Das durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 eingeräumte Recht, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, und damit einer sofortigen, ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 zu entgehen, begründet eine Besserstellung steuerbefreiter Körperschaften sowie bestimmter Körperschaften aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft. Soweit sich diese Optionsmöglichkeit erstens nur auf in der Wohnungswirtschaft tätige Körperschaften, an denen juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind, erstreckt und zweitens diese Beteiligung zu mindestens 50% mittelbar oder unmittelbar bestehen muss, ist unter dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, ob es für diese unterschiedliche Behandlung innerhalb der Gruppe von Wohnungsunternehmen einen sachlichen Grund gibt.
Aus diesem Grund hat jetzt der Bundesfinanzhof in einem bei ihm anhängigen Revisionsverfahren das Bundesministerium der Finanzen zum Beitritt aufgefordert und gebeten, Hinweise auf den Hintergrund der vom Gesetzgeber vorgenommenen Differenzierungen zu geben.
Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. beträgt der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 3/100 des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. festgestellten Endbetrages. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31.12 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist innerhalb des Zahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 n.F.) und wird für den gesamten Zahlungszeitraum festgesetzt (§ 38 Abs. 6 Satz 4 KStG 2002 n.F.).
Der spiegelbildlich zu dem Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12 2006 eingeführte § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. hat die in den bis dahin in den Absätzen 1 bis 3 enthaltene Regelung abgelöst. Danach führten Leistungen, für die das gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.20001 festgestellte und fortgeschriebene EK 02 als verwendet galt, innerhalb des 15, später 18-jährigen Übergangszeitraumes zu einer Körperschaftsteuererhöhung um 3/7 des Betrages (§ 38 Abs. 2 KStG 2002 a.F.). Dadurch sollte die für diese Leistungen nach dem alten Recht (sog. körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren) geltende Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. erreicht werden.
Da dem Gesetzgeber die bisherige Regelung als zu aufwendig erschien, schuf er mit § 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F. eine Regelung, mittels derer die sonst während des Übergangszeitraumes eingetretene Körperschaftsteuererhöhung in Fällen, in denen das EK 02 als verwendet galt, in pauschalierter Form abgegolten werden soll. Im Ergebnis wird ausschüttungsunabhängig ein Zehntel des am 31.12 2006 vorhandenen Endbetrages an EK 02 mit der zuletzt im körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren geltenden Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. besteuert. Der verbleibende restliche Bestand an EK 02 entfällt und löst keine weitere Körperschaftsteuererhöhung aus.
§ 34 Abs. 16 Satz l KStG 2002 n.F. eröffnet bestimmten Körperschaften die Möglichkeit, zur Fortgeltung der vorherigen Rechtslage und damit zu einer ausschüttungsabhängigen Besteuerung des EK 02-Bestandes zu optieren.
Antragsberechtigt sind Körperschaften, an denen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 v.H. juristische Personen des öffentlichen Rechts aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder aus Staaten, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder gemäß § 5 Abs. l Nr. 9 KStG 2002 von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind, und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Weitere Voraussetzung ist, dass diese Körperschaften ihre Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen. Steuerbefreite Körperschaften werden unabhängig von weiteren Voraussetzungen (Rechtsform, Beteiligungsverhältnisse oder Unternehmensgegenstand) begünstigt.
Nicht antragsberechtigt sind damit Körperschaften, die -wie die Klägerin- zwar die sachlichen Voraussetzungen für die Antragsberechtigung erfüllen -die also unter den genannten Voraussetzungen Umsatzerlöse aus der Wohnungsbewirtschaftung-, an denen aber nicht zu mindestens 50 v.H. mittelbar oder unmittelbar juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind.
a)) Die „Verschonungsregelung“ des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. führt zu einer Besserstellung der genannten Körperschaften gegenüber sonstigen Körperschaften, indem diesen Unternehmen das Recht eingeräumt wird, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, um damit einer (sofortigen) ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02-Beständen zu entgehen. Es stellt sich dem Bundesfinanzhof die Frage nach der verfassungsrechtlichen Beurteilung der Besserstellung. Diese steht deshalb in Rede, weil sich die Optionsmöglichkeit erstens nur auf in der Wohnungswirtschaft tätige Körperschaften, an denen juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind, erstreckt und zweitens diese Beteiligung zu mindestens 50 v.H. mittelbar oder unmittelbar bestehen muss.
