Aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er – und ihre Anrech­nung auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er

Die Kör­per­schaft­steu­er einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft wird nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 nicht ange­rech­net, wenn die Ein­nah­men oder die anre­chen­ba­re Kör­per­schaft­steu­er bei der Ver­an­la­gung nicht erfasst wer­den. Dass die Anrech­nungs­be­schrän­kung auf unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaf­ten gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­stößt1, ändert dar­an nichts. Anders ver­hielt es sich bezo­gen auf die anre­chen­ba­re Kör­per­schaft­steu­er aller­dings nach Maß­ga­be von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 a.F. für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 19952.

Aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er – und ihre Anrech­nung auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er

Um den uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand­zu­hal­ten, muss bei der Berech­nung des Anrech­nungs­be­tra­ges die von der im Sitz­mit­glied­staat der aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft tat­säch­lich ent­rich­te­te Steu­er berück­sich­tigt wer­den, wie sie sich aus den auf die Berech­nung der Besteue­rungs­grund­la­gen anwend­ba­ren all­ge­mei­nen Regeln und aus dem Satz der Kör­per­schaft­steu­er im Sitz­mit­glied­staat ergibt. Die tat­säch­li­che Ent­rich­tung der Kör­per­schaft­steu­er ist jedoch nicht Anrech­nungs­vor­aus­set­zung. Die maß­geb­li­che aus­län­di­sche (hier däni­sche und nie­der­län­di­sche) Kör­per­schaft­steu­er ist aus Grün­den der uni­ons­recht­lich ein­zu­for­dern­den Gleich­be­hand­lung mit einem Inlands­sach­ver­halt einem vom Anteils­eig­ner ver­ein­nahm­ten Betei­li­gungs­er­trag im grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­halt viel­mehr nach den steu­er­li­chen Grund­sät­zen einer "Ver­wen­dungs­fik­ti­on" zuzu­ord­nen, und zwar unab­hän­gig davon, ob es im Aus­land an einer Ver­pflich­tung zur Eigen­ka­pi­tal­glie­de­rung fehlt.

Für die Anrech­nung aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er bedarf es einer­seits kei­ner "Schat­ten-Eigen­ka­pi­tal­glie­de­rung". Ande­rer­seits genügt aber auch die Vor­la­ge einer "nur-for­mel­len" Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­ni­gung der depot­füh­ren­den Bank nicht, wenn dadurch der mate­ri­ell-recht­li­che Anrech­nungs­be­trag nicht defi­ni­tiv belegt wird3.

Fehlt ein Nach­weis der tat­säch­lich ent­rich­te­ten Kör­per­schaft­steu­er, kann die Berech­nung der Kör­per­schaft­steu­er­gut­schrift nicht auf eine blo­ße Schät­zung des ein­schlä­gi­gen Steu­er­sat­zes gestützt wer­den.

Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof abschlie­ßend einen Rechts­streit dar­über ent­schie­den, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Kör­per­schaft­steu­er, die im Aus­land gegen dort ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten fest­ge­setzt wor­den ist, im Inland auf die Ein­kom­men­steu­er der hier ansäs­si­gen Anteils­eig­ner die­ser Gesell­schaf­ten ange­rech­net wer­den kann. Vor­an­ge­gan­gen war dem ein lang­jäh­ri­ger Rechts­streit, in wel­chem vor­ab gleich zwei­mal der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) durch des­sen sog. "Meili­cke", Urtei­le4 zu Wort gekom­men ist.

Kon­kret ging es um die Kör­per­schaft­steu­er, die in Däne­mark und den Nie­der­lan­den gegen dor­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten fest­ge­setzt wor­den waren. An den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten waren die in Deutsch­land woh­nen­den Klä­ger – Mit­glie­der der Erben­ge­mein­schaft Meili­cke – betei­ligt. Die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hat­ten ihre Gewin­ne an die Gesell­schaf­ter aus­ge­schüt­tet. Die Klä­ger begehr­ten nun nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die Anrech­nung der aus­län­di­schen Kör­per­schaft­steu­ern auf ihre indi­vi­du­el­le Ein­kom­men­steu­er. Das stand ihnen nach sei­ner­zei­ti­ger Geset­zes­la­ge in den Streit­jah­ren 1995 bis 1997 nach Maß­ga­be des sog. kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Anrech­nungs­ver­fah­rens jedoch nicht zu; anzu­rech­nen war danach allein die Kör­per­schaft­steu­er, die gegen inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten fest­ge­setzt wor­den war. Der EuGH sah in der unter­schied­li­chen Behand­lung einen Ver­stoß gegen die uni­ons­recht­li­chen Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­te. Er ver­lang­te die Gleich­be­hand­lung der Anteils­eig­ner an in- wie aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten.

