Aus­schüt­tung aus einer Kapi­tal­rück­la­ge – und die feh­len­de Steu­er­be­schei­ni­gung

Die zum Zeit­punkt des Erlas­ses eines Fest­stel­lungs­be­scheids über das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to feh­len­de Steu­er­be­schei­ni­gung über die Aus­schüt­tung aus einer Kapi­tal­rück­la­ge führt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Ver­wen­dungs­fest­schrei­bung auf 0 €; die Norm ist kei­ner ein­schrän­ken­den Aus­le­gung zugäng­lich.

Aus­schüt­tung aus einer Kapi­tal­rück­la­ge – und die feh­len­de Steu­er­be­schei­ni­gung

Gegen die­se vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Aus­ge­stal­tung des § 27 Abs. 5 Sät­ze 1 bis 3 KStG bestehen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken 1.

Nach § 27 Abs. 3 KStG hat eine Kapi­tal­ge­sell­schaft im Fal­le von Abgän­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nach amt­li­chem Mus­ter ihrem Anteils­eig­ner als Adres­sat der Erklä­rung nament­lich und unter Anga­be sei­ner Wohn­an­schrift die Höhe sowie den Zah­lungs­tag der Leis­tun­gen, die das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to gemin­dert haben, zu beschei­ni­gen. Wird dem nicht oder nur unzu­tref­fend genügt, unter­schei­det § 27 Abs. 5 KStG danach, ob die Kür­zung des Ein­la­ge­be­trags über­höht, zu nied­rig oder ‑wie im Streit­fall- gar nicht beschei­nigt wor­den ist. In ers­te­rem Fal­le eröff­net § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG zwar die Mög­lich­keit, die Steu­er­be­schei­ni­gung zu berich­ti­gen; erweist sich dies jedoch bei­spiels­wei­se mit Rück­sicht auf die Ver­hält­nis­se bei Publi­kums­ge­sell­schaf­ten als nicht pra­xis­taug­lich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG eine ver­schul­dens­un­ab­hän­gi­ge Haf­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft für die (auf­grund der über­höht beschei­nig­ten Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos) zu Unrecht nicht ein­be­hal­te­ne und abge­führ­te Kapi­tal­ertrag­steu­er mit der Fol­ge vor, dass auch im Fal­le der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos anzu­pas­sen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG). Wird der Abgang aus dem Ein­la­ge­kon­to zu nied­rig beschei­nigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Ver­wen­dung der Eigen­ka­pi­tal­tei­le gemäß der Beschei­ni­gung fest, so dass die­se zugleich der Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos zugrun­de zu legen ist; eine Berich­ti­gung der Beschei­ni­gung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG aus­ge­schlos­sen. Ergän­zend hier­zu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG für den ‑auch dem anhän­gi­gen Ver­fah­ren zugrun­de lie­gen­den- Fall, dass bis zum Tag der Bekannt­ga­be der erst­ma­li­gen Fest­stel­lung nach § 27 Abs. 2 KStG kei­ne Steu­er­be­schei­ni­gung gemäß § 27 Abs. 3 KStG erteilt wor­den ist, der Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ als mit Null EUR beschei­nigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG eine Kor­rek­tur der Steu­er­be­schei­ni­gung (näm­lich in Form ihrer erst­ma­li­gen Ertei­lung) aus­ge­schlos­sen 2.

Da im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die GmbH bis zum Tag der Bekannt­ga­be des Bescheids vom 10.02.2012 über die Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12 2010 kei­ne Steu­er­be­schei­ni­gung nach § 27 Abs. 3 KStG erteilt hat, ist nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG von einer Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos auf­grund der Aus­schüt­tun­gen des Jah­res 2010 um Null EUR aus­zu­ge­hen und die hier­mit ver­bun­de­ne Ver­wen­dungs­fik­ti­on (Gewinn­aus­schüt­tung) der Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos zum Ende des Jah­res 2010 zugrun­de zu legen. Von die­ser Rechts­fol­ge kann ange­sichts des ein­deu­ti­gen Norm­wort­lauts nicht im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG abge­se­hen wer­den 3. Mit der Neu­fas­sung des § 27 Abs. 5 KStG hat der Gesetz­ge­ber inso­weit ein­deu­tig sei­nen Wil­len zu erken­nen gege­ben, dass die Rechts­fol­gen einer nicht recht­zei­tig oder gar nicht erteil­ten Steu­er­be­schei­ni­gung die mate­ri­ell-recht­li­che Berech­nung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG über­la­gern sol­len 4.

