­kunft ersucht wer­den soll zur Kon­zern­struk­tur, den Auf­ga­ben, Funk­tio­nen und Ver­gü­tun­gen, der hier­aus fol­gen­de Besteue­rung, und gege­be­nen­falls Anmer­kun­gen zu tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Beson­der­hei­ten.

Die­ses Aus­kunfts­er­su­chen ist – ent­spre­chend der geplan­ten Aus­kunfts­er­tei­lung – sehr abs­trakt und unbe­stimmt. Es ist nicht erkenn­bar, wel­che der jewei­li­gen Behör­den um jeweils wel­che Aus­künf­te kon­kret ersucht wer­den soll. Es lässt sich erst Recht nicht erken­nen, ob und inwie­weit über­haupt ein Bezug zu einem Besteue­rungs­recht Deutsch­lands besteht. Es geht nicht her­vor, wel­cher ver­meint­lich steu­er­lich rele­van­te Sach­ver­halt mit dem Aus­kunfts­er­su­chen über­mit­telt wer­den soll.

Der BZSt hat zudem nicht dar­ge­legt, wel­cher auf­zu­klä­ren­de Sach­ver­halt im Streit­fall zu einer höhe­ren Besteue­rung füh­ren kann und inwie­weit gera­de die ersuch­ten Finanz­be­hör­den hier­zu jeweils Aus­künf­te geben kön­nen sol­len. Selbst im Zusam­men­hang mit der Ver­rech­nungs­preis­pro­ble­ma­tik, auf die der BZSt auch erst zuletzt im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ein­ge­gan­gen ist und die sich in dem abs­trakt umschrie­be­nen Aus­kunfts­er­su­chen nicht wider­spie­gelt, bestehen kei­ne der­ar­ti­gen Anhalts­punk­te mit Bezug zu den jeweils ersuch­ten Staa­ten.

Die man­geln­de Erfor­der­lich­keit wird auch dadurch bestä­tigt, dass das Ziel des Pro­jek­tes der E6 in der Ver­hin­de­rung von Steu­er­ge­stal­tun­gen, ins­be­son­de­re BEPS besteht.

Die Tat­sa­che, dass das Aus­kunfts­er­su­chen an die Finanz­be­hör­den aller fünf betrof­fe­nen Staa­ten gleich lau­tet, bestä­tigt zusätz­lich, dass es sich um die Ein­ho­lung um Aus­künf­ten han­delt, die zumin­dest in die Nähe von Aus­kunfts­er­su­chen "ins Blaue hin­ein" rücken.

Als wei­te­re Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für das Aus­kunfts­er­su­chen kommt im Ver­hält­nis zur fran­zö­si­schen und bri­ti­schen Steu­er­be­hör­de zusätz­lich auch § 6 EU-AHiG in Betracht. Auch des­sen Vor­aus­set­zun­gen sind jedoch nicht erfüllt. Denn auch die­se Vor­schrift ver­langt – wie die Aus­kunfts­er­tei­lung nach § 5 EU-AHiG –, dass die Infor­ma­tio­nen für die Besteue­rung vor­aus­sicht­lich erheb­lich sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EU-AHiG). Hier­an man­gelt es.

Soweit die Betei­lig­ten den Fra­gen­ka­ta­log gemäß der E‑Mail eines Mit­ar­bei­ters des BZSt (Urhe­ber geschwärzt) vom 10.02.2015 anspre­chen, ist die­ser nicht Gegen­stand des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens. Der BZSt hat hier­zu vor­ge­tra­gen, dass es sich um Fra­gen han­de­le, die im Rah­men des Infor­ma­ti­ons­aus­tauschs auf Prü­fer­ebe­ne an die betei­lig­ten aus­län­di­schen Finanz­be­hör­den gestellt wer­den sol­len. Die Antrag­stel­le­rin wur­de bis­lang nicht hier­zu ange­hört. Sie hat den Fra­gen­ka­ta­log auch nicht zum Gegen­stand ihres Antrags gemacht.

