Aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung des EK 02 – und die Ver­scho­nungs­re­ge­lung in der Woh­nungs­wirt­schaft

Das durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ein­ge­räum­te Recht, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren und damit einer sofor­ti­gen, aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­gen Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 zu ent­ge­hen, begrün­det eine Bes­ser­stel­lung steu­er­be­frei­ter Kör­per­schaf­ten sowie bestimm­ter Kör­per­schaf­ten und Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­nos­sen­schaf­ten aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft.

Aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung des EK 02 – und die Ver­scho­nungs­re­ge­lung in der Woh­nungs­wirt­schaft

Soweit sich die­se Opti­ons­mög­lich­keit nur auf in der Woh­nungs­wirt­schaft täti­ge Kör­per­schaf­ten, an denen juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts oder Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 betei­ligt sind, und in der Woh­nungs­wirt­schaft täti­ge Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­nos­sen­schaf­ten erstreckt, bestehen sach­li­che Grün­de für die­se unter­schied­li­che Behand­lung inner­halb der Grup­pe von Woh­nungs­un­ter­neh­men.

Eine will­kür­li­che Bes­ser­stel­lung von in der Woh­nungs­wirt­schaft täti­gen Kör­per­schaf­ten, an denen juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts oder Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 betei­ligt sind, ist nicht durch den Ein­be­zug (auch) mit­tel­ba­rer Betei­li­gun­gen zu min­des­tens 50 v.H. erfolgt.

Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. beträgt der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag 3 v.H. des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. fest­ge­stell­ten End­be­tra­ges. Der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absät­zen 1 bis 3 als Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung erge­ben wür­de, wenn die Kör­per­schaft ihr am 31.12 2006 bestehen­des Eigen­ka­pi­tal laut Steu­er­bi­lanz für eine Aus­schüt­tung ver­wen­den wür­de. Der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag ist inner­halb des Zah­lungs­zeit­rau­mes von 2008 bis 2017 in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen zu ent­rich­ten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 n.F.) und wird für den gesam­ten Zah­lungs­zeit­raum fest­ge­setzt (§ 38 Abs. 6 Satz 4 KStG 2002 n.F.).

Nach § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind auf Antrag die §§ 38, 40 KStG 2002 a.F. sowie § 10 UmwStG 2006 wei­ter anzu­wen­den. Fol­ge hier­von ist, dass es (nur) im Fal­le von Aus­schüt­tun­gen zur Nach­be­las­tung des EK 02 in Höhe der Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30 v.H. kommt. Das Antrags­recht steht aller­dings nur Kör­per­schaf­ten zu, an denen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 50 v.H. juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts oder Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 allei­ne oder gemein­sam betei­ligt sind und Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­nos­sen­schaf­ten, die ihre Umsatz­er­lö­se über­wie­gend aus der Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen zu Wohn­zwe­cken die­nen­den Grund­be­sit­zes, durch Betreu­ung von Wohn­bau­ten oder durch die Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­hei­men, Klein­sied­lun­gen oder Eigen­tums­woh­nun­gen erzie­len, sowie steu­er­be­frei­ten Kör­per­schaf­ten.

Nach die­sen Grund­sät­zen lagen in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Vor­aus­set­zun­gen für eine Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung im Streit­fall vor. Der End­be­trag nach § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. aus dem Teil­be­trag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991, dem dama­li­gen EK 02, wur­de zum 31.12 2006 fest­ge­stellt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Dem­ge­mäß hat das Finanz­amt den Kör­per­schafts­er­hö­hungs­be­trag fest­ge­setzt. Fest­stel­lun­gen, dass die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung durch die nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. durch­zu­füh­ren­de Ver­gleichs­rech­nung begrenzt wäre, hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen.