Eine spä­te­re Ände­rung der zunächst erteil­ten oder nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG fin­gier­ten Beschei­ni­gung nach § 129 AO kommt nicht in Betracht, weil § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG sowohl tat­be­stand­lich als auch mit Rück­sicht auf ihre Rechts­fol­gen ein­deu­tig gefasst sind 5. Dar­an ändert für den Streit­fall auch der Umstand nichts, dass der ursprüng­li­che; vom 10.02.2012 datie­ren­de Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12 2010 nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung stand. Abge­se­hen davon, dass der auf § 164 Abs. 2 AO gestütz­te Ände­rungs­an­trag der GmbH abge­lehnt, der Vor­be­halt auf­ge­ho­ben und der Ein­spruch gegen die Ableh­nung spä­ter zurück­ge­nom­men wor­den ist, ist zu berück­sich­ti­gen, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht auf die Bestands­kraft des Bescheids abstellt, son­dern aus­drück­lich auf des­sen "erst­ma­li­ge Bekannt­ga­be" i.S. des § 122 AO 6.

Gegen die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Aus­ge­stal­tung des § 27 Abs. 5 Sät­ze 1 bis 3 KStG bestehen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nem Urteil in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816 umfang­reich dazu Stel­lung genom­men, dass betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge durch § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG, dem zufol­ge die Berich­ti­gung oder erst­ma­li­ge Ertei­lung einer Steu­er­be­schei­ni­gung aus­ge­schlos­sen ist, wenn ent­we­der die Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos zu nied­rig beschei­nigt oder eine Steu­er­be­schei­ni­gung bis zur Bekannt­ga­be der erst­ma­li­gen Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos nicht erteilt wor­den ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG), nicht in ihren Grund­rech­ten ver­letzt wer­den.

Zwar wirkt danach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG als mate­ri­el­le Prä­k­lu­si­ons­vor­schrift, es bestehen aber an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Vor­schrift des­halb kei­ne Zwei­fel, weil sie hin­sicht­lich ihrer Vor­aus­set­zun­gen und der ange­ord­ne­ten Rechts­fol­ge hin­rei­chend klar gefasst und die Vor­schrift zudem vom Gesetz­ge­ber unter Berück­sich­ti­gung sei­ner Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve zur Ver­fol­gung eines recht­lich zuläs­si­gen Zwecks geschaf­fen wor­den ist. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof damit begrün­det, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) tat­be­stand­lich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG aus­ge­wie­se­nen Bestän­de des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos anknüpft und die letzt­ge­nann­te Fest­stel­lung mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung auch für die Besteue­rung der Anteils­eig­ner ent­fal­tet. Da der Bescheid zur Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft ergeht, kommt der Steu­er­be­schei­ni­gung nach § 27 Abs. 3 KStG die Auf­ga­be zu, die durch die Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos bestimm­te Kor­re­spon­denz bei­der Besteue­rungs­ebe­nen ver­fah­rens­recht­lich abzu­si­chern. Dass der Gesetz­ge­ber mit sei­nem Anlie­gen, die Besteue­rung des Anteils­eig­ners an der Ver­wen­dung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos nach Maß­ga­be der gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen aus­zu­rich­ten und damit bei­de Besteue­rungs­ebe­nen zu ver­klam­mern, ein betref­fend die ver­fas­sungs­recht­li­chen Erfor­der­nis­se für eine mate­ri­el­le Prä­k­lu­si­ons­vor­schrift zuläs­si­ges Ziel ver­folgt, ist offen­sicht­lich.