Die­sem Ver­lan­gen nach Gleich­be­hand­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun unter Anwen­dung der an sich nicht "pas­sen­den" Geset­zes­la­ge Rech­nung getra­gen; im Ergeb­nis aber den­noch zu Las­ten der kla­gen­den Gesell­schaf­ter ent­schie­den: Zum einen ist – in einem ers­ten Schritt – die anzu­rech­nen­de aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er (seit 1996) nicht anders als die inlän­di­sche Kör­per­schaft­steu­er bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung als Ein­kunft zu erfas­sen; die Ein­kom­men­steu­er erhöht sich dem ent­spre­chend. Zum ande­ren sind – in einem zwei­ten Schritt – für die Anrech­nung die­sel­ben Maß­stä­be anzu­set­zen wie in der "rei­nen" Inlands­si­tua­ti­on. Das bedeu­tet vor allem: Der Anrech­nungs­be­trag bestimmt sich danach, in wel­cher Höhe die Gewin­ne der aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft nach deut­schem Recht mit Kör­per­schaft­steu­er vor­be­las­tet sind. Der so ermit­tel­te Anrech­nungs­be­trag muss sodann in sub­stan­ti­el­ler Wei­se gegen­über den deut­schen Finanz­be­hör­den nach­ge­wie­sen wer­den. Dafür reicht es nicht aus, eine (aus­län­di­sche) Bank­be­schei­ni­gung über die tat­säch­li­che Zah­lung von Kör­per­schaft­steu­er vor­zu­le­gen. Es reicht eben­so­we­nig aus, jene Kör­per­schaft­steu­er grob zu schät­zen. Die Ver­wen­dungs­fik­ti­on ist viel­mehr in allen ihren Belas­tungs­schrit­ten, wenn auch mit gewis­sen; vom Bun­des­fi­nanz­hof uge­stan­de­nen Erleich­te­run­gen, nach­zu­voll­zie­hen und zu bele­gen.

Ein sol­cher Nach­weis war den Klä­gern im Streit­fall aber nicht gelun­gen. Ihre Kla­ge war (auch) des­we­gen abzu­wei­sen. Ihr ursprüng­li­cher Erfolg vor dem EuGH wur­de im Ergeb­nis also nicht belohnt.

Die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft das besag­te, seit lan­gem (im Jah­re 2001) abge­schaff­te kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Anrech­nungs­ver­fah­ren. Aller­dings ist die­ses Ver­fah­ren für den Haus­halt nach wie vor von gro­ßer Bedeu­tung. Vie­le Steu­er­be­schei­de sind noch "offen", weil die Anteils­eig­ner den Abschluss des Kla­ge­ver­fah­rens "Meili­cke" abge­war­tet haben. Und nach Ver­laut­ba­run­gen des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen geht es dabei um dro­hen­de Steu­er­aus­fäl­le aus den Alt­fäl­len in Mil­li­ar­den­hö­he. Zuletzt war in den Ver­fah­ren vor dem EuGH von 5 Mrd. € die Rede.

§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 schließt vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 an eine Anrech­nung der Kör­per­schaft­steu­er aus, wenn die Ein­nah­men oder die anre­chen­ba­re Kör­per­schaft­steu­er bei der Ver­an­la­gung nicht erfasst wer­den5.

Die hier­nach erfor­der­li­che ‑im Streit­fall feh­len­de- Erfas­sung der gel­tend gemach­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­trä­ge als Ein­nah­me im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung ist nicht aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den ver­zicht­bar.

Der EuGH hat zur vor­lie­gen­den Streit­sa­che ent­schie­den, dass die Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs (Art. 56 EG6 jetzt Art. 63 AEUV) dem § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 inso­weit ent­ge­gen­steht, als die Vor­schrift kei­ne Anwen­dung auf Divi­den­den fin­det, die von einer in einem ande­ren Mit­glied­staat unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft bezo­gen wer­den7. Die Uni­ons­rechts­wid­rig­keit führt nach stän­di­ger Spruch­pra­xis, an der der Bun­des­fi­nanz­hof fest­hält, nicht zu einer voll­stän­di­gen Unan­wend­bar­keit der natio­na­len Vor­schrift. Viel­mehr ist dem Anwen­dungs­vor­rang des Pri­mär­rechts vor natio­na­lem Recht durch das "Hin­ein­le­sen" der vom EuGH ver­bind­lich for­mu­lier­ten uni­ons­recht­li­chen Erfor­der­nis­se in die betrof­fe­ne Norm Rech­nung zu tra­gen8. Infol­ge­des­sen ist zwar das "euro­pa­rechts­wid­ri­ge Tat­be­stands­merk­mal" nicht zu beach­ten9, im Übri­gen bleibt die Vor­schrift aber erhal­ten und auch auf grenz­über­schrei­ten­de Sach­ver­hal­te anwend­bar. Das gilt auch hier, unbe­scha­det des ‑zu bedau­ern­den- gesetz­ge­be­ri­schen Untä­tig­keits­blei­bens, in Reak­ti­on auf die ein­schlä­gi­gen EuGH-Ent­schei­dun­gen10.