Wei­ter ist nicht strei­tig, dass die GmbH die Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt. Sie erzielt zwar ihre Umsatz­er­lö­se über­wie­gend aus der Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen zu Wohn­zwe­cken die­nen­den Grund­be­sit­zes, durch Betreu­ung von Wohn­bau­ten oder durch die Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­hei­men, Klein­sied­lun­gen oder Eigen­tums­woh­nun­gen, und erfüllt damit als Woh­nungs­un­ter­neh­men die sach­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift. Ihre Antei­le wer­den aller­dings nicht zu min­des­tens 50 v.H. von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts oder Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 gehal­ten. Auch hier­zu bedarf es kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht zu der Über­zeu­gung gelangt, dass § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. dem ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­ten Ver­trau­ens­schutz­ge­bot und damit dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG wider­spricht. Über­dies ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht davon über­zeugt, dass die Vor­schrift eben­so wie die sog. Ver­scho­nungs­re­ge­lung in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. gegen das Gleich­heits­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 10.12 2014 1 ent­schie­den, dass die Rege­lung des § 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F., mit­tels derer die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nun­mehr in pau­scha­lier­ter Form und damit ver­wen­dungs­un­ab­hän­gig abge­gol­ten wird, zwar mit einer sog. unech­ten Rück­wir­kung ein­her­geht, soweit sie an den nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31.12 2006 fest­ge­stell­ten End­be­trag an EK 02 anknüpft, die blo­ße Erwar­tung, dass bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf eines 15- bzw. spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung ver­mie­den wer­den kann, aber kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz begrün­det. Es feh­len nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die beson­de­ren Momen­te der Schutz­be­dürf­tig­keit, deret­we­gen der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet sein könn­te, bei der Bestim­mung des zukünf­ti­gen Steu­er­auf­kom­mens bei zurück­lie­gen­den Dis­po­si­tio­nen auf Erwar­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen Rück­sicht zu neh­men. Die (blo­ße) Mög­lich­keit, bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf des 15, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung der vor­han­de­nen EK 02-Bestän­de zu ver­mei­den, begrün­det nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gera­de kei­ne (vertrauens-)rechtlich geschütz­te, kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on der GmbH. Es ver­bleibt ledig­lich bei der all­ge­mei­nen Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de sich nicht ver­än­dern 2. Auch ein berech­tig­tes Ver­trau­en im Hin­blick auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht erken­nen, da ein Geschäfts­vor­gang mit einem erkenn- und beleg­bar gestei­ger­ten Grad der Abge­schlos­sen­heit 3 nicht vor­lag. Denn der für die Nach­be­las­tung des EK 02-Bestan­des nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. maß­geb­li­che Sach­ver­halt, näm­lich das Vor­han­den­sein eines Bestan­des an EK 02, war nicht "defi­ni­tiv". Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an den Grund­sät­zen die­ser Ent­schei­dung auch für den Streit­fall fest 4.

Wei­ter ver­sto­ßen die hier zu beur­tei­len­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch dies durch sein Urteil in BFHE 248, 303 bereits zu der aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­gen Nach­be­las­tung des EK 02-Bestan­des nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. im Hin­blick auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die auf­grund ihrer wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on gar kei­ne Aus­schüt­tun­gen aus dem EK 02 hät­ten vor­neh­men kön­nen, ent­schie­den. Ent­spre­chend hat er in jenem Urteil auch die Ver­scho­nungs­re­ge­lung in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F., die (nur) steu­er­be­frei­ten Unter­neh­men sowie bestimm­ten Unter­neh­men aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft das Recht ein­räumt, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren, nicht aber ande­ren, z.B. finanz­schwa­chen Unter­neh­men, als mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ange­se­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dabei weder eine will­kür­li­che noch eine sach­frem­de Begüns­ti­gung der Unter­neh­men der Woh­nungs­wirt­schaft durch die Ver­scho­nungs­re­ge­lung des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. ange­nom­men und dabei das vom Gesetz­ge­ber offen­sicht­lich ver­folg­te Ziel der Woh­nungs­bau­för­de­rung als einen grund­sätz­lich för­de­rungs­wür­di­gen Sach­grund i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG aner­kannt. Er hält an den Grund­sät­zen die­ser Ent­schei­dung auch für den Streit­fall fest. Zur nähe­ren Begrün­dung wird wie­der­um auf das zitier­te BFH, Urteil in BFHE 248, 303 ver­wie­sen.

Soweit die GmbH dar­über hin­aus eine Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes dar­aus ablei­ten will, dass § 34 Abs. 16 Satz l KStG 2002 n.F. nicht allen Woh­nungs­bau­un­ter­neh­men, bei denen der Bestand des EK 02 auf eine ehe­mals gemein­nüt­zi­ge und steu­er­be­frei­te Ver­mö­gens­bil­dung zurück­zu­füh­ren ist, das Wahl­recht ein­räumt, das bis­he­ri­ge Recht wei­ter­hin anzu­wen­den, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht. Eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Benach­tei­li­gung von Woh­nungs­un­ter­neh­men ‑wie der GmbH‑, an denen juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts oder Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu weni­ger als 50 v.H. betei­ligt sind, lässt sich dar­aus nicht ablei­ten. Ent­ge­gen der Revi­si­on erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof dar­in kei­ne ein­sei­ti­ge, sach­frem­de Pri­vi­le­gie­rung der öffent­li­chen Hand.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung von Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen wie § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. im Aus­gangs­punkt erheb­li­chen Spiel­raum, der aller­dings mit Rück­sicht auf betrof­fe­ne Frei­heits­rech­te und auf das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung Ein­schrän­kun­gen bis hin zu einer stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung unter­lie­gen kann.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Dies gilt für unglei­che Belas­tun­gen eben­so wie für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 5. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird 6. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind.