§ 27 Abs. 5 Satz 3 KStG genügt auch den Anfor­de­run­gen des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes, denn die Bin­dung des Fest­stel­lungs­be­scheids an die dem Anteils­eig­ner bis zur Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos erteil­te Steu­er­be­schei­ni­gung (§ 27 Abs. 3 KStG) ist nicht nur als geeig­net, son­dern auch als erfor­der­lich anzu­se­hen, da ins­be­son­de­re bei Gesell­schaf­ten mit einem grö­ße­ren Kreis von an ver­schie­de­nen in- und aus­län­di­schen Orten woh­nen­den (ansäs­si­gen) Anteils­eig­nern ein nach­träg­li­cher Aus­tausch der Beschei­ni­gun­gen nicht prak­ti­ka­bel wäre 7 und zudem eine nach­träg­li­che Berich­ti­gung oder ‑in den Fäl­len des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG- die erst­ma­li­ge Ertei­lung der Steu­er­be­schei­ni­gung das anzu Inter­es­se an einer mög­lichst ver­fah­rens­si­che­ren Abstim­mung der Besteue­rungs­ebe­nen beein­träch­ti­gen kann. Inso­weit liegt es inner­halb des dem Gesetz­ge­ber zukom­men­den Ermes­sens, im Inter­es­se einer ein­heit­li­chen Hand­ha­bung ‑und damit im Ein­klang mit sei­nem Grund­an­lie­gen nach prak­ti­ka­blen Rege­lun­gen- nicht zwi­schen Publi­kums­ge­sell­schaf­ten und klei­ne­ren Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu unter­schei­den 8. Die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Ent­schei­dung ist auch ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne, da jeden­falls dann, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft erkennt, dass sie Leis­tun­gen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG erbringt, eine feh­ler­haf­te bzw. nicht erteil­te Beschei­ni­gung ihrem Ver­ant­wor­tungs­be­reich zuzu­rech­nen ist.

An den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch wei­ter­hin fest.

Soweit vor­ge­bracht wird, es sei kein sach­li­cher Grund dafür zu erken­nen, die Kör­per­schaft und ihre Anteils­eig­ner in den von § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG erfass­ten Sach­ver­hal­ten anders zu behan­deln als in Fäl­len, in denen die Steu­er­be­schei­ni­gun­gen zutref­fend sei­en und es zufäl­li­ger­wei­se auch blie­ben, ver­kennt sie, dass es dem Gesetz­ge­ber erkenn­bar dar­um ging, die Not­wen­dig­keit der spä­te­ren Ände­rung von Beschei­ni­gun­gen nach § 27 Abs. 3 KStG und mit­hin zu Ver­fah­rens­ver­zö­ge­run­gen füh­ren­de Fol­ge­an­pas­sun­gen auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters aus­zu­schlie­ßen. Gera­de dies mach­te (auch) eine Rege­lung für Fäl­le einer unter­blie­be­nen Beschei­ni­gung erfor­der­lich, weil eine Nicht­be­schei­ni­gung kei­ne güns­ti­ge­ren Fol­gen als die Beschei­ni­gung einer zu gerin­gen Ein­la­ge­kon­to­ver­wen­dung aus­lö­sen darf 9. Ent­spre­chend hat der Gesetz­ge­ber für die in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG genann­ten Fäl­le die Lösung gewählt, durch unwi­der­leg­ba­re gesetz­li­che Ver­mu­tung zu fin­gie­ren, dass die Kör­per­schaft ihren Anteils­eig­nern eine Ein­la­gen­rück­zah­lung in Höhe von Null EUR beschei­nigt hat 10. Dies dient dem legi­ti­men Zweck der Her­stel­lung von Rechts­si­cher­heit bezo­gen auf die ver­fah­rens­si­che­re Abstim­mung der betrof­fe­nen Besteue­rungs­ebe­nen 11.