Dass der Anwen­dung des Anrech­nungs­aus­schlus­ses in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 in grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten sei­ner­seits das Uni­ons­recht ent­ge­gen­stün­de, ist nicht ersicht­lich. Nicht nur hat der EuGH ins­be­son­de­re in sei­nen Ent­schei­dun­gen Meili­cke I11 und Meili­cke II12 kei­ne der­ar­ti­gen Beden­ken erken­nen las­sen. Es ent­spricht dar­über hin­aus auch der uni­ons­recht­li­chen For­de­rung, bei Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen gebiets­frem­der Gesell­schaf­ten eine gleich­wer­ti­ge Behand­lung vor­zu­se­hen und das natio­na­le Anrech­nungs­sys­tem so weit wie mög­lich auf grenz­über­grei­fen­de Fall­ge­stal­tun­gen zu über­tra­gen13.

Schließ­lich läuft § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 nicht des­halb leer, weil § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/​1997 aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er nicht erfas­sen wür­de.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/​1997 gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen u.a. die nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er. Kann infol­ge des Uni­ons­rechts nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 auch aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net wer­den, lässt sich die Ein­be­zie­hung aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er zwang­los dem Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/​1997 ent­neh­men und ist damit gesetz­lich vor­ge­ge­ben. Hier­ge­gen kann nicht erfolg­reich ein­ge­wen­det wer­den, das Uni­ons­recht wir­ke aus­schließ­lich begüns­ti­gend für den Steu­er­pflich­ti­gen, sodass sich hier­aus kei­ne Pflicht zur Ein­nah­me­er­fas­sung ablei­ten las­se14. Denn § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/​1997 bleibt ‑aus Sicht des Uni­ons­rechts- unver­än­dert. Die sich nach­tei­lig aus­wir­ken­de Erwei­te­rung ist allein Reflex des tat­be­stand­lich in Bezug genom­me­nen und uni­ons­recht­lich modi­fi­zier­ten § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 und führt letzt­lich gera­de zu der auch uni­ons­recht­lich ein­zu­for­dern­den Gleich­be­hand­lung mit inner­staat­li­chen Fäl­len. Eine ‑im Fall iso­lier­ter Anrech­nung der Kör­per­schaft­steu­er ein­tre­ten­de- sub­stan­ti­el­le Bes­ser­stel­lung grenz­über­schrei­ten­der Sach­ver­hal­te gebie­tet das Uni­ons­recht nicht15. Ander­wei­ti­gen Über­le­gun­gen, eine sol­che Gleich­be­hand­lung im Wege eines ‑prae­ter legem- bei der Anrech­nung vor­zu­neh­men­den pau­scha­len Abschlags auf den Anrech­nungs­be­trag her­zu­stel­len16, braucht nach die­sen Dar­le­gun­gen nicht wei­ter nach­ge­gan­gen zu wer­den.

Hin­sicht­lich des Abrech­nungs­be­schei­des für das Jahr 1995 bleibt die Revi­si­on eben­falls ohne Erfolg. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. muss­te die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er zwar ‑abwei­chend von der nach­fol­gen­den Rege­lungs­la­ge nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997- nicht bei der Steu­er­fest­set­zung erfasst wer­den17. An dem für die Klä­ger nega­ti­ven Ergeb­nis ändert das jedoch nichts, weil das Finanz­ge­richt tat­säch­lich im Aus­land ange­fal­le­ne Kör­per­schaft­steu­er nicht fest­stel­len konn­te.

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. wird die Kör­per­schaft­steu­er einer unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung in Höhe von 3/​7 der Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1990, soweit die­se nicht aus Aus­schüt­tun­gen stam­men, für die Eigen­ka­pi­tal i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ‑KStG 1991- ("EK 01") als ver­wen­det gilt, auf die Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net. Die­se Anrech­nungs­vor­aus­set­zun­gen sind infol­ge des uni­ons­recht­li­chen Anwen­dungs­vor­rangs ‑über die bereits dar­ge­leg­te und im Streit­fall ein­schlä­gi­ge Erwei­te­rung auf Aus­schüt­tun­gen nicht unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ger Gesell­schaf­ten hin­aus- dahin­ge­hend modi­fi­ziert, dass sich der im Rah­men des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990 a.F. zu berück­sich­ti­gen­de Anrech­nungs­be­trag unter Beach­tung einer Anrech­nungs­höchst­gren­ze18 nach der tat­säch­lich im Sitz­staat der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft fest­ge­setz­ten aus­län­di­schen Kör­per­schaft­steu­er bemisst und die­se dem ver­ein­nahm­ten Betei­li­gungs­er­trag nach steu­er­li­chen Grund­sät­zen ("Ver­wen­dungs­fik­ti­on") zuzu­ord­nen ist.