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den 7. Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 8. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen 9. Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag 10.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist der Gesetz­ge­ber nicht gehin­dert, mit Hil­fe des Steu­er­rechts außer­fis­ka­li­sche För­der- und Len­kungs­zie­le zu ver­fol­gen 11. Führt ein Steu­er­ge­setz zu einer steu­er­li­chen Ver­scho­nung, die einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der jewei­li­gen Steu­er­ge­gen­stän­de inner­halb einer Steu­er­art wider­spricht, so kann eine sol­che Steu­er­ent­las­tung vor dem Gleich­heits­satz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Gesetz­ge­ber das Ver­hal­ten der Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls för­dern oder len­ken will 12. In der Ent­schei­dung dar­über, wel­che Sach­ver­hal­te, Per­so­nen oder Unter­neh­men geför­dert wer­den sol­len, ist der Gesetz­ge­ber weit­ge­hend frei 13. Ins­be­son­de­re ver­fügt er über einen gro­ßen Spiel­raum bei der Ein­schät­zung, wel­che Zie­le er für för­de­rungs­wür­dig hält. Aller­dings bleibt er auch hier an den Gleich­heits­satz gebun­den. Das bedeu­tet zunächst aber nur, dass er sei­ne Leis­tun­gen nicht nach unsach­li­chen Gesichts­punk­ten, also nicht will­kür­lich ver­tei­len darf. Sach­be­zo­ge­ne Gesichts­punk­te ste­hen ihm in wei­tem Umfang zu Gebo­te, solan­ge die Rege­lung sich nicht auf eine der Lebens­er­fah­rung gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Umstän­de stützt und ins­be­son­de­re der Kreis der von der Maß­nah­me Begüns­tig­ten sach­ge­recht abge­grenzt ist 14. Die Frei­heit des Gesetz­ge­bers kann aller­dings nach der neue­ren Recht­spre­chung des BVerfG bei­spiels­wei­se durch das Aus­maß der mit der Steu­er­ver­scho­nung bewirk­ten Ungleich­be­hand­lung ins­ge­samt ein­ge­schränkt sein 15.

Dass § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. (nur) bestimm­ten Unter­neh­men aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft sowie steu­er­be­frei­ten Kör­per­schaf­ten das Recht ein­räumt, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren, ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Die Pri­vi­le­gie­rung der in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. genann­ten Rechts­trä­ger bewirkt kei­ne sach­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung, denn der Gesetz­ge­ber will das Ver­hal­ten die­ser Rechts­trä­ger aus Grün­den des Gemein­wohls för­dern oder len­ken; er knüpft dabei will­kürfrei an Beson­der­hei­ten die­ser Unter­neh­men und damit an sach­be­zo­ge­ne Gesichts­punk­te an.

Der Gesetz­ge­ber unter­liegt zunächst im Rah­men der gleich­heits­recht­li­chen Über­prü­fung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Rege­lun­gen kei­ner über eine blo­ße Will­kür­prü­fung hin­aus­ge­hen­den stren­ge­ren Kon­trol­le am Maß­stab der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Denn die "Bes­ser­stel­lung" bestimm­ter Unter­neh­men aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft sowie steu­er­be­frei­ter Kör­per­schaf­ten durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. wird in zwei­er­lei Hin­sicht begrenzt. Zum einen ist der (aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge) Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absät­zen 1 bis 3 als Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung erge­ben wür­de, wenn die Kör­per­schaft ihr am 31.12 2006 bestehen­des Eigen­ka­pi­tal laut Steu­er­bi­lanz für eine Aus­schüt­tung ver­wen­den wür­de. Zum ande­ren wird im Ergeb­nis (nur) ein Zehn­tel des am 31.12 2006 vor­han­de­nen End­be­stan­des an EK 02 mit der zuletzt im kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Anrech­nungs­ver­fah­ren gel­ten­den Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30 v.H. besteu­ert. Der ver­blei­ben­de rest­li­che Bestand an EK 02 ent­fällt in die­ser Fall­ge­stal­tung und löst kei­ne wei­te­re Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung aus. Im Ergeb­nis wird dadurch die durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. bewirk­te Ungleich­be­hand­lung zwi­schen den begüns­tig­ten und den von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­se­nen Kör­per­schaf­ten mini­miert. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass für die GmbH zwar die Mög­lich­keit bestand, bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf des 15, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung der vor­han­de­nen EK 02-Bestän­de (voll­stän­dig) zu ver­mei­den, die­ser "Vor­teil" aber damit ein­her­geht, dass kei­ne Aus­schüt­tun­gen vor­ge­nom­men wer­den kön­nen.