Soweit dem­ge­gen­über argu­men­tiert wird, der Gesetz­ge­ber habe "auf ein­fa­che Wei­se" einen Teil der durch die Anwen­dung des § 27 Abs. 5 Sät­ze 1 bis 3 KStG aus­ge­lös­ten Här­ten ver­hin­dern kön­nen, ver­kennt sie den vor­ge­nann­ten Rege­lungs­zweck. Die Not­wen­dig­keit der spä­te­ren Ände­rung von Beschei­ni­gun­gen nach § 27 Abs. 3 KStG und mit­hin zu Ver­fah­rens­ver­zö­ge­run­gen füh­ren­de Fol­ge­an­pas­sun­gen auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters wäre gera­de nicht aus­ge­schlos­sen, wenn zu den in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG gere­gel­ten Sach­ver­hal­ten Aus­nah­men zuge­las­sen wür­den. Inso­weit ist der Gesetz­ge­ber gera­de bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen berech­tigt, gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen zu tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 12.

Die durch die Anwen­dung des § 27 Abs. 5 Sät­ze 1 bis 3 KStG aus­ge­lös­ten Rechts­fol­gen sind sowohl der GmbH als auch ihrer Anteils­eig­ne­rin zumut­bar, weil von der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft regel­mä­ßig ver­langt wer­den kann, sich spä­tes­tens anläss­lich der Erstel­lung der Fest­stel­lungs­er­klä­rung nach § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG mit dem Umfang ihrer Beschei­ni­gungs­pflicht nach § 27 Abs. 3 und 4 KStG zu befas­sen und ihren Anteils­eig­nern ent­spre­chen­de Beschei­ni­gun­gen zu ertei­len. Bei Ver­let­zung die­ser die GmbH und ihre Anteils­eig­ne­rin tref­fen­den Pflich­ten ist die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 3 KStG aus­ge­lös­te Rechts­fol­ge der Ver­wen­dungs­fest­schrei­bung auf Null EUR selbst dann nicht unan­ge­mes­sen, wenn sich die fin­gier­te Ver­wen­dung ‑wie im Streit­fall- nach­träg­lich als feh­ler­haft erweist 13.

Vor die­sem Hin­ter­grund ver­fängt auch der Hin­weis auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.05.2006 14 zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG a.F. nicht, weil bezo­gen auf die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG aus­ge­lös­ten Rechts­fol­gen gera­de kein ‑dort aber ange­spro­che­ner- Fall vor­liegt, in wel­chem der Steu­er­pflich­ti­ge nicht über­bli­cken kann, ob er die ent­spre­chen­de Ver­fah­rens­hand­lung vor­neh­men muss.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Juli 2018 – I R 30/​16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 11.02.2015 – I R 3/​14, BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816[]
  2. vgl. zu allem BFH, Urtei­le vom 10.06.2009 – I R 10/​09, BFHE 225, 384, BSt­Bl II 2009, 974; vom 21.10.2014 – I R 31/​13, BFHE 247, 531, BSt­Bl II 2016, 411; in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816[]
  3. vgl. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 09.04.2013 – 8 K 8200/​09, DSt­RE 2014, 216; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 18.07.2014 – 1 K 1338/​12, EFG 2014, 2081; sowie Säch­si­sches FG, Urteil vom 08.06.2016 – 2 K 1860/​15, EFG 2017, 156; alle­samt bereits rechts­kräf­tig[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816[]
  6. zutref­fend FG Rhein­land-Pfalz, Urteil in EFG 2014, 2081; Säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2017, 156; eben­so Stim­pel in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/​Oellerich, § 27 KStG Rz 62; Gosch/​Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 105; Ber­ning­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 27 KStG Rz 107, 123; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 27 KStG Rz 215; Nord­mey­er in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 27 KStG Rz 125[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.09.2007 – I R 8/​07, BFHE 219, 105, BSt­Bl II 2008, 387; in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816[]
  8. vgl. dazu auch BT-Drs. 16/​3369, S. 8[]
  9. Stim­pel in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 27 Rz 159[]
  10. vgl. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 27 Rz 210[]
  11. vgl. Ber­ning­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 27 Rz 14[]
  12. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210[]
  13. vgl. Ber­ning­haus, a.a.O.[]
  14. BFH, Beschluss vom 22.05.2006 – VI R 49/​04, BFHE 213, 508, BSt­Bl II 2006, 808[]