Ein Anord­nungs­grund i.S.d. § 114 FGO ist eben­falls gege­ben. Denn im Streit­fall droht eine Ver­let­zung des sub­jek­ti­ven Rechts der Antrag­stel­le­rin auf Wah­rung des Steu­er­ge­heim­nis­ses durch eine nicht durch eine Rechts­grund­la­ge abge­deck­te Aus­kunft; die­se Ver­let­zung könn­te nicht mehr rück­gän­gig gemacht wer­den und kann nur durch den Erlass der einst­wei­li­gen Anord­nung auf­ge­hal­ten wer­den ^[22]. In die­sem Fall folgt der Anord­nungs­grund aus dem Anord­nungs­an­spruch.

Der Ein­wand des BZSt, dass die aus­län­di­schen Finanz­ver­wal­tun­gen ihrer­seits zur Geheim­hal­tung der Infor­ma­tio­nen ver­pflich­tet sei­en, ver­mag hier­an nichts zu ändern. Denn das Steu­er­ge­heim­nis ist im Streit­fall unab­hän­gig von der Geheim­hal­tungs­pflicht der ande­ren Behör­den nicht gewahrt, da es an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge für des­sen Durch­bre­chung man­gelt.

Finanz­ge­richt Köln, Beschluss vom 7. Sep­tem­ber 2015 – 2 V 1375/​15

1. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 28.10.1997 – VII B 40/​97, BFH/​NV 1998, 424[↩]
2. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 17.09.2007 – I B 30/​07, BFH/​NV 2008/​51; vom 29.04.1992 – I B 12/​92, BFHE 167, 11; BStBl II 1992, 645[↩]
3. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 10.05.2005 – I B 218/​04, BFH/​NV 2005, 1503; vom 29.04.1992 – I B 12/​92, a.a.O.[↩]
4. BFH, Beschluss vom 10.05.2005 – I B 218/​04, BFH/​NV 2005, 1503; vom 13.01.2006 – I B 35/​05, BFH/​NV 2006, 922; vom 17.09.2007 – I B 30/​07, BFH/​NV 2008, 51 ((jeweils im Zusam­men­hang mit einer Spon­tan­aus­kunft[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – I R 79/​07, BFH/​NV 2008, 1807[↩]
6. Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz.19.97; Eilers, in D/​W, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 26 MA Rz. 26[↩]
7. Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz.19.97[↩]
8. Hend­ricks, in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 26 Rn. 29; Cza­kert, in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 26 Rn. 55[↩][↩]
9. Hend­ricks, in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 26 Rn. 29[↩]
10. Hend­ricks, in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 26 Rn. 30[↩]
11. vgl. Engel­schalk in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Auf­la­ge 2008, Art. 26 Rz. 34[↩]
12. vgl. Engel­schalk in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Auf­la­ge 2008, Art. 26 Rz. 34; Her­ling­haus, in FS Her­zig, S. 933, 946[↩]
13. BFH, Urteil vom 24.10.1989, VII R 1/​87, BStBl II 1990, 198, BFHE 158, 502[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.1993 – IV R 107/​92, BStBl II 93, 666; Drüen, in Tipke/​Kruse, § 30 AO, Tz. 51a[↩]
15. Drüen, in Tipke/​Kruse, § 30 AO, Tz. 51a[↩]
16. vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2008 – VII B 226/​07, BFH/​NV 2008, 1295[↩]
17. Begrün­dung zum Ent­wurf des EU-Amts­hil­fe­ge­setz der Bun­des­re­gie­rung vom 25.05.2012, BR-Drs. 302/​12, S. 66 f.[↩]
18. vgl. Wag­ner in Kühn/​v. Wedel­städt, § 117 AO Rz. 5; Becker, JbFfSt 1980/​81, 122, 135[↩]
19. Hend­ricks, in Beermann/​Gosch, § 117 AO, Rn. 102; Seer, in Tipke/​Kruse, § 117 AO, Tz. 91; Söhn, in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 117 AO Rn. 168[↩]
20. vgl. Höpp­ner, in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 26 OECD-Mus­tAbk Rz. 246[↩]
21. Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz.19.63; vgl. Seer, in Tipke/​Kruse, § 117 AO Tz. 11[↩]
22. vgl. BFH, Beschluss vom 15.02.2006 – I B 87/​05, BStBl II 2006, 616, BFHE 212, 4[↩]