Die­ser "Nach­teil" einer ein­ge­schränk­ten Gewinn­ver­wen­dung ist jedoch ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des bei­getre­te­nen BMF- nicht geeig­net, den mess­ba­ren finan­zi­el­len Vor­teil einer (mög­li­chen) Nach­be­las­tung des EK 02 mit 0 v.H. ‑im Fal­le eines voll­stän­di­gen Ver­zichts auf Aus­schüt­tun­gen wäh­rend des 15, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes- gegen­über einer aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­gen Nach­be­las­tung in Höhe von 3 v.H. des Bestan­des des EK 02 aus­zu­glei­chen. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit nicht dem Vor­trag des BMF, wonach das Wahl­recht, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren, kei­ne "ech­te Begüns­ti­gung" der antrags­be­rech­tig­ten Unter­neh­men dar­stel­le. Eine Ungleich­be­hand­lung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor. Folgt man der Auf­fas­sung des BMF, wäre die Ein­räu­mung einer Opti­on näm­lich sinn­los und wür­de nie aus­ge­übt wer­den. Der Gesetz­ge­ber geht dage­gen erkenn­bar davon aus, dass die antrags­be­rech­tig­ten Unter­neh­men eine ent­spre­chen­de "Aus­schüt­tungs­po­li­tik" ver­fol­gen kön­nen 16 und sich damit eine Wahr­neh­mung der Opti­on für die­se Unter­neh­men "rech­nen" kann. Soweit das BMF den begüns­tig­ten Unter­neh­men die­se "Frei­heit" im Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten abspre­chen will, wird ein Wider­spruch zur eige­nen Argu­men­ta­ti­on an ande­rer Stel­le deut­lich.

Mit der Pri­vi­le­gie­rung der in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. genann­ten Rechts­trä­ger knüpft der Gesetz­ge­ber an Beson­der­hei­ten die­ser Rechts­trä­ger an. Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht erkenn­bar, dass sich der Gesetz­ge­ber dabei auf sach­wid­ri­ge Gesichts­punk­te gestützt hät­te. Eine der Lebens­er­fah­rung wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Umstän­de liegt nicht vor, viel­mehr wird der Kreis der von der Maß­nah­me Begüns­tig­ten nach sach­li­chen Gesichts­punk­ten abge­grenzt.

Der Gesetz­ge­ber pri­vi­le­giert mit Woh­nungs­un­ter­neh­men, deren Antei­le unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 50 v.H. von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts oder Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 gehal­ten wer­den und im Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft täti­gen Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­nos­sen­schaf­ten sowie steu­er­be­frei­ten Kör­per­schaf­ten drei Grup­pen von Unter­neh­men, die nach der Geset­zes­be­grün­dung regel­mä­ßig ent­we­der einem öffent­li­chen oder gesetz­lich fest­ge­leg­ten beson­de­rem Zweck die­nen 17. Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die­sen Grup­pen, bei denen laut der Geset­zes­be­grün­dung der beson­de­re Zweck auch Aus­wir­kun­gen auf die Mög­lich­keit zur Aus­schüt­tung und das Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten hat 17, grund­sätz­lich durch Eröff­nung eines Wahl­rechts die Mög­lich­keit zu geben, sich der gesetz­li­chen Her­bei­füh­rung der Aus­schüt­tungs­be­las­tung zu ent­zie­hen, knüpft an beson­de­re Struk­tur­ele­men­te die­ser Unter­neh­men an.

Für die Grup­pe der Woh­nungs­un­ter­neh­men, deren Antei­le unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 50 v.H. von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts gehal­ten wer­den, ergibt sich dies ‑wor­auf das BMF zutref­fend hin­weist- aus den Gemein­de­ord­nun­gen der Bun­des­län­der. Obwohl es sich dabei im Grund­satz um irrever­si­bles Lan­des­recht han­delt, ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­an gehin­dert, die­ses als Vor­fra­ge jeden­falls dann für die Anwen­dung von Bun­des­recht in die revi­si­ons­recht­li­che Prü­fung ein­zu­be­zie­hen, soweit sich die Vor­in­stanz mit der Exis­tenz und dem Inhalt des Lan­des­rechts nicht befasst hat 18. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist glei­cher­ma­ßen nicht dadurch gehin­dert, die­sem Hin­weis des BMF nach­zu­ge­hen, dass sich dazu in den doku­men­tier­ten gesetz­ge­be­ri­schen Grün­den nichts fin­det. Die Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Sach­grün­de ist viel­mehr ein Gebot objek­ti­ver Normaus­le­gung 19.