Der EuGH hat in sei­nen Ent­schei­dun­gen zum deut­schen Anrech­nungs­ver­fah­ren aus­drück­lich an sei­ner Recht­spre­chung in der Rechts­sa­che Man­ni­nen19 fest­ge­hal­ten, der zufol­ge bei der Berech­nung des Anrech­nungs­be­tra­ges ("Steu­er­gut­schrift") die von der im Sitz­mit­glied­staat der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft tat­säch­lich ent­rich­te­te Steu­er berück­sich­tigt wer­den muss, wie sie sich aus den auf die Berech­nung der Besteue­rungs­grund­la­gen anwend­ba­ren all­ge­mei­nen Regeln und aus dem Satz der Kör­per­schaft­steu­er im Sitz­mit­glied­staat ergibt20. Es kommt daher von vorn­her­ein nicht in Betracht, den Anrech­nungs­be­trag ledig­lich rein rech­ne­risch über die Anwen­dung des im Aus­land anzu­wen­den­den nomi­nel­len Steu­er­sat­zes auf den bezo­ge­nen Betei­li­gungs­er­trag zu ermit­teln. Die Maß­geb­lich­keit der tat­säch­lich im Aus­land ange­fal­le­nen Kör­per­schaft­steu­er ist Aus­fluss der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­be, eine gleich­wer­ti­ge und mög­lichst weit­ge­hen­de Über­tra­gung des Anrech­nungs­sys­tems auf die grenz­über­schrei­ten­den Fäl­le vor­zu­neh­men, ohne eine gegen­über dem Inlands­fall güns­ti­ge­re Behand­lung her­bei­zu­füh­ren.

Denn das natio­na­le Anrech­nungs­ver­fah­ren war in sei­ner Gesamt­heit dar­auf aus­ge­legt, dass sich der auf­sei­ten des Anteils­eig­ners ange­rech­ne­te Betrag und der auf­sei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft tat­säch­lich gezahl­te Betrag ent­spra­chen21. Die­sem Ziel dien­ten u.a. die gesetz­li­che Ver­pflich­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft, ihr steu­er­bi­lan­zi­el­les Eigen­ka­pi­tal nach der Tarif­be­las­tung zu glie­dern (§ 30 KStG 1991), das dies­be­züg­li­che Fest­stel­lungs­ver­fah­ren (§ 47 KStG 1991) sowie die finanz­be­hörd­li­chen Prü­fungs­mög­lich­kei­ten (§§ 193 ff. AO, § 50b EStG 1991). Die Anrech­nung auf­sei­ten des Anteils­eig­ners erfolg­te nach Vor­la­ge einer auf der Grund­la­ge der Eigen­ka­pi­tal­glie­de­rungs­vor­schrif­ten aus­zu­stel­len­den Beschei­ni­gung (§ 44 Abs. 1 KStG 1991), für deren Rich­tig­keit der Aus­stel­ler ein­ste­hen muss­te (vgl. § 44 Abs. 4 und 5, § 45 Abs. 4 KStG 1991). In die­sem nor­ma­ti­ven Umfeld war die grund­sätz­li­che Kon­gru­enz von Anrech­nungs­be­trag und Kör­per­schaft­steu­er­schuld rechts­tech­nisch unbe­scha­det des­sen sicher­ge­stellt, dass zwi­schen dem Anrech­nungs­be­trag und der Kör­per­schaft­steu­er­schuld kein tat­säch­li­cher, son­dern nur ein vom Gesetz­ge­ber gedank­lich ange­nom­me­ner Zusam­men­hang bestand22.

Unge­ach­tet der Fra­ge, ob es der EuGH ‑die Mecha­nis­men des inlän­di­schen Anrech­nungs­sys­tems vor Augen- aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den für gleich­wer­tig gehal­ten hat, auf die im Aus­land "tat­säch­lich ent­rich­te­te" Kör­per­schaft­steu­er abzu­stel­len, ist im grenz­über­schrei­ten­den Fall die tat­säch­li­che Zah­lung als sol­che aber ohne­hin nicht Anrech­nungs­vor­aus­set­zung. Da der Gesetz­ge­ber untä­tig geblie­ben ist und auf die Recht­spre­chung des EuGH nicht reagiert hat23, steht dem viel­mehr nach wie vor der unmiss­ver­ständ­li­che Wort­laut des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 ent­ge­gen, der ein sol­ches Zah­lungs­er­for­der­nis nicht genü­gen lässt und der sich ‑zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen- weder aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den noch mit den metho­di­schen Mit­teln der Rechts­an­wen­dung über­win­den lässt24. Mit dem ‑von der Recht­spre­chung25 abwei­chen­den- Erfor­der­nis einer vor­he­ri­gen Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er gegen­über der aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft hat das nichts zu tun.