Es ist zu fragen, ob diese Benachteiligung der sonstigen ebenfalls in der Wohnungswirtschaft tätigen Körperschaften durch beachtliche Gründe gerechtfertigt ist. Dabei ist jeweils unter dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, ob es insoweit einen hinreichenden sachlichen Grund gibt, Wohnungsunternehmen je nach ihren Beteiligungsverhältnissen unterschiedlich zu besteuern.
Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber zwar bei der Ausgestaltung von Verschonungsregelungen im Ausgangspunkt erheblichen Spielraum, der allerdings mit Rücksicht auf betroffene Freiheitsrechte und auf das Ausmaß der Ungleichbehandlung Einschränkungen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen kann.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche Begünstigungen2. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird3.
Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden4. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes5. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands)6. Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag7.
Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will8.
In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei9. Insbesondere verfügt er über einen großen Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für förderungswürdig hält. Allerdings bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist10.
Im Schrifttum wird in der vom Gesetzgeber in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. getroffenen Regelung eine Ungleichbehandlung gesehen, weil nicht allen betroffenen Unternehmen ein Wahlrecht in Bezug auf eine weitere Anwendung der bisherigen ausschüttungsabhängigen Besteuerung eingeräumt wird11. Dem folgt der Bundesfinanzhof in dieser Allgemeinheit nicht12. Ob aber die Begünstigung nur jener von in der Wohnungswirtschaft tätigen Körperschaften, an denen juristische Personen des öffentlichen Rechts zu mindestens 50 v.H. mittelbar oder unmittelbar beteiligt sind, von einem solchen sachlichen Grund getragen ist, hält der Bundesfinanzhof für fraglich.
Ausweislich der Gesetzesmaterialien wollte der Gesetzgeber den Unternehmen ein Wahlrecht einräumen, die „regelmäßig einem öffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck (dienen), der auch strukturelle Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten hat“13. Die vorstehende Begründung bezog sich allerdings noch auf den ursprünglichen Gesetzentwurf der Bundesregierung, wonach steuerbefreite Körperschaften und Wohnungsunternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen und an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind, begünstigt sein sollten.
Diese Gesetzesbegründung wurde im weiteren Gesetzgebungsverfahren beibehalten, obwohl die Entwurfsfassung (substantielle) Änderungen erfahren hatte. Ausweislich der weiteren Gesetzesmaterialien ging der Gesetzgeber davon aus, dass das Ziel der Regelung auch durch die Erweiterung des Anwendungsbereiches der Regelung auf Wohnungsgenossenschaften sowie auf Körperschaften, die ihre Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen und an denen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 v.H. juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind, weiterhin erreicht wird14.
Durch die Verschonungsregelung des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. sollen namentlich (bestimmte) Unternehmen der Wohnungswirtschaft die bisherige Übergangsregelung weiterhin in Anspruch nehmen können. Bei dem vom Gesetzgeber damit offensichtlich verfolgten Ziel der Wohnungsbauförderung handelt es sich um einen grundsätzlich förderungswürdigen Sachgrund. Die Schaffung von ausreichendem und angemessenen Wohnraum und damit einhergehend der Abbau von Engpässen auf dem Wohnungsmarkt und die angemessene Versorgung der Bevölkerung mit Wohnraum vermögen grundsätzlich eine Entlastung der Wohnungswirtschaft zu legitimieren12. Die Zweifel des Bundesfinanzhofs beziehen sich im Speziellen auf die Begünstigung von Wohnungsunternehmen, an denen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 v.H. juristische Personen des öffentlichen Rechts oder steuerbefreite Körperschaften beteiligt sind. Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob die Begünstigung dieser Unternehmen innerhalb der Gruppe der Wohnungsunternehmen einer sachlichen Rechtfertigung zugänglich ist.