Die Gemein­de­ord­nun­gen ent­hal­ten ent­spre­chen­de Rege­lun­gen, die eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Kom­mu­nen i.S. einer Gemein­wohl­ori­en­tie­rung begren­zen. So spricht exem­pla­risch Art. 87 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Gemein­de­ord­nung für den Frei­staat Bay­ern 20 davon, dass eine Gemein­de ein Unter­neh­men nur errich­ten, über­neh­men oder wesent­lich erwei­tern darf, wenn ein öffent­li­cher Zweck das Unter­neh­men erfor­dert, ins­be­son­de­re wenn die Gemein­de mit ihm gesetz­li­che Ver­pflich­tun­gen oder ihre Auf­ga­ben erfül­len will. Ent­spre­chen­des gilt gemäß § 87 Abs. 3 Bay­GO für die Betei­li­gung einer Gemein­de an einem Unter­neh­men. Art. 87 Abs. 1 Satz 2 Bay­GO stellt wei­ter klar, dass es kei­nem öffent­li­chen Zweck ent­spricht, wenn die Gemein­de oder ihr Unter­neh­men mit einer Tätig­keit oder einem Tätig­keits­be­reich, an dem vom Wett­be­werb beherrsch­ten Wirt­schafts­le­ben teil­nimmt. Weit­ge­hend ähn­li­che Vor­schrif­ten fin­den sich in wei­te­ren Gemein­de- und Haus­halts­ord­nun­gen der Bun­des­län­der, z.B. §§ 107, 108 der Gemein­de­ord­nung für das Land Nord­rhein-West­fa­len 21, § 101 der Gemein­de­ord­nung für Schles­wig-Hol­stein 22, § 65 der Lan­des­haus­halts­ord­nung der Stadt Ber­lin 23. Dies lässt zunächst den Schluss zu, dass bei Woh­nungs­un­ter­neh­men, an denen die öffent­li­che Hand betei­ligt ist, regel­mä­ßig die Daseins­vor­sor­ge, ins­be­son­de­re die För­de­rung sozia­len Wohn­raums, als Unter­neh­mens­ge­gen­stand fest­ge­legt ist. Und auch der wei­te­re Schluss, dass bei einer Ori­en­tie­rung an der Daseins­vor­sor­ge Gewin­ne häu­fi­ger reinves­tiert wer­den als bei Unter­neh­men, die rein am vom Wett­be­werb beherrsch­ten Wirt­schafts­le­ben teil­neh­men, erscheint jeden­falls nicht will­kür­lich. Soweit die GmbH dem­ge­gen­über aus­führt, es gebe kei­nen Beleg dafür, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, an denen juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts betei­ligt sei­en, weni­ger aus­schüt­ten wür­den als ande­re Unter­neh­men, und sie im spe­zi­el­len dar­auf ver­weist, dass sie, solan­ge das Land D an ihr betei­ligt war, stets aus­ge­schüt­tet habe und erst nach ihrer Pri­va­ti­sie­rung im Jahr 2001 nicht mehr aus­ge­schüt­tet wor­den sei, ver­mag dies die typi­sier­te Annah­me des Gesetz­ge­bers nicht als will­kür­lich und sach­wid­rig zu qua­li­fi­zie­ren. Aus­ge­hend von die­ser recht­li­chen Aus­gangs­la­ge ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber eine der Lebens­er­fah­rung gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Umstän­de vor­ge­nom­men hat. Es sind viel­mehr sach­ge­tra­ge­ne Erwä­gun­gen, wel­che den Kreis der von der Maß­nah­me Begüns­tig­ten abgren­zen. Dem­entspre­chend ist auch der Schluss zuläs­sig, dass der­ar­ti­ge Unter­neh­men ihre Gewin­ne typi­scher­wei­se häu­fi­ger the­sau­rie­ren, um auf Dau­er durch eine Stär­kung ihrer Eigen­ka­pi­tal­ba­sis den (öffent­li­chen) Zweck der Daseins­vor­sor­ge erfül­len zu kön­nen.