Anders als in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Köln im ange­foch­te­nen Urteil26 aus­führt, ist die maß­geb­li­che aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er einem vom Anteils­eig­ner ver­ein­nahm­ten Betei­li­gungs­er­trag auch im grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­halt allein nach den steu­er­li­chen Grund­sät­zen einer "Ver­wen­dungs­fik­ti­on" zuzu­ord­nen27. Man­gels ander­wei­ti­ger uni­ons­recht­li­cher Vor­ga­ben bleibt es auch inso­weit dabei, eine mög­lichst gleich­wer­ti­ge Behand­lung der grenz­über­grei­fen­den Fäl­le sicher­zu­stel­len und das Anrech­nungs­ver­fah­ren mög­lichst weit­ge­hend zu über­tra­gen. Ange­sichts des­sen ist zur Zuord­nung der im Aus­land ange­fal­le­nen Kör­per­schaft­steu­er auf das natio­na­le Recht zurück­zu­grei­fen und es kann von den Anteils­eig­nern aus­län­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht ver­langt wer­den, eine Zuord­nung der zivil­recht­lich als aus­ge­schüt­tet anzu­se­hen­den Gewin­ne zum Zeit­raum ihrer Erwirt­schaf­tung vor­zu­neh­men, um die zur Anrech­nung berech­ti­gen­de Steu­er­be­las­tung zu ermit­teln. Einer sol­chen Zuord­nung bedurf­te es im natio­na­len Recht nicht, weil Eigen­ka­pi­tal­teil­be­trä­ge i.S. des § 30 KStG 1991 auf­grund (steuer-)gesetzlicher Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge (§ 28 Abs. 3 KStG 1991) nach der Höhe ihrer Tarif­be­las­tung als für eine Aus­schüt­tung ver­wen­det gal­ten28. Zwar dien­te die Ver­wen­dungs­fik­ti­on der Her­stel­lung der Aus­schüt­tungs­be­las­tung auf­sei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ‑als inner­staat­li­che Rege­lung zur Besteue­rung der Kör­per­schaft- für den grenz­über­schrei­ten­den Fall ohne Rele­vanz blei­ben muss. Sie hat­te aber zugleich zur Fol­ge, dass die beim Anteils­eig­ner ange­rech­ne­te Kör­per­schaft­steu­er von einer im (zivil­recht­lich bestimm­ten) Erwirt­schaf­tungs­zeit­raum ange­fal­le­nen Kör­per­schaft­steu­er abs­tra­hiert war. Die­ser Grund­ge­dan­ke ist folg­lich auch der Anrech­nung aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er­be­trä­ge zugrun­de zu legen, und zwar auch dann, wenn es im Aus­land an einer Ver­pflich­tung zur Eigen­ka­pi­tal­glie­de­rung fehlt und infol­ge­des­sen auf­sei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft nur von einem undif­fe­ren­zier­ten "Kör­per­schaft­steu­er-Vor­rat" aus­ge­gan­gen wer­den kann.

Zur Erör­te­rung wei­ter gehen­der Ein­zel­hei­ten besteht kei­ne Ver­an­las­sung, weil im Streit­fall so oder so eine Anrech­nung aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er nicht in Betracht kommt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt haben die Klä­ger den ihnen oblie­gen­den Nach­weis hier­nach zuzu­ord­nen­der aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er durch die im Ver­fah­ren vor­ge­leg­ten Bele­ge nicht erbracht. Die­se Wür­di­gung ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den.

Die­se Fest­stel­lun­gen blei­ben trag­fä­hig, obschon die mate­ri­ell-recht­li­chen Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt zur Ermitt­lung des Anrech­nungs­be­tra­ges den dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen einer Ver­wen­dungs­fik­ti­on wohl wider­spre­chen. Das Finanz­ge­richt hat aus­ge­führt, dass die von den Klä­gern vor­ge­leg­ten, von den depot­füh­ren­den Ban­ken aus­ge­stell­ten Beschei­ni­gun­gen nicht aus­rei­chen wür­den, um den Beweis der tat­säch­li­chen kör­per­schaft­steu­er­li­chen Vor­be­las­tung zu erbrin­gen. Es sei ins­be­son­de­re nicht nach­ge­wie­sen, dass die Divi­den­den tat­säch­lich mit der aus­ge­wie­se­nen Kör­per­schaft­steu­er belas­tet sei­en und auf wel­cher Grund­la­ge die beschei­nig­te Vor­be­las­tung ermit­telt wor­den sei. Auch sonst sei­en kei­ne Nach­wei­se vor­ge­legt wor­den, die eine im Aus­land tat­säch­lich ange­fal­le­ne Kör­per­schaft­steu­er hin­rei­chend bele­gen wür­den. Die­se Wür­di­gung ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof dahin, dass bereits im Aus­gangs­punkt kei­ner­lei Kör­per­schaft­steu­er­vor­be­las­tung fest­stell­bar war, ohne dass es auf (recht­li­che) Ein­zel­hei­ten der Ermitt­lung des Anrech­nungs­be­tra­ges ange­kom­men wäre. Ins­be­son­de­re lässt das Finanz­ge­richt nicht erken­nen, dass der feh­len­de Nach­weis des jewei­li­gen Erwirt­schaf­tungs­zeit­raums für die Fest­stel­lun­gen von Bedeu­tung gewe­sen wäre.

Das Finanz­ge­richt geht bei sei­ner Über­zeu­gungs­bil­dung jedoch zu Recht davon aus, dass die Anteils­eig­ner Nach­weis­ob­lie­gen­heit und ‑risi­ko für die Anrech­nungs­vor­aus­set­zun­gen tref­fen. Es ist uni­ons­recht­lich geklärt, dass die Steu­er­be­hör­den eines Mit­glied­staats vom Steu­er­pflich­ti­gen alle Bele­ge ver­lan­gen dür­fen, die ihnen für die Beur­tei­lung der Fra­ge not­wen­dig erschei­nen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­vor­teil nach den ein­schlä­gi­gen Rechts­vor­schrif­ten erfüllt sind ‑ein­schließ­lich der Fra­ge, wel­che Steu­er­ab­zü­ge in ande­ren Mit­glied­staa­ten tat­säch­lich vor­ge­nom­men wur­den- und ob die­ser Vor­teil dem­nach gewährt wer­den kann29.