Der Gesetzesbegründung ist dazu lediglich die Aussage zu entnehmen, dass die Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bzw. steuerbefreiten (insbesondere gemeinnützigen) Rechtsträgern an Wohnungsunternehmen Einfluss auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten dieser Unternehmen hat. Dem liegt möglicherweise die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, dass bei Vorliegen derartiger Beteiligungsstrukturen für den Regelfall die Gewinne der Wohnungsunternehmen (eher) thesauriert als ausgeschüttet werden. Unklar bleibt jedoch, woher diese Vorstellung herrührt und worauf sie beruht.
Bei der Beteiligung eines gemeinnützigen Rechtsträgers an einem Wohnungsunternehmen erscheint diese Annahme dem Bundesfinanzhof auch nicht zwingend. Denn die Beteiligung einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft ist zwar grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine andere Beurteilung kann aber dann in Betracht kommen, wenn die Körperschaft entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt15. Im Ergebnis würde damit bei einer Einflussnahme auf das Ausschüttungsverhalten ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) bei der gemeinnützigen Körperschaft mit den entsprechenden steuerlichen Folgen entstehen. Dies spräche eher gegen die Annahme, dass ein Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten ausgeübt wird.
Es ist daher zu fragen, inwieweit im Gesetzgebungsverfahren -insbesondere von den einschlägigen Verbänden- Erkenntnisse vorgetragen worden sind, die ein besonderes Ausschüttungsverhalten der in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. genannten Wohnungsunternehmen aufgrund ihrer Tätigkeit und Gesellschafterstruktur nahelegen. Zudem ist zu fragen, ob es weitere sachliche Gründe gibt, warum Wohnungsunternehmen, die von privaten Anteilseignern gehalten werden, nicht in das Wahlrecht des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. einbezogen werden sollten.
Schließlich bleibt unklar, aufgrund welcher Erkenntnisse auch bei Wohnungsunternehmen der öffentlichen Hand, an denen (lediglich) eine mittelbare Beteiligung von mindestens 50 v.H. besteht, von einem anderen Ausschüttungsverhalten auszugehen ist.
Es erscheint dem Bundesfinanzhof sachgerecht, dass das Bundesministerium der Finanzen zu den damit angesprochenen Fragen Stellung nimmt. Es hat das Gesetzgebungsverfahren begleitet und kann deshalb möglicherweise Hinweise auf den Hintergrund der vom Gesetzgeber vorgenommenen Differenzierungen geben.
Um das Bundesfinanzministerium in den Entscheidungsprozess einzubinden, wird dieses vom Bundesfinanzhof aufgefordert, gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO dem Revisionsverfahren beizutreten und zu den genannten Fragen Stellung zu nehmen.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. Dezember 2014 – I R 65/13
- BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[↩]
- vgl. zuletzt BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG[↩]
- vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; vom 17.04.2008 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108; BVerfG, Urteil vom 30.07.2008 1 BvR 3262/07, 1 BvR 402/08, 1 BvR 906/08, BVerfGE 121, 317; BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400[↩]
- vgl. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 1 BvF 3/11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG[↩]
- vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035[↩]
- vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, m.w.N. zu der Rechtsprechung des BVerfG[↩]
- vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 18.07.2012 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179[↩]
- ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 1191[↩]
- vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274[↩]
- vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 274[↩]
- Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 38 Rz 70; Gosch/Bauschatz, KStG, 2. Aufl., 2009, § 38 Rz 116[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 10.12 2014 – I R 76/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt[↩][↩]
- vgl. BT-Drs. 16/6290, S. 74[↩]
- vgl. BT-Drs. 16/7036, S. 21[↩]
- vgl. zuletzt BFH, Urteile vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312, m.w.N.[↩]