Soweit der Gesetz­ge­ber Woh­nungs­un­ter­neh­men, deren Antei­le unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 50 v.H. von Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 gehal­ten wer­den, pri­vi­le­giert, knüpft er wie­der­um an beson­de­re Struk­tur­ele­men­te die­ser Unter­neh­men an. Wenn die Revi­si­on dar­auf ver­weist, es gebe kei­nen Beleg dafür, dass Kör­per­schaf­ten, an denen gemein­nüt­zi­ge Rechts­trä­ger maß­geb­lich betei­ligt sei­en, weni­ger aus­schüt­ten wür­den als ande­re Unter­neh­men, mag dies zutref­fen. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt aller­dings nicht der wei­te­ren Behaup­tung der Revi­si­on, dass von gemein­nüt­zi­gen Stif­tun­gen zumeist ein erheb­li­cher Aus­schüt­tungs­druck aus­ge­he, um aus­rei­chen­de Mit­tel für gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke mobi­li­sie­ren zu kön­nen. Die­se Argu­men­ta­ti­on ist zwar inso­weit trag­fä­hig, als auf Sei­ten der gemein­nüt­zi­gen Rechts­trä­ger oft­mals das Inter­es­se, mög­lichst hohe Erträ­ge zur Ver­wirk­li­chung der gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke zu erzie­len, mit dem Inter­es­se des Unter­neh­mens, eine mög­lichst hohe Eigen­ka­pi­tal­quo­te unter Vor­sor­ge­ge­sichts­punk­ten zu erhal­ten, im Wider­streit ste­hen 24. Aller­dings sind gemein­nüt­zi­ge Rechts­trä­ger bei der Wahl ihrer Ver­mö­gens­an­la­ge frei. Weder der Bin­dung gemein­nüt­zi­ger Rechts­trä­ger an das Gemein­wohl noch dem Grund­satz der gemein­nüt­zi­gen Mit­tel­ver­wen­dung ist zu ent­neh­men, dass eine Ver­mö­gens­an­la­ge unter dem Gesichts­punkt mög­lichst hoher Aus­schüt­tun­gen zu erfol­gen hat 25. Ent­ge­gen der Revi­si­on erfor­dert auch das in § 55 Abs. 1 Nr. 5 der Abga­ben­ord­nung nor­mier­te Gebot der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung ‑das im Übri­gen nur vom gemein­nüt­zi­gen Rechts­trä­ger selbst für die von ihm erziel­ten Erträ­ge zu beach­ten ist- kei­ne der­ar­ti­ge Geschäfts­po­li­tik bei der Ver­mö­gens­an­la­ge gemein­nüt­zi­ger Rechts­trä­ger. Aber auch wenn der beson­de­re Zweck, den gemein­nüt­zi­ge Rechts­trä­ger zu erfül­len haben, kei­ner­lei Aus­wir­kun­gen auf die Mög­lich­keit zur Aus­schüt­tung und damit auf das Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten des vom gemein­nüt­zi­gen Rechts­trä­ger gehal­te­nen Woh­nungs­un­ter­neh­mens hat, bleibt zu beach­ten, dass gemein­nüt­zi­ge Rechts­trä­ger die­sem gesetz­lich fest­ge­leg­ten beson­de­ren Zweck die­nen, und zwar auch, wenn sie sich an einem Woh­nungs­un­ter­neh­men betei­li­gen. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs reicht dies aus, um von der gebo­te­nen sach­ori­en­tier­ten Abgren­zung der begüns­tig­ten Unter­neh­men aus­ge­hen zu kön­nen. Jeden­falls ist wie­der­um eine der Lebens­er­fah­rung gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Umstän­de nicht erkenn­bar.

Dem­entspre­chend ist auch der Ein­be­zug von steu­er­be­frei­ten (wie z.B. gemein­nüt­zi­gen) Kör­per­schaf­ten unab­hän­gig von der Rechts­form, ihren Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen und ihres Unter­neh­mens­ge­gen­stan­des in die Ver­scho­nungs­re­ge­lung des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. nicht als will­kür­lich zu bean­stan­den.