Die­se Vor­ga­ben gel­ten unge­ach­tet prak­ti­scher Pro­ble­me, die erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen von den aus­schüt­ten­den Gesell­schaf­ten zu erlan­gen. Zwar hat der EuGH in ande­ren Fäl­len ent­schie­den, dass es Sache des vor­le­gen­den Gerichts ist, zu prü­fen, ob es sich ‑ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der gesetz­li­chen Auf­be­wah­rungs­fris­ten- nicht als prak­tisch unmög­lich oder als zu schwie­rig erweist, die Anga­ben über den tat­säch­lich ange­wand­ten Steu­er­satz und über die Steu­er zu beschaf­fen30. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung hat der EuGH indes­sen in den Ent­schei­dun­gen zur deut­schen Rechts­la­ge nicht gemacht, obwohl hier­zu ins­be­son­de­re des­halb hin­rei­chen­der Anlass bestan­den hät­te, weil der Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richts Köln31 aus­drück­lich die mög­li­che Ver­nich­tung von Unter­la­gen und einen feh­len­den Her­aus­ga­be­an­spruch als sol­che Grün­de prak­ti­scher Unmög­lich­keit ange­führt hat­te. Auf­grund des­sen sowie ange­sichts der zeit­li­chen Nähe der bei­den durch die Ers­te Kam­mer des EuGH in der­sel­ben Beset­zung getrof­fe­nen Ent­schei­dun­gen Accor32 und Meili­cke II33 geht der Bun­des­fi­nanz­hof von einer bewusst dif­fe­rie­ren­den Ent­schei­dung aus. Es bleibt des­halb dabei, dass ein feh­len­der Infor­ma­ti­ons­fluss auf Anle­ger­sei­te kein Pro­blem ist, wel­ches der betrof­fe­ne Mit­glied­staat auf­fan­gen müss­te34, und die­ser ins­be­son­de­re auch nicht vom Amts­hil­fe­ver­fah­ren35 Gebrauch machen muss36.

Die Ableh­nung der Anrech­nung kann dage­gen nicht dar­auf gestützt wer­den, dass die Vor­la­ge einer Ent­wick­lung des Eigen­ka­pi­tals und der Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft seit 1977 nach Art einer "Schat­ten-Eigen­ka­pi­tal­glie­de­rung" fehlt. Denn es bestehen kei­ne grund­sätz­li­chen Beden­ken dage­gen, den Anrech­nungs­be­trag aus­ge­hend vom letz­ten maß­geb­li­chen Wirt­schafts­jahr ("retro­grad") zu bele­gen, und zwar unter Zuhil­fe­nah­me aller ver­füg­ba­ren Beweis­mit­tel. Wie das Finanz­ge­richt in die­sem Zusam­men­hang zutref­fend erkannt hat, bedarf es zur Anrech­nung ‑anders als im Inlands­fall- näm­lich nicht zwin­gend der Vor­la­ge einer Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­ni­gung i.S. der §§ 44 ff. KStG, da § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG 1990 n.F. im grenz­über­grei­fen­den Ver­kehr unan­wend­bar ist37.

Eine Anrech­nung muss­te auch nicht allein auf­grund der vor­ge­leg­ten ‑allen­falls förm­lich dem § 45 KStG 1991 ent­spre­chen­den- "Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­ni­gun­gen" der aus­län­di­schen Ban­ken zuge­las­sen wer­den, und zwar auch nicht aus Grün­den einer uni­ons­recht­lich gebo­te­nen ver­fah­rens­recht­li­chen Gleich­be­hand­lung. Dem steht näm­lich ent­ge­gen, dass der EuGH die mate­ri­ell-recht­li­chen Anrech­nungs­vor­aus­set­zun­gen im Sin­ne einer wer­ten­den Gleich­be­hand­lung dahin­ge­hend erwei­tert hat, dass die tat­säch­lich im Aus­land ange­fal­le­ne Kör­per­schaft­steu­er anzu­rech­nen ist und so auf­sei­ten des Anteils­eig­ners ‑anders als im Inlands­fall- auf die aus­schüt­ten­de Kapi­tal­ge­sell­schaft "durch­ge­grif­fen" wird. Eine hier­auf bezo­ge­ne Nach­weis­wir­kung wäre indes­sen im Streit­fall mit einer den inner­staat­li­chen Vor­ga­ben voll­um­fäng­lich ent­spre­chen­den Beschei­ni­gung glei­cher­ma­ßen nicht ver­bun­den gewe­sen, weil die tat­säch­li­che Belas­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft beim Anteils­eig­ner ledig­lich unter­stellt wur­de38 und eine Inlands­be­schei­ni­gung dem­entspre­chend nicht die tat­säch­lich erho­be­ne Kör­per­schaft­steu­er, son­dern nur die nach dem fes­ten, gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Ver­hält­nis berech­ne­te Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung erfass­te39. Fol­ge des­sen ist, dass ‑jeden­falls sofern nicht im Sitz­staat der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft ein dem frü­he­ren deut­schen Sys­tem ent­spre­chen­des Anrech­nungs­ver­fah­ren prak­ti­ziert wird- auch bei "äqui­va­len­ter" Behand­lung der Beschei­ni­gung ein Nach­weis­de­fi­zit in Bezug auf den mate­ri­ell-recht­li­chen Anrech­nungs­be­trag ver­bleibt. Hier­über hilft auch das EuGH-Urteil Meili­cke II40 nicht hin­weg.

Es ist fer­ner nichts dafür ersicht­lich, dass der EuGH die Anrech­nung auf­grund einer sol­chen "nur-for­mel­len" Beschei­ni­gung zulas­sen woll­te, ohne dass es des nor­ma­ti­ven Umfel­des auf­sei­ten der aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft bedürf­te, des­sent­we­gen er die Anrech­nungs­vor­aus­set­zun­gen im grenz­über­grei­fen­den Fall gera­de erwei­tert hat. Die vom EuGH selbst vor­ge­ge­be­ne mate­ri­el­le Gleich­be­hand­lung wür­de auf die­se Wei­se offen­kun­dig unter­lau­fen. Auch käme es nicht nur zu einer im Ergeb­nis güns­ti­ge­ren Behand­lung gegen­über inner­staat­li­chen Fäl­len, son­dern auch gegen­über den übri­gen grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten, in denen der Nach­weis nicht durch eine sol­che "nur-for­mel­le" Beschei­ni­gung, son­dern durch sons­ti­ge Bele­ge geführt wer­den soll. Folg­lich bleibt es dabei, dass der Anrech­nungs­be­trag vom Anteils­eig­ner vol­len Umfangs nach­zu­wei­sen ist. Ein hier­durch (uni­ons­recht­lich) aus­ge­lös­ter und ‑bei iso­lier­ter Betrach­tung des Anteils­eig­ners- gegen­über dem Inlands­fall erhöh­ter Ver­wal­tungs­auf­wand ist hin­zu­neh­men41. Uni­ons­recht­li­che Zwei­fel hier­an, die zu einer neu­er­li­chen EuGH-Vor­la­ge Anlass gäben, bestehen nicht42, zumal der EuGH im Urteil Meili­cke II43 auf sei­ne Aus­füh­run­gen im Urteil Per­sche44 Bezug nimmt. Dort hat­te er in einer uni­ons­recht­lich ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on bereits ent­schie­den, dass ein Mit­glied­staat auch dann alle erfor­der­li­chen Bele­ge für die Prü­fung der mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen eines Steu­er­vor­teils ver­lan­gen kann, wenn des­sen Gewäh­rung im Inlands­fall ohne wei­te­re Prü­fung auf­grund der Vor­la­ge einer förm­li­chen Beschei­ni­gung ‑für deren Rich­tig­keit der Aus­stel­ler haf­te­te- erfolgt wäre45.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2015 – I R 69/​12