Eine sach­ori­en­tier­te Abgren­zung ist auch für die in der Woh­nungs­wirt­schaft täti­gen Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­nos­sen­schaf­ten erkenn­bar. Der gesetz­lich fest­ge­leg­te beson­de­re Zweck die­ser Unter­neh­men ergibt sich aus § 1 des Genos­sen­schafts­ge­set­zes. Der genos­sen­schaft­li­che Grund­satz der Iden­ti­tät von Mit­glied und Kun­de bedingt im Ergeb­nis auch den beson­de­ren Zweck der Genos­sen­schaft, ihre Mit­glie­der zu för­dern. Der Markt­er­folg der Genos­sen­schaft allein bedeu­tet dabei noch nicht die Erfül­lung die­ses För­der­auf­trags. Die Genos­sen­schaft muss ihre Geschäf­te viel­mehr so anle­gen und ihre Gewin­ne so ver­wen­den, dass die Mit­glie­der hier­von den größ­ten Nut­zen haben. Dies hat (auch) zur Fol­ge, dass der Geschäfts­be­trieb so weit auf Gewinn­erzie­lung aus­zu­rich­ten ist, als dies zur dau­er­haf­ten Siche­rung des För­der­un­ter­neh­mens im Wett­be­werb erfor­der­lich ist. Dies lässt wie­der­um den Schluss zu, dass Gewin­ne grund­sätz­lich nicht aus­ge­schüt­tet, son­dern zur Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis ‑unab­hän­gig von der recht­li­chen Mög­lich­keit der Aus­schüt­tung an die Mit­glie­der- the­sau­ri­ert wer­den 26. Wei­ter ist zu berück­sich­ti­gen, dass gera­de bei Woh­nungs­ge­nos­sen­schaf­ten, auf die die gesetz­li­che Rege­lung ins­be­son­de­re abzielt, die Über­las­sung von Woh­nun­gen an ihre Mit­glie­der auf­grund eines genos­sen­schaft­li­chen Nut­zungs­ver­tra­ges För­der­zweck ist 27. Der Schluss des Gesetz­ge­bers auf ein beson­de­res Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten erscheint jeden­falls vor die­sem Hin­ter­grund weder als will­kür­lich noch als sach­fremd.

Soweit die Revi­si­on einen Ver­fas­sungs­ver­stoß dar­in erken­nen will, dass bei einem mehr­stu­fi­gen Betei­li­gungs­auf­bau kei­nes­wegs gewähr­leis­tet sei, dass eine bloß mit­tel­bar zu min­des­tens 50 v.H. betei­lig­te juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts oder Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 Ein­fluss auf die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit, ins­be­son­de­re auf das Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten des Woh­nungs­un­ter­neh­mens neh­men kann, folgt dem der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts wer­den eben­so wie Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 bei ihrer Ent­schei­dung, sich an einem Woh­nungs­un­ter­neh­men zu betei­li­gen, ange­sichts des von ihnen selbst zu erfül­len­den öffent­li­chen bzw. gemein­nüt­zi­gen Zwe­ckes sicher­stel­len (müs­sen), dass gegen ihren Wil­len kei­ne unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen getrof­fen wer­den kön­nen, die die Erfül­lung die­ser Zwe­cke gefähr­den könn­ten. Dies reicht aus, um einen jeden­falls will­kür­li­chen Ein­be­zug von mit­tel­ba­ren Betei­li­gun­gen aus­zu­schlie­ßen.

Den vor­ge­tra­ge­nen Ver­stoß der Vor­schrift des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. gegen den Gleich­heits­satz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG in des­sen Aus­prä­gung durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit, weil eine Nach­be­las­tung der EK 02-Bestän­de auf­grund der feh­len­den Anrech­nungs­mög­lich­keit der Kör­per­schaft­steu­er beim Anteils­eig­ner nicht mehr sach­lich gerecht­fer­tigt sei, erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls nicht.

Dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit ist ledig­lich zu ent­neh­men, dass bei einer fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig i.S. der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den muss. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 28.

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Umstel­lung des bis ein­schließ­lich 2000 gel­ten­den kör­per­schaft­steu­er­li­chen Anrech­nungs­ver­fah­rens auf das Halb­ein­künf­te- bzw. (spä­ter) das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren das Sys­tem der Her­stel­lung der Aus­schüt­tungs­be­las­tung durch Nach­be­las­tung des EK 02-Bestan­des auf das neue Kör­per­schaft­steu­er­recht über­tra­gen. Er woll­te damit sicher­stel­len, dass bei Aus­schüt­tung des im neu­en Sys­tem wei­ter­hin bestehen­den unbe­las­te­ten EK 02 die Kör­per­schaft­steu­er der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft wie bis­her erhöht wird 29. Im Ergeb­nis soll­te damit durch das neue Kör­per­schaft­steu­er­recht kei­ne Bes­ser­stel­lung der Unter­neh­men erfol­gen. Und dies unab­hän­gig davon, dass die Aus­schüt­tun­gen beim Anteils­eig­ner der Halb­ein­künf­te- bzw. Teil­ein­künf­te­be­steue­rung unter­lie­gen und dem­ge­mäß kei­ne Anrech­nung der gezahl­ten Kör­per­schaft­steu­er von 30 v.H. mehr mög­lich ist. Durch die Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 wer­den allein die steu­er­li­chen Fol­gen des noch vor­han­de­nen EK 02 abge­wi­ckelt und damit ein belas­tungs­glei­cher Über­gang zum neu­en Kör­per­schaft­steu­er­recht her­ge­stellt. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass die feh­len­de Kör­per­schaft­steu­er­an­rech­nung durch die ermä­ßig­te Besteue­rung beim Anteils­eig­ner in typi­sie­ren­der Wei­se kom­pen­siert wird.

Soweit dar­aus ein Ver­fas­sungs­ver­stoß ablei­tet wer­den soll, dass durch den Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag "Ver­mö­gen" der GmbH besteu­ert wird, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem eben­falls nicht. Durch die Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 wer­den ‑wie bereits aus­ge­führt- allein die steu­er­li­chen Fol­gen des noch vor­han­de­nen EK 02 abge­wi­ckelt und damit ein belas­tungs­glei­cher Über­gang zum neu­en Kör­per­schaft­steu­er­recht her­ge­stellt. Die Rechts­fol­ge der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung knüpft dabei an eine Aus­schüt­tung an. Der Unter­schied zur aus­schüt­tungs­ab­hän­gi­gen Nach­be­las­tung im bis­he­ri­gen Recht besteht nach der Neu­re­ge­lung des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. ledig­lich dar­in, dass eine Aus­schüt­tung ver­wen­dungs­un­ab­hän­gig fin­giert wird. Dem­entspre­chend kann in der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung auch kei­ne ‑mög­li­cher­wei­se ver­fas­sungs­recht­lich pro­ble­ma­ti­sche- Besteue­rung von Ver­mö­gen gese­hen wer­den 30.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist schließ­lich nicht durch das Durch­füh­rungs­ver­bot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehal­ten, der Kla­ge statt­zu­ge­ben. Dabei bedarf es kei­ner Ent­schei­dung, ob in der Pri­vi­le­gie­rung bestimm­ter Unter­neh­men durch die Vor­schrift des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. eine staat­li­che oder aus staat­li­chen Mit­teln gewähr­te Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV liegt. Denn das Durch­füh­rungs­ver­bot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV beträ­fe ledig­lich die Vor­schrift des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. und nicht die auf den Streit­fall ange­wand­te Vor­schrift des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Okto­ber 2015 – I R 65/​13

  1. BFH, Urteil vom 10.12 2014 – I R 76/​12, BFHE 248, 303[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302, BSt­Bl II 2012, 932[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 248, 303[]
  5. vgl. zuletzt BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 1 BvL 21/​12, BVerfGE 138, 136, BSt­Bl II 2015, 50, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 17.04.2008 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108; BVerfG, Urteil vom 30.07.2008 1 BvR 3262/​07, 1 BvR 402/​08, 1 BvR 906/​08, BVerfGE 121, 317; BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400[]
  7. vgl. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 1 BvF 3/​11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  8. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, BSt­Bl II 2009, 1035[]
  9. Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  10. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 18.07.2012 1 BvL 16/​11, BVerfGE 132, 179[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655[]
  13. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274[]
  14. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 274[]
  15. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 138, 136, BSt­Bl II 2015, 50, Rz 126[]
  16. vgl. BT-Drs. 16/​6290, S. 74[]
  17. vgl. BT-Drs. 16/​6290, S. 74; BT-Drs. 16/​7036, S. 21[][]
  18. z.B. BFH, Urteil vom 15.11.1978 – I R 65/​76, BSt­Bl II 1979, 193, m.w.N. aus der Recht­spre­chung; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 118 FGO Rz 30; Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 16[]
  19. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, BSt­Bl II 2009, 685; dem­ge­gen­über eher reser­viert z.B. Drüen, JZ 2010, 91, 94[]
  20. GVBl 1998, 796 ‑Bay­GO-[]
  21. GV NRW 1994, 666[]
  22. GVOBl 2003, 57[]
  23. GVBl 2009, 31, 486[]
  24. vgl. Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl.2010, § 3 Rz 132[]
  25. vgl. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 3. Aufl.2015, Rz 6.40 ff.[]
  26. vgl. Holthaus/​Lehnhoff in Lang/​Weidmüller, Genos­sen­schafts­ge­setz, 38. Aufl., § 1 Rz 28[]
  27. vgl. Holthaus/​Lehnhoff in Lang/​Weidmüller, a.a.O., § 1 Rz 60 ff.[]
  28. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  29. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 127[]
  30. vgl. hier­zu bereits BFH, Urteil in BFHE 248, 303[]