  1. Anschluss an EuGH, Urteil Meili­cke I vom 06.03.2007 – C‑292/​04, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I‑1835 []
  2. inso­weit Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 06.10.1993 – I R 101/​92, BFHE 172, 370, BSt­Bl II 1994, 191 []
  3. Anschluss an das EuGH, Urteil Meili­cke II vom 30.06.2011 – C‑262/​09, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669 []
  4. EuGH, Urtei­le vom 06.03.2007 – C‑292/​04, Slg. 2007, I‑1835; und vom 30.06.2011 – C‑262/​09, Slg. 2011, I‑5669 []
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – I R 67/​01, BFHE 201, 54, BSt­Bl II 2003, 587; vom 27.04.2005 – I R 114/​03, BFH/​NV 2005, 1988; vom 24.11.2009 – I R 12/​09, BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590 []
  6. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 1997, Nr. C‑340, 1 []
  7. EuGH, Urteil Meili­cke I, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I‑1835, im Anschluss an EuGH, Urteil Man­ni­nen vom 07.09.2004 – C‑319/​02, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I‑7477; s. auch EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 9 []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – I R 21/​06, BFHE 228, 259, BSt­Bl II 2010, 692, m.w.N. []
  9. BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 – X R 62/​04, BFHE 222, 428, BSt­Bl II 2008, 976; vom 21.10.2008 – X R 15/​08, BFH/​NV 2009, 559 []
  10. skep­tisch inso­weit für die hier gege­be­ne Situa­ti­on aller­dings z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 36 Rz 11, m.w.N. []
  11. EuGH, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I‑1835 []
  12. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669 []
  13. EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 29, 31 []
  14. so aber Friedrich/​Nagler, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2005, 403 []
  15. vgl. EuGH, Urteil Accor vom 15.09.2011 – C‑310/​09, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I‑8115, Rz 87, 91 []
  16. so Hamacher/​Hahne, Der Betrieb 2004, 2386, 2387; Delbrück/​Hamacher, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2007, 627, 631 []
  17. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.10.1993 – I R 101/​92, BFHE 172, 370, BSt­Bl II 1994, 191; vom 19.10.2005 – I R 72/​04, BFH/​NV 2006, 925; vom 30.11.2005 – I R 128, 129/​04, BFH/​NV 2006, 1261; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 36 Rz 23, m.w.N. []
  18. EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 32 f.; vgl. auch EuGH, Urteil Kro­nos vom 11.09.2014, – C‑47/​12, EU:C:2014:2200, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2014, 724, Rz 83 []
  19. EuGH, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I‑7477 []
  20. EuGH, Urtei­le Meili­cke I, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I‑1835, Rz 15, und Man­ni­nen, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I‑7477, Rz 54; vgl. auch EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 27; eben­so z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., 14. Aufl., § 36 Rz 11; Blümich/​Ettlich, § 36 EStG, Rz 188 ff.; Zim­mer­mann in Lade­mann, a.a.O., § 36 Rz 91b; Rib­b­rock, Betriebs-Bera­ter 2012, 3059; von Bro­cke, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2012, 121, 122; Sydow, Neue Wirt­schafts­brie­fe für Steu­er- und Wirt­schafts­recht 2012, 2842, 2847 []
  21. s. auch EuGH, Urteil Man­ni­nen, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I‑7477, Rz 53, vgl. auch Rz 6 bis 11, 40 zur fin­ni­schen Ergän­zungs­steu­er []
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 172, 370, BSt­Bl II 1994, 191; Gosch, DStR 2004, 1988, 1992 []
  23. vgl. zu die­sem gesetz­ge­be­ri­schen Untä­tig­blei­ben auch Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 36 Rz 11 []
  24. vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – I R 105/​08, BFH/​NV 2010, 2043 []
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 172, 370, BSt­Bl II 1994, 191 []
  26. FG Köln, Urteil vom 27.08.2012 – 2 K 2241/​02 []
  27. wie FG Köln, aaO, aber auch FG Müns­ter, Urteil vom 19.01.2012 – 5 K 105/​07, EFG 2012, 946; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 21.03.2012 – 4 K 2878/​09 AO, EFG 2012, 1159 []
  28. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.11.1990 – I R 68/​88, BFHE 162, 337, BSt­Bl II 1991, 177, dort ins­be­son­de­re unter II. 4.e der Grün­de; und vom 08.06.2011 – I R 69/​10, BFH/​NV 2011, 1921; Streck, KStG, 5. Aufl., 1997, § 28 Rz 9 []
  29. EuGH, Urtei­le Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 44, 45, und Hari­bo Lakrit­zen Hans Rie­gel und Öster­rei­chi­sche Sali­nen AG vom 10.02.2011 – C‑436/​08 und – C‑437/​08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I‑305, Rz 95, m.w.N. []
  30. EuGH, Urteil Accor, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I‑8115, Rz 100 f. []
  31. FG Köln, EFG 2009, 1491 []
  32. EuGH, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I‑8115 []
  33. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669 []
  34. EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 48; vgl. auch EuGH, Urteil Hari­bo Lakrit­zen Hans Rie­gel und Öster­rei­chi­sche Sali­nen AG, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I‑305, Rz 98 []
  35. Richt­li­nie 77/​799/​EWG des Rates vom 19.12 1977 über die gegen­sei­ti­ge Amts­hil­fe zwi­schen den zustän­di­gen Behör­den der Mit­glied­staa­ten im Bereich der direk­ten Steu­ern, ABl.EG 1977, Nr. L‑336, 15; geän­dert durch die Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 über das all­ge­mei­ne Sys­tem, den Besitz, die Beför­de­rung und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren, ABl.EG 1992, Nr. L‑76, 1 []
  36. EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 52 []
  37. EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 53, 43 []
  38. vgl. BFH, Urteil in BFHE 172, 370, BSt­Bl II 1994, 191; BFH, Beschluss vom 26.09.1991 – VIII B 41/​91, BFHE 165, 287, BSt­Bl II 1991, 924 []
  39. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.1995 – VIII B 79/​95, BFHE 179, 207, BSt­Bl II 1996, 316 []
  40. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, dort Rz 55, 59 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 []
  41. vgl. auch EuGH, Urtei­le Per­sche vom 27.01.2009 – C‑318/​07, EU:C:2009:33, Slg. 2009, I‑359, Rz 59; Accor, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I‑8115, Rz 92 ff. []
  42. vgl. EuGH, Urteil C.I.L.F.I.T. vom 06.10.1982 283/​81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415 []
  43. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 40 []
  44. EuGH, EU:C:2009:33, Slg. 2009, I‑359 []
  45. EuGH, Urteil Per­sche, EU:C:2009:33, Slg. 2009, I‑359, Rz 7, 72, zu § 10b EStG; vgl. auch Vor­la­ge­be­schluss des BFH vom 09.05.2007 – XI R 56/​05, BFHE 218, 125, BSt­Bl II 2010, 260, unter II. 3. der Grün